Parter

H1 A/S
(advokat Line Kjær)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Ann-Cathrine Pedersen)

Afsagt af byretsdommer

Jeanette Thørholm Andersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Indledning samt parternes påstande og hovedanbringender

Den 2. maj 2012 gav SKAT sagsøgeren, H1 A/S, meddelelse om, at SKAT havde truffet afgørelser om bindende tariferingsoplysninger (udstedt BTOer) for chunks af sort marlin, steaks af sort marlin, loins af sort marlin, loins af tun, steaks af tun, stykker af haj, loins af haj og chunks af tun. Der henvistes i meddelelsen til oprindelige BTOer for de enkelte varer. H1 A/S mente, at varerne skulle tariferes under varekoden for andet fiskekød end filet, men SKAT tariferede varerne under varekoden for filet. H1 A/S påklagede afgørelserne til Landsskatteretten, der ved kendelse afsagt den 20. december 2013 stadfæstede de påklagede afgørelser.

H1 A/S har ved denne sag, der er anlagt den 13. marts 2014, indbragt Landskatterettens afgørelse for domstolene og nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at de af sagen omhandlede udskæringer af fisk omfattet af Landsskatterettens kendelse af 20. december 2013, journalnummer 12-0191893-97 og 12-0191899-01, skal henføres under toldposition KN 0304 99 99 90.

H1 A/S har til støtte herfor gjort gældende, at fiskestykkerne omfattet af nærværende sag udgør andre fiskestykker end filet i tariferingsmæssig henseende.

Skatteministeriet har påstået frifindelse og har til støtte herfor gældende, at fiskeudskæringerne i toldmæssig henseende er en filet, og at udskæringerne fra tun skal tariferes i underposition 0304 87 00 90, for haj i underposition 0304 89 59 00 og for marlin i underposition 0304 89 9090.

Procedure

H1 A/S har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Tarifering efter KN skal, som fastslået i de Almindelige Tariferingsbestemmelser, Regel 1 og Regel 6, ske med hjemmel i positionsteksterne og ud fra varens objektive egenskaber og karakteristika. En vare skal med andre ord placeres i den position, som dækker over varens specifikke egenskaber og karakteristika.

HS' og KN's positionstekst definerer ikke, hvad begrebet filet i relation til fisk dækker over. En fiskefilet skal derfor efter fast EU-domstolspraksis forstås i overensstemmelse med sædvanlig begrebsanvendelse, jf. blandt andet sagerne C-320/11 og 383/11 m.fl., Digitalnet OOD, præmis 38.

Ved en filet forstås den kødside af en fisk, der fremkommer efter en fileteringsproces.

Alene fiskestykker, der objektivt set udgør en kødside af en fisk og grundet produktionsproces, form og egenskaber, objektivt set kan karakteriseres som en kødside af en fisk, kan derfor henføres til positionen for filet. Alle øvrige fiskestykker - det vil sige fiskestykker, der ikke hidrører fra en fileteringsproces og som ikke udgør eller kan karakteriseres som en kødside af en fisk - skal ud fra de Almindelige Tariferingsbestemmelser henføres til positionen for andre fiskestykker end filet.

De af nærværende sag omfattede fiskestykker udgør ikke en filet, ligesom udskæringerne ikke hidrører fra en filetudskæring, således som begrebet filet sædvanligvis opfattes.

Den sædvanlige forståelses af begrebet filet understøttes af såvel de forklarende bemærkninger til HS som de forklarende bemærkninger til KN.

Da ingen af fiskestykkerne, som nærværende sag omhandler, udgør kødsiden af en fisk, er det allerede af denne årsag udelukket at tarifere fiskestykkerne under positionen for "filet", som definitorisk udgør en betegnelse for fiskens anatomiske højre eller venstre side efter filetering.

Ingen af fiskestykkerne hidrører fra en fileteringsproces, hvorfor det tillige af denne årsag er udelukket - og i strid med de forklarende bemærkninger til HS - at henføre stykkerne til positionen for fiskefilet.

Endelig har ingen af stykkerne objektivt set karakter eller egenskaber af at udgøre kødsiden af en fisk, idet de ud fra såvel størrelse, form som kødsammensætning (bug- eller rygkød) netop adskiller sig fra en fiskefilet.

Stykkerne skal derfor henføres til position 0304 99 99 90, der omfatter alle de fiskestykker, der netop ikke objektivt set udgør eller har karakter af at udgøre kødsiden af en fisk.

Det bemærkes i den sammenhæng, at det er uden betydning for nærværende sags afgørelse, om fiskestykker fra andre udskæringer end filetudskæringer måtte have samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika, som fiskestykker hidrørende fra filetudskæringer, således som Skatteministeriet anfører.

Nærværende sag relaterer sig til udstedte BTO'er, hvor produktionsprocessen er beskrevet. Det er således konkret uden relevans at tage stilling til den praktiske udfordring, der ifølge Skatteministeriet, eventuelt måtte opstå ved import i en situation, hvor det måtte være uvist fra hvilken udskæring fiskestykket hidrører, og ved hvilken importøren ikke, via erklæringer fra eksportøren eller på anden vis, kan påvise ophavet til fiskestykkerne.

Det bestrides, at hensynet til at retssikkerheds- og kontroltekniske hensyn, som anført af Skatteministeriet, indebærer, at fiskestykkerne beskrevet i de konkrete BTO'er skal tariferes under filet-positionen frem for under positionen for andet fiskekød. En sådan begrundelse vil i øvrigt være i strid med EU-domstolspraksis, jf. C-149/73, Otto Witt KG, præmis 2-4, og C559/10, Deli Ostrich NV, præmis 29-31.

Af ovenstående årsager skal de af sagen omhandlede fiskestykker - helt på linje med fast EU-domstolspraksis - henføres under positionen for andre fiskestykker end filet, konkret under position 0304 99 99 90, i overensstemmelse med den af H1 A/S nedlagte påstand.

..."

H1 A/S har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

Af EU-Domstolens faste praksis følger, at det afgørende kriterium for tarifering af varer - af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn - er varernes objektive karakteristika og egenskaber, som de er beskrevet i den enkelte position i toldtariffen og i bestemmelserne til toldtariffens afsnit og kapitler, jf. f.eks. sag C-152/10 Unomedical A/S, præmis 25, og C-558/11, SIA Kurcums Metal, præmis 29, sag C-546/13, ADL, præmis 32.

Både toldtariffen og HS indeholder konkrete underpositioner, som netop angår filet af både tun og haj og en opsamlingsposition for andre fisk. Fiskeudskæringerne skal derfor tariferes i de underpositioner, som beskriver sagens varer ud fra disses objektive karakteristika og egenskaber. Da der for både tun og haj er selvstændige underpositioner for filet, må det desto mere føre til, at udskæringer fra disse fisk, i toldmæssig henseende - uanset fremstillingsmetoden - kan udgøre en filet, og derfor skal tariferes i disse underpositioner.

Hertil kommer, at den direkte anvendelige forordning nr. 920/2014 udtrykkeligt har taget stilling til, at udskæringer fra tun, haj og marlin udgør fileter, selvom fremstillingsmetoden kan være anderledes end ved mindre fisk. Således følger det klart af artikel 1 i forordning nr. 920/2014, at udtrykket filet også omfatter kødstykker fra den øvre, nedre, højre eller venstre side af bl.a. tun, marlin og haj.

Skatteministeriet er ikke enig med H1 A/S i, at forordning nr. 920/2014 alene regulerer en fremtidig retsstilling. Det fremgår af forordningen, at den indeholder en afklaring. Det må nødvendigvis forstås sådan, at den også afspejler den gældende retstilstand for tarifering af disse større fiskearter.

Der er ikke belæg for selskabets indsigelser om, at forordningen er ugyldig. Det er H1 A/S, som har bevisbyrden herfor. Denne bevisbyrde har selskabet ikke løftet.

Tværtimod bemærkes, at ingen af de søgsmålsberettigede, herunder den medlemsstat, som stemte mod Kommissionens forordning, inden for 2 måneders fristen har anlagt et ugyldighedssøgsmål mod Kommissionen ved EU-Domstolen efter TEUF artikel 263.

EU-Domstolen har fastslået, at den er enekompetent til at tage stilling til, om retsakter fra EU er ugyldige, og at nationale retter ikke kan fastslå ugyldigheden af disse retsakter, jf. sag 314/85, Foto-Frost, præmis 17-20.

Forordning nr. 920/2014 er dermed bindende og gælder umiddelbart i alle medlemsstater fra ikrafttrædelsestidspunktet, ligesom forordningen dermed også i relation til Byrettens prøvelse af sagen er gyldig og umiddelbar anvendelig.

Der er heller ikke belæg for selskabets indsigelser om, at de nu ophævede forklarende bemærkninger, ikke støtter skattemyndigheders tarifering i sagen. De forklarende bemærkninger støtter Skatteministeriets tarifering af fiskeudskæringerne.

Af de forklarende bemærkninger til toldtariffen og HS fremgår, at filet skal forstås som kødstrimler fra siderne på en fisk, og at filet også omfatter stykker udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som hidrørende fra filet.

Det gøres gældende, at de omhandlede fiskeudskæringer derfor objektivt skal tariferes som filet, idet denne underposition også omfatter fileter, der er skåret i mindre stykker. Det er også tilfældet, hvis H1 A/S' fremstillingsmetode lægges til grund, idet denne metode indebærer, at der udskæres fiskestykker fra siderne af fisken, efter den er blevet delt i 4 fileter.

Det bestrides, at en filet skal bestå af kød fra "såvel ryg som bug", jf. replikken, side 3 og 5, og det kan derfor ikke tillægges nogen betydning, at fiskeudskæringerne stammer fra en mindre del af fiskens side, idet dette også er i fuld overensstemmelse med de forklarende bemærkninger i både toldtariffen og HS.

Det forhold, at de forklarende bemærkninger til toldtariffen og HS anfører, at en filet er skåret parallelt med fiskens rygben, ændrer ikke på, at fiskeudskæringerne stadig skal tariferes som fileter.

I den forbindelse bemærkes også, at det på baggrund af oplysningerne i anmodningerne om bindende tariferingsoplysninger (bilag 2.1- 2.9) og billederne fra selskabet (bilag 3) ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan konstateres, at fiskeudskæringerne ikke skulle være skåret parallelt med fiskens rygben. Hertil kommer, at selskabet heller ikke har godtgjort, at der er nogen særlig praktisk begrundelse for, at fisken skæres på selskabets beskrevne måde.

Men selv hvis sagens fiskeudskæringer er skåret som oplyst af H1 A/S, fører det imidlertid ikke til et andet resultat.

De forklarende bemærkninger indeholder således vigtige, men ikke bindende bidrag til fortolkningen af de forskelige positioners rækkevidde. Den omstændighed, at fiskeudskæringerne, som påstået af H1 A/S, ikke er skåret parallelt med fiskens rygben, kan derfor ikke tillægges afgørende betydning for forståelsen af filet i relation til sagens fisk.

Således må rækkevidden af de forklarende bemærkninger fastlægges i lyset af retssikkerheds- og kontroltekniske hensyn. En tarifering, som udelukkende er baseret på, hvilken rækkefølge fisken skæres i, uagtet at den endelige fiskeudskæring fuldstændig kan sidestilles med et stykke fisk udskåret fra filet, som er skåret parallelt med rygbenet, vil være i modstrid med disse grundlæggende hensyn.

Hertil kommer, at de forklarende bemærkninger ikke må indskrænke anvendelsesområdet for toldtariffen, således at indholdet af positionerne ændres, jf. princippet i C-208/97, Rose Elektrotechnik, præmis 23 og 24. Det ville netop være tilfældet, hvis en fremstillingsmetode blev afgørende for tariferingen, idet underpositionerne vedrørende navnlig filet for tun og haj herefter ville være væsentligt indskrænket.

Endvidere følger det også udtrykkeligt af de forklarende bemærkninger til toldtariffen, at fremstillingsmetoden for en filet fraviges i relation til større fisk, herunder f.eks. tun. Også derfor har det ikke afgørende betydning for tariferingen som filet af udskæringer af større fisk, om den er udskåret parallelt med fiskens rygben.

Endelig har både de tyske (DE17563/14-1, DE18090/13-1, DE8055/13-1, DE25357/11-1), engelske (GB122795662, GB122839473, GB122882082) og belgiske toldmyndigheder (BED.T.274.788) udstedt bindende tariferingsoplysninger, hvor udskæringer af tun, som svarer til sagens udskæringer, tariferes som frossen filet af tun i underposition 0304 87 00 90.

Endvidere har de belgiske toldmyndigheder (BED.T.274.789) også udstedt bindende tariferingsoplysninger, hvor udskæringer af haj, som svarer til de omhandlede udskæringer, tariferes som frossen filet af haj i underposition 0304 89 59 00.

Skatteministeriet gør videre gældende, at fiskeudskæringer under alle omstændigheder ikke kan tariferes i den af H1 A/S forslåede underposition 0304 99 99 90, som angår andre varer. Det fremgår af de forklarende bemærkninger til toldtariffen, at denne position også omfatter fiskekød, herunder hakket kød. Sådant kød kan ikke anses for at have de samme objektive karakteristika og egenskaber som filet og dermed udskæringerne i sagen.

Også af denne grund kan H1 A/S' påstand ikke tages til følge.

..."

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af bilag 1 til Kommissionens forordning (EU) nr. 1006/2011 af 27. september 2011 om ændring af bilag 1 til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif, at der under position 0304 om "filet og andet fiskekød (også hakket), fersk, kølet eller frosset" blandt andet sondres mellem "filet, frosset ..." og "Andre varer, frosset".

I de Forklarende Bemærkninger til HS-position 0304 hedder det:

"...

Denne position omfatter:

1. Filet

Ved filet forstås i denne position de kødstrimler, der er afskåret parallelt med fiskens rygben, og som udgør en fisks højre eller venstre side, for så vidt hovedet, indvoldene, finnerne (rygfinner, gatfinner, halefinner, bugfinner, brystfinner) og benene (rygben, bug- eller sideben, gælleben, etc.) er fjernet, og de to sider ikke er indbyrdes forbundet, fx ved ryggen eller maven.

Varernes tarifering ændres ikke på grund af forekomst af skind, som man undertiden lader forblive på fileten for at holde den sammen eller for at lette en senere udskæring i skiver. Det samme gælder forekomsten af nerveben eller andre tynde småben, der ikke er blevet fuldstændig fjernet.

Filet, der er skåret i stykker, tariferes ligeledes i denne position.

...

2. Andet fiskekød (også hakket), dvs. fiskekød, hvorfra benene er fjernet. Ligesom for filets vedkommende, berøres tariferingen af fiskekød ikke af forekomsten af tynde småben, der ikke er blevet fuldstændig fjernet.

..."

I de Forklarende Bemærkninger til positionsteksten i KN-position 0304, underpositionen 0304 11 10 Filet hedder det blandt andet:

"...

Underpositionen omfatter også stykker, udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som hidrørende fra filet.

Denne underposition omfatter også stykker af den anatomisk højre og venstre side af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først.

..."

I EU-Domstolens dom af 22. november 2012 i de forenede sager C-320/11, C330/11, C-382/11 og C-383/11 udtales blandt andet:

"...

Der skal herved henvises til fast retspraksis, hvorefter det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler ...

Det fremgår af fast retspraksis, at fastlæggelsen af betydningen og rækkevidden af udtryk, som ikke er defineret i fællesskabsretten, skal ske efter deres normale mening i sædvanlig sprogbrug, idet der tages hensyn til den generelle sammenhæng, hvori de anvendes, og de mål, der forfølges med den lovgivning, som de udgør en del af ...

..."

Det fremgår af oplysningerne om de varer, som H1 A/S har påstået henført under toldposition KN 0304 99 99 90, at der er tale om kød fra store fisk, der er udskåret af den hele fisk ved først et vandret snit og dernæst et lodret snit, hvorefter eventuel yderligere tilskæring er foretaget. Det er beskrevet, at der er tale om loins, steaks og chunks, og det fremgår af billedmateriale, at der er tale om meget reelle stykker fiskekød, der er skåret fra fisken, efter hovedet, finnerne og benene er fjernet. Da varerne således har samme objektive karakteristika og egenskaber som fiskekød, der er fremkommet ved en egentlig fileteringsproces, finder retten, at varen i toldmæssig henseende skal klassificeres som filet og ikke som andre varer, frosset.

Den omstændighed, at H1 A/S har anført, at varerne tidligere har været klassificeret som andre varer, frosset, kan ikke føre til et andet resultat.

Skatteministeriet frifindes derfor.

Det bemærkes, at Kommissionen den 21. august 2014 har vedtaget gennemførelsesforordning nr. 920/2014 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2687/87 om told- og statistiknomenklaturen og Den Fælles Toldtarif, hvoraf det fremgår, at udtrykket "filet" for nærmere angivne underpositioner under 0304 for så vidt angår tunfisk, sværdfisk, marlin og hajer også omfatter "loins", det vil sige kødstykker, der stammer fra den øvre, nedre, højre eller venstre side af en fisk, for så vidt som hoved, indvolde, finner (ryg-, gat-, hale-, bug- og brystfinner) og ben (rygben, bug- eller sideben, gælleben eller stigbøjler osv.) er fjernet.

Da H1 A/S har tabt sagen, skal selskabet betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Retten finder ikke, at der er særlige omstændigheder, der kan føre til et andet resultat. Sagsomkostningerne fastsættes til 25.000 kr., der vedrører Skatteministeriets udgift til advokatbistand inkl. moms. Retten har ved fastsættelsen af omkostningsbeløbets størrelse lagt vægt på, at sagens værdi er oplyst til 200.000 kr., at hovedforhandlingen varede ½ retsdag, og at der er tale om prøvelse af en myndighedsafgørelse.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 A/S, inden 14 dage betale 25.000 kr. til Skatteministeriet.