Østre Landsrets dom
af 16. juni 2000
7. afdeling B-2225-96
Under denne sag, der er anlagt den 30. august 1996 har sagsøgeren, A, principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til ved ansættelsen af sin almindelige indkomst for indkomståret 1989 at benytte følgende investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på ombygning af ejendommen beliggende ... 42 udført til en udgift på i alt 2.824.060 kr.
Sagsøgeren har subsidiært påstået ansættelsen af sin almindelige indkomst for indkomståret 1989 hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagsøgte har principalt påstået frifindelse. Sagsøgte har subsidiært taget bekræftende til genmæle over for sagsøgerens subsidiære påstand.
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren har opfyldt arbejdskravet i investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3.
Sagens omstændigheder
Den 31. maj 1996 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende det omtvistede indkomstår. I de administrative afgørelser er sagsøgeren betegnet som klageren.
Det hedder i kendelsen:
"...
Sagen har været drøftet med klagerens repræsentant.
Af den af skatteankenævnet udarbejdede sagsfremstilling fremgår bl.a. følgende:
"...
Skatteyder er hovedaktionær og direktør i selskaberne H1 A/S, H2 ApS og H3 Butikstorv ApS.
Samtidig driver skatteyder selvstændig virksomhed ved udlejning af ejendomme.
Indtil den 29/9-1989 ejerskatteyder følgende ejendomme:
... 42
... 35, lejlighed 2
... 35, lejlighed 11
... 35, lejlighed 22-23
... 45
Pr. 31/12-1989 ejer skatteyder ejendommene
... 42
... 45
Ved udarbejdelse af årsregnskab for 1989, anses de fem ejendomme for enkeltstående virksomheder, idet der for hver ejendom er udarbejdet et regnskab indeholdende resultatopgøre se og balance. De fremstår på alle måder, som om der er tale om fem særskilte aktiviteter.
Skatteyder har oplyst, at der i perioden 1984 til 1989 er afholdt ombygningsudgifter på ejendommen ... 42 med i alt kr. 2.824.060.
Ombygning på ejendommen er færdiggjort i 1991, men bygningerne er taget i brug af selskabet H1 i 1989.
Det ombyggede areal udgør 2.040 m2, fordelt med:
Skatteyder ønsker i forbindelse med ombygningen at anvende følgende investeringsfondshenlæggelser:
..."
I tilknytning hertil fremgår det, at der i det selvangivne virksomhedsunderskud på 158.232 kr. for indkomståret 1989 fejlagtigt ikke var foretaget skattemæssige afskrivninger i anledning af ombygningen på ejendommen ... 42, hvorefter klageren i 1992 har anmodet om såvel afskrivninger som forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelser. Den pågældende ombygning vedrører den tidligere produktionshal, driftsbygningerne samt stuehuset, hvilken produktionshal og driftsbygninger derefter blev udlejet til selskabet H1 A/S. Administrationen m.m. i virksomheden, der hidtil var foregået fra ejendommen ... 35, blev samtidig flyttet til den pågældende ejendom ... 42. De anførte ejerlejligheder, beliggende ... 35, blev som nævnt solgt i 1989, og endelig foreligger det oplyst, at det samlede antal udlejede ejendomme i den personlige udlejningsvirksomhed, og i selskaberne H2 ApS og H3 Butikstorv ApS, har udgjort ca. 24 stk.
Skatteankenævnet har udtalt, at arbejdstidskravet uanset udlejningens omfang, og uanset om der må anses at være tale om én eller flere virksomheder i denne sag ikke antages at udgøre mindst 50 timer månedligt som baggrund for at anvende invteringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning som ønsket vedrørende ombygningsudgifterne på ejendommen ... 42.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om godkendelse af forlods afskrivning med investeringsfondsmidler og til støtte herfor anført, at hovedaktiviteten for selskaberne, H2 ApS og H3 Butikstorv ApS, er udlejning af fast ejendom, og at klageren selv driver selvstændig virksomhed ved udlejning af 5 ejendomme indtil den 29. september 1989, hvorefter de 3 ejendomme afhændes. Den af klageren anvendte samlede arbejdstid udgør mindst 50 timer om måneden, og forlods afskrivning bør godkendes på tilsvarende måde, som skattemæssig afskrivning er godkendt fra indkomståret 1989.
Klageren har selv i tilknytning hertil anført:
"A's arbejdsindsats i årene fra 1988 til og med 1990 var meget høj. Måske op imod 3.500 til 4.000. timer pr. år. Perioden var en meget vanskelig periode med mange ejendomme, både i Danmark og Grønland, som krævede ekstraordinær ulejlighed og indsats. Ligeledes måtte der i 1988 og 1989 anvendes mange timer i forbindelse med selve ombygningsarbejderne på ... 42.
For året 1992 og årene frem blev A's timeforbrug løbende registreret og opgjort i nogle hovedaktivitetsområder med dertil hørende, større mindre underopdelinger. Det måtte naturligvis overraske at A's totale aktivitetsniveau i timer i disse år placere sig meget tæt omkring de 3.000!!!"
Landsskatteretten skal udtale
Det må afgøres efter retningslinjerne i hidtidig praksis, navnlig i henhold til afskrivningslovens og investeringsfondslovens regler, om der i denne sag er tale om én eller flere virksomheder. Efter cirkulære nr. 166 af 29. oktober 1984, pkt. 39, til investeringsfondsloven og praksis beror det ligeledes på en konkret bedømmelse, hvorvidt der er tale om én - som af klageren antaget eller flere virksomheder. Landsskatteretten finder herved, at der foreligger særskilte virksomheder vedrørende udlejning af fast ejendom henholdsvis i den personlige udlejningsvirksomhed, selskabet H2 ApS og selskabet H3 Butikstorv ApS. Det følger heraf, at arbejdstidskravet i henhold til investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, må være opfyldt i den særskilte personlige udlejningsvirksomhed. Af pkt. 33 i det anførte cirkulære fremgå det dernæst, at udlejningsvirksomhed, herunder udlejning af afskrivningsberettigede bygninger, normalt anses for at udgøre en sådan passiv form for virksomhed, at arbejdskravet i henhold til lovens § 3 A, stk. 3, ikke anses for at være opfyldt. Kravet om personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang gælder for det indkomstår, hvor investeringsfondsmidler ønskes anvendt og det følgende indkomstår, henholdsvis 1989 og 1990. Spørgsmålet om, hvornår den skete ombygning berettiger til forlods afskrivning, afgøres endvidere efter samme regler, som gælder for skattemæssige afskrivninger i øvrigt, jf. afskrivningslovens § 7.
Vedrørende den pågældende ombygning af ejendommen ... 42, bemærkes indledningsvis, at det må lægges til grund, at klageren ikke selvangav skattemæssige afskrivninger, herunder forlods afskrivning, for indkomståret 1989, og at skattemyndighederne i 1992 og derefter i 1995 som påklaget over for retten afviste genoptagelse for indkomståret 1989 for så vidt angår forlods afskrivning med investeringsfondsmidler. Klageren var hovedaktionær og ansat direktør i selskabet H1 A/S, og det må have formodningen for sig, at den arbejdsindsats, som han personligt har udført, skete til opfyldelse af selskabets forpligtelse og dermed i hans egenskab af direktør for selskabet og ikke som led i den personlige udlejningsvirksomhed. De timer, der er medgået hertil, kan derfor ikke medregnes ved opgørelsen af omfanget af det personlige arbejde efter investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3. Den personlige udlejningsvirksomhed vedrørende ejendommene ... 35 og ... 45, for 1989 og - efter salg - alene vedrørende ... 45 for 1990 findes efter det oplyste herefter ikke at have medført en arbejdsindsats af det i lovbestemmelsens § 3 A, stk. 3, krævede omfang. Med den anførte begrundelse stadfæster retten derfor den påklagede ansættelse.
..."
80% af aktiekapitalen i H1 A/S ejes af sagsøgeren, mens 20% ejes af sagsøgerens kompagnon JJ.
Der er under sagen fremlagt enkelte lejekontrakter dateret 1982 og 1985 vedrørende lejemålene i den sagsøgeren tilhørende ejendom ... 35. Af disse fremgår vedrørende vedligeholdelsen, at al indvendig vedligeholdelse påhviler lejeren, mens al udvendig vedligeholdelse - herunder tilsyn, reparation m.v.. - påhviler udlejeren.
Vedrørende ejendommen ... 42 er der fremlagt lejekontrakt dateret 11. januar 1995 mellem sagsøgeren og H1 A/S som henholdsvis udlejer og lejer.
Efter kontraktens § 1 omfatter det lejede - ejendommens erhvervsdel - nærmere
"kontor, kantine, konference og indkvartering i alt ca. 780 m2 samt produktions- og værkstedshal i alt ca. 1.200 m2 samt endelig lagerplads omkring værkstedsbygningen i.h.t. særlig aftale mellem parterne."
I kontraktens § 2 er anført:
"Lejemålet tager sin begyndelse den 1. januar 1994, og fortsætter indtil det skriftligt opsiges, idet særligt bemærkes, at lejekontrakten er en kodificering af de tidligere indgåede og mellem parterne gældende aftaler."
I kontraktens § 4 er om vedligeholdelse anført:
"Lejer er ved tiltræden af lejemålet bekendt med fejl og mangler.
Lejer forestår den indvendige og udvendige vedligeholdelse af det lejede, og forestår herunder rengøring og oprydning vedr. de udenomsarealer, som lejer disponerer over."
Sagsøgeren har fremlagt opgørelser over sit timeforbrug for årene 1992 - 1996.
Forklaringer
Sagsøgeren har bl.a. forklaret, at han er uddannet civilingeniør og har været beskæftiget med byggerivirksomhed og siden 1982/83 med udlejning og salg af fast ejendom.
Om ... 42 har han forklaret, at ejendommen blev købt i 1970 og er en stor landejendom på 42 tdr. land, hvor landbrugsjorden er forpagtet ud. H1 A/S blev stiftet i 1975 og er en ingeniør- og entreprenørvirksomhed, der bl.a. også fremstiller byggekomponenter. Der var i 1989 ca. 25-30 ansatte i selskabet. Indtil 1989 var ca. 85% af selskabets virksomhed på ... 42 i form af fabrikation, pakning og forsendelse, mens 15% i form af tegning og beregning var i .... Senere flyttede hele virksomheden til ... 42. Ombygningen af ... 42 startede i 1983/84, hvor en gammel hal blev indrettet til værksted og produktion, ligesom bygningerne blev moderniseret. Ombygningen omfattede ca. 200 m2 , hvoraf 2-300 m2 var boligareal, medens resten var erhverv. Udgifterne hertil blev afholdt af sagsøgeren personligt. Han "lånte" håndværkere i H1 A/S og betalte herfor. Det var sagsøgeren, der i øvrigt forestod ombygningen i form af tegninger, byggetilsyn m.v. Ombygningen var navnlig med selskabet for øje, men bygningerne var anvendelige også for andre firmaer. Sagsøgeren mener på grundlag af sin kalender fra 1989, at han det år anvendte ca. 400 timer, og lidt mindre i 1990. De udvendige arealer bestod af en ca. 200 m lang privat vej samt parkeringsplads. I 1989 var selskabet i alvorlige økonomiske vanskeligheder med en truende konkurs. Af hensyn til selskabets image over for kunderne, blev der anvendt meget tid på udvendig vedligeholdelse. Sagsøgeren fungerede som vicevært med snerydning, lys, varme, oliefyr m.v. og anvendte mindst 200 timer herpå i 1989 og 1990. Det var også sagsøgeren personligt, der forestod den indvendige vedligeholdelse/tilsynsfunktion svarende til ca. 75 timer årligt. De økonomiske vanskeligheder blev løst ved en akkord i 1990 med de største kreditorer. For ikke at belaste selskabets økonomi i den vanskelige periode, fik han ikke udbetalt løn, men levede af indtægterne fra bl.a. udlejningsvirksomheden. I forbindelse med ombygningen etablerede sagsøgeren et rodzoneanlæg til spildevand, på hvilket han anvendte ca. 120 timer i 1989 og 1990. På grund af elmesygen, der medførte, at 60-80 allétræer skulle fældes, blev der installeret brændefyr, hvorpå sagsøgeren anvendte ca. 60-80 timer i 1989, hvortil kom indsatsen med fældning med måske 130-140 timer i 1989 og lidt mindre i 1990. I 1988-1991 skete der tilplantning af 4 tdr. land med pyntegrønt, hvorpå sagsøgeren anvendte ca. 50-60 timer i hver af årene 1989 og 1990. Sagsøgeren mener ikke, at der var en aktionæroverenskomst i H1 A/S, men det var en aftale mellem parterne, at han ikke kunne gennemtrumfe noget, sålænge hans kompagnon var medejer. Han mener ikke, at der eksisterer en ansættelseskontrakt mellem H1 A/S og ham. Lejevilkårene fra den fremlagte lejekontrakt var gældende også i 1989 og 1990. Der havde altid været en skriftlig kontrakt, og den nye kontrakt skyldtes forskellige korrektioner bl.a. af areal. Sagsøgeren har altid opfattet, at vedligeholdelsen lå hos udlejeren, og at det også var tilfældet i de gamle kontrakter, hvilket støttes af lejens størrelse, der dengang lå på ca. 60-120.000 kr. årligt. Alle har i al fald arbejdet efter, at udlejeren havde den udvendige vedligeholdelse - og nok også den indvendige. Det er muligt, at det blev lavet om ved kontrakten i 1995, men sagsøgeren har ingen nærmere erindring om kontraktene § 4. Sagsøgeren har altid haft den opfattelse, at arbejdet på ... 42, herunder ombygningen, blev forestået af ham som udlejer, og ikke som direktør for H1 A/S. Ved timeopgørelsen vedrørende ... 42 er den tid, der er anvendt på den private del af grunden, der i øvrigt udelukkende bestod af en græsplæne, ikke medregnet. Der er bortforpagtet 29 tdr. land, mens sagsøgeren selv passer 12 tdr. land, der er med i timeopgørelsen. Dette areal omfatter bl.a. vej, der ikke er omfattet af lejekontrakten, men hvis vedligeholdelse er af betydning for H1 A/S af imagemæssige grunde. Foruden arbejdet med udlejningsejendommene passede sagsøgeren- et fuldtidsjob som direktør i H1 A/S, hvor han tog sig af kontrakter m.v., mens kompagnonen var "teknikeren". I alt har han måske haft 4000 arbejdstimer om året i den periode, og han var kørt helt ned af arbejde.
Ejendommene i ... blev afhændet i løbet af 1989. Sagsøgeren forestod selv administrationen i forbindelse med udlejningen, der også skete til 3. mænd. Han har nok anvendt et par timer hver lørdag formiddag på administrationen, idet der dog i perioden bl.a. skete afslutning af et renoveringsprojekt og udskiftning af lejere, hvorfor der har været brugt mere tid end normalt. Sagsøgeren anslår det ekstra tidsforbrug, der ikke er nærmere registreret, til ca. 100 timer i 1989. Årsagen til de særskilte regnskaber for hver ejendom skyldes efter hans opfattelse alene større overskuelighed, og at der ved salg kræves særskilt regnskab/opgørelse for hver ejendom. Det var revisor, der forestod regnskabet.
Parternes procedure
Sagsøgeren har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at sagsøgeren har deltaget i den af ham drevne udlejningsvirksomhed i et ikke uvæsentligt omfang og dermed opfyldt kravet i investeringsfondsloven § 3 A, stk. 3. Udlejningsvirksomheden må, idet det må anses for uden betydning, at der er udfærdiget særskilt regnskab for de enkelte ejendomme, bedømmes som én virksomhed, ligesom også sagsøgerens arbejde med beplantning m.v. af pyntegrønt må henregnes til denne virksomhed. Skattemyndighedernes opstillede formodningsregel i cirk. nr. 166 af 29. oktober 1984, hvorefter udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom anses for en så passiv form for virksomhed, og at arbejdstidskravet aldrig kan være opfyldt, savner hjemmel i investeringsfondsloven. Vedrørende sagsøgerens omfattende arbejdsindsats på ejendommen ... 42 bemærkes, at H1 A/S's vanskelige økonomiske stilling medførte, at en del af selskabets pligter i henhold til lejekontrakten er overgået til sagsøgeren, og at denne overtagelse har være nødvendig for at beskytte sagsøgerens kapitalinteresser og alene er begrundet i driftsøkonomiske overvejelser. Sagsøgeren modtog således ikke løn i selskabet, og de udførte arbejder blev derfor ikke udført af ham som direktør i selskabet, men af sagsøgeren som udlejer.
Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort at have deltaget i driften i virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang, jf. investeringsfondsloven § 3 A, stk. 3, i indkomstårene 1989 og 1990, jf. bestemmelsens stk. 4, 1. pkt. Virksomheden består i udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, der må anses for en så passiv form for virksomhed, at udgangspunktet for bevisvurderingen er, at arbejdskravet allerede af den grund ikke er opfyldt. Udlejningen af de 5 ejendomme, som sagsøgeren ejede i 1989, kan endvidere ikke anses for én erhvervsmæssig enhed, men som 5 selvstændige virksomheder, hvorfor det alene er sagsøgerens arbejdsindsats på ejendommen ... 42, der er afgørende for vurderingen af, om arbejdskravet er opfyldt. Da det fremgår af lejekontrakten, at såvel den indvendige som udvendigevedligeholdelsespligt påhviler lejeren, må det have formodningen for sig, at det arbejde, som sagsøgeren har udført på ejendommen, er sket til opfyldelse af lejerens forpligtelser, og derfor er udført i hans egenskab af direktør og hovedaktionær i selskabet, og denne formodning har sagsøgeren ikke afkræftet. Denne arbejdsindsats kan således ikke medregnes ved opgørelsen af sagsøgerens arbejdsindsats i relation til investeringsfondsloven.
Til støtte for den subsidiære påstand har såvel sagsøger som sagsøgte gjort gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet, behandling ved de stedlige ligningsmyndigheder, såfremt landsretten måtte finde, at sagsøgeren er berettiget til at anvende investeringsfondshenlæggelser.
Landsrettens bemærkninger
Arbejdskravet efter investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, skal efter samme bestemmelses stk. 4 opfyldes i såvel det indkomstår, hvor henlæggelsen anvendes til forlods afskrivning, som for det følgende indkomstår. Sagsøgeren skal således opfylde arbejdskravet i såvel 1989 som 1990. Bevisbyrden påhviler sagsøgeren.
Da sagsøgerens virksomhed med udlejning af fast ejendom efter sin karakter som udgangspunkt findes at være en passiv investering, der under normale forhold ikke kræver en væsentlig arbejdsindsats fra udlejerens side, og da sagsøgerens udlejning blandt andet sker til selskabet H1 A/S, der er kontrolleret af sagsøgeren som direktør og hovedaktionær, findes der at måtte stilles skærpede krav til sagsøgerens sandsynliggørelse af, at arbejdskravet vedrørende udlejningsvirksomheden er opfyldt.
Efter sagsøgerens forklaring lægger retten til grund, at den væsentligste arbejdsindsats på sagsøgerens udlejede ejendomme er lagt i forbindelse med ejendommen ... 42.
Dele af denne ejendom er udlejet til H1 A/S. Det fremgår af lejekontrakten af 11. januar 1995 § 2, at lejekontrakten er en kodificering af de tidligere indgåede og mellem parterne gældende aftaler. Af § 4 fremgår det, at lejer forestår den indvendige og udvendige vedligeholdelse af det lejede, og herunder forestår rengøring og oprydning vedrørende de udenomsarealer, som lejer disponerer over. Under hensyn hertil finder landsretten, at det har formodningen for sig, at det af sagsøgeren personligt udførte arbejde er sket til opfyldelse af selskabets forpligtelser efter lejekontrakten og dermed i hans egenskab af direktør for selskabet. Denne formodning er ikke afkræftet blot på grundlag af sagsøgerens forklaring om, i hvilken egenskab han efter sin egen opfattelse udførte arbejdet, ligesom oplysningerne om selskabets økonomiske situation ikke kan føre til et andet resultat. De timer, der er medgået hertil, kan således ikke medregnes ved opgørelsen af omfanget af det personlige arbejde efter investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3.
Sagsøgeren har endvidere sin private bopæl på ejendommen ... 42. Det arbejde med beplantning, træfældning, snerydning m.v., der i øvrigt måtte være udført på ejendommen, er i alt væsentligt udført på områder af ejendommen, der ikke er udlejet. Herefter, og da det udførte arbejde i øvrigt ikke ses at have relation til udlejningsvirksomheden, findes dette arbejde at måtte henregnes til sagsøgerens privatsfære som ejer af ejendommen. Dette arbejde vil således heller ikke kunne medregnes ved opgørelsen af omfanget af det personlige arbejde efter investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3.
Under hensyn hertil og da arbejdet med ombygningen af ejendommen ... 42 i det væsentligste var afsluttet i 1989, findes sagsøgeren ikke - uanset om udlejningen af de forskellige ejendomme måtte kunne anses for én udlejningsvirksomhed,- ved sin partsforklaring, der ikke støttes af objektive bevisdata, at have godtgjort eller sandsynliggjort, at arbejdskravet i investeringsfondslovens § 3 A, stk. 3, er opfyldt for årene 1989 og 1990.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, i sagsomkostninger til 19.000 kr. sagsøgte.