Parter

H1 Boligselskab
(Advokatfuldmægtig Othman El-Khadri)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokatfuldmægtig Amalie Giødesen Thystrup)

Afsagt af byretsdommer

Kari Sørensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Ved sagen er en kendelse fra Landsskatteretten indbragt for retten og vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et boligselskab for årene 2002-2006 efter den dagældende vurderingslovs § 17, jf. § 18, er berettiget til yderligere fradrag for afholdte udgifter til anlæg til kloakforsyningsledninger på en ejendom tilhørende boligselskabet.

Sagen er modtaget i retten den 13. marts 2013.

Sagsøger, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at en eller flere af kloakledningerne markeret med rød og blå på bilag 6 har karakter af hovedanlæg, og at sagen hjemvises til vurderingsmyndigheden med henblik på fornyet opgørelse af fradragsansættelsen ved vurderingerne pr. 1. januar 2002, 1. oktober 2004 og 1. oktober 2006 for ejendommen beliggende ...1.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Ejendommen, som sagen omhandler, består af 7 matrikler og udgør et samlet grundareal på 44.926 m2, hvoraf 3.345 m2 udgør vejareal. Sagsøger har over flere etaper opført 117 boliger på ejendommen i perioden 1974-1988.

Ved kendelse af 12. november 2012 fandt Landsskatteretten, at sagsøger var berettiget til et fradrag for etableringsudgifter til kloakforsyningsledninger internt på ejendommen og fastsatte fradraget skønsmæssigt til 100.000 kr., hvilket var en stadfæstelse af vurderingsankenævnets afgørelse af 26. maj 2011.

Parternes synspunkter 

Sagsøger har i påstandsdokument af 16. april 2014 gjort følgende gældende:

"...

Den retlige vurdering og anbringender

Den dagældende vurderingslovs § 17 havde følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af kloakanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17.

I SKM2013.369.HR stadfæstede Højesteret denne hovedanlægsbetragtning og præciserede følgende:

"...

Efter Skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, men udgifter til anlæg samt pladsbelægning mv. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradrag for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

..."

I sagen SKM2013.879.HR henviser Højesteret til ovenstående betragtninger.

På baggrund af Højesterets dom i SKM2013.369.HR, samt SKM2013.879.HR kan det lægges til grund, at det afgørende for om, der er tale om et hovedanlæg er, hvorvidt ledningerne ville berettige til fradrag såfremt ejendommen blev udstykket jf. herved Højesterets udtalelse: "der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen".

Det gøres gældende, at hvis sagsøgers ejendom bliver udstykket i enkeltparceller, hvor hver enkelt parcel udgør en selvstændig ejendom, vil ledningerne markeret med rød og blå på bilag 6 betjene flere ejendomme, og dermed udgøre fællesanlæg for flere ejendomme. Ledningerne udgør dermed hovedanlæg, som defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR, hvorfor der er fradragsret for disse i henhold til den dagældende vurderingslovs § 17.

Det bemærkes, at ledningerne betjener flere ejendomme og at der fra disse hovedledninger er ført ledninger frem til bebyggelsen. Disse ledninger er fremhævet på bilag 6 med lilla og det er således disse ledninger der i henhold til praksis, herunder Højesterets betragtninger, udgør stikledninger. Der er ikke anmodet om fradrag for disse ledninger. Det er på den anden side tydeligt, at de øvrige ledninger som er markeret med henholdsvis blå og rød ikke udgør stikledninger, men hovedledninger på samme måde som dem som Landsskatteretten har godkendt fradrag for, idet disse netop ses at tjene mere end 1 bolig.

Til videre støtte for ovenstående gengivelse af praksis for hovedanlægsbetragtningen kan henvises til SKM2013.819.BR, hvor Retten fandt, at den med gul markerede ledning nedenfor udgør et hovedanlæg med følgende begrundelse:

"...

Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnummer 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.

Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.

..."

Der ses således ikke at være støtte i praksis for, at grundforbedrende foranstaltningers tilknytning til byggeriet har betydning for foranstaltningernes karakter af hovedanlæg, men derimod støtte for at det væsentligste hovedanlægskriterium er, om anlægget i givet fald ville kunne betjene flere ejendomme i tilfælde af udstykning.

Sagsøgtes anbringende er således udokumenteret og i strid med Højesterets betragtninger i SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR som er nævnt ovenfor. Det afgørende i henhold til Højesteret er, hvorvidt de pågældende forsyningsledninger i tilfælde af udstykning vil betjene flere ejendomme. Det er også på baggrund af disse betragtninger, at der blev godkendt fradrag for henholdsvis kloakforsyning og vej i SKM2013.819.BR og SKM2013.845.BR.

I forhold til ledningernes tilknytning til bebyggelsen, skal det bemærkes, at de ledninger, der er godkendt fradrag for og som er markeret med grøn på bilag 6, i lige så høj grad er tilknyttet byggeriet som de på bilag 6 med blå og rød markerede ledninger. Dette var dog ikke til hinder for, at Landsskatteretten godkendte fradrag for de med grønt markerede ledninger. Dette ses ligeledes at være i overensstemmelse med Højesterets udlægning af praksis ovenfor, idet afgørende alene er, hvorvidt ledningerne betjener en større del af ejendommen i tilfælde af udstykning.

De anlagte regn- og spildevandsledninger på bilag 6 markeret med blå og rød opfylder derfor Højesterets kriterium for, hvornår der er tale om et hovedanlæg.

I den konkrete sag skal det tillige bemærkes, at ejerne af de enkelte boliger helt åbenlyst ville være berettiget til fradrag i henhold til hovedreglen for fradrag efter vurderingslovens § 17, hvis ejendommen fra start havde været udstykket i parceller. Dette skyldes, at udgifterne til både de med blå og rød markerede kloakledninger i så fald ville udgøre udgifter til grundforbedrende foranstaltninger udenfor skel, der efter sin art er fradragsberettiget. Dertil kommer, at disse forbedringer på ingen måde ville kunne udgøre en forbedring af bygningerne, idet forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, som en del af ejendomsværdien, jf. vurderingslovens § 9, kun kan omfatte forbedringer indenfor en ejendoms skelgrænser eller foranstaltninger, der kun tjener den enkelte ejendom.

Sagsøger gør således gældende, at sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til yderligere fradrag i grundværdien for udgifter til forbedringer for en eller flere af de kloakledninger, som er markeret med rød og blå på bilag 6 og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderings-myndighederne.

..."

Sagsøgte har i påstandsdokument af 4. april 2014 gjort følgende gældende:

"...

Sagen handler om, hvorvidt sagsøgeren ved vurderingerne for årene 2002- 2006 er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17, jf. § 18, for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledninger internt på den i sagen omhandlede ejendom.

Ejendommen er beliggende ...1. Ejendommen udgøres af 7 matrikler med et samlet grundareal på 44.926 m2, hvoraf 3.345 m2 udgør vejareal. Sagsøgeren har opført i alt 117 boliger på ejendommen over 6 etaper i perioden 1974-1988.

Ved kendelse af 12. december 2012 (bilag 1) fandt Landsskatteretten, at sagsøgeren var berettiget til et fradrag for etableringsudgifterne til kloakforsyningsledninger internt på ejendommen. I mangel af dokumentation for størrelsen af de afholdt etableringsudgifter fastsatte Landsskatteretten fradraget skønsmæssigt til kr. 100.000,-. De kloakforsyningsledninger, som Landsskatterettens finder udgør hovedledninger, er markeret på bilag B.

Det fremgår af vurderingslovens § 17, at:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Af vurderingslovens § 18, stk. 1, fremgår det, at:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer kun må gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Fradrag efter vurderingslovens § 17 er således betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at de kun har reel værdi i forbindelse med byggeriet, er ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer

...

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår gives der fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.

...

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

..."

Udgangspunktet er således, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for anlæg internt på ejendommen, som fx vej- og forsyningsanlæg. Anlæg på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Den finder anvendelse ved større ejendomme, og hovedanlægsbetragtningen medfører ikke, at ethvert anlæg på sådanne ejendomme er fradragsberettiget. Myndighedernes praksis er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR. Højesteret fastslår, at skattemyndighedernes praksis har hjemmel i loven. Der er ikke tale om, at Højesteret indfører nye eller udvidede kriterier for, hvornår noget kan karakteriseres som et hovedanlæg. Sagsøgerens udlægning af SKM2013.369.HR, hovedanlægsbetragtningen og Landsskatterettens praksis bestrides.

Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR, anerkendte praksis og de principper, den hviler på.

Af SKM2013.879.HR, følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde.

Afgørende er, om anlæggene har en selvstændig værdi for grundene, eller om de efter deres karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette. Er sidstnævnte tilfældet, berettiger udgiften ikke til fradrag, jf. fx SKM2013.879.HR.

Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. fx SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at Landsskatterettens skøn er åbenbart urimeligt, jf. fx SKM2013.879.HR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgte gør gældende,

- at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifterne til etablering af kloakforsyningsledningerne internt på den i sagen omhandlede ejendom.

- at det alene er de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag B, der udgør et fradragsberettigende hovedanlæg. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de yderligere kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 5, har selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Tværtimod kan det konstateres, at kloakforsyningsledningerne markeret på bilag 5 er anlagt således, at de nøje følger ejendommens bygninger. De pågældende kloakforsyningsledninger er derfor tæt knyttet til byggeriet, og har kun reel værdi i forbindelse hermed. De pågældende kloakforsyningsledninger har således karakter af stikledninger, og de berettiger derfor ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.

Det er uden relevans for hovedanlægsbetragtningen, om de på ejendommene opførte bygninger hver især kan opdeles yderligere i mindre ejerlejligheder. Det har endvidere ingen afgørende betydning for hovedanlægsbetragtningens anvendelse, om anlægget vil kunne tjene mere end én bolig i tilfælde af grundenes udstykning i mindre parceller, jf. SKM2013.879.HR.

Sagsøgeren har derfor ikke godtgjort, at Landsskatterettens skøn over fradrag for kloakforsyningsledninger er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs § 17, at såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

Af vurderingslovens § 18, stk. 1 fremgår, at fradrag i grundværdien for forbedringer kun må gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Højesteret har i dom af 8. maj 2013 fastslået, at der i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Landsskatteretten fandt ved sin afgørelse af 12. november 2012, at den del af ledningsnettet beliggende på sagsøgers grundarael, som består af fællesledninger til to offentlige veje, kan anses som grundforbedrende, mens de resterende ledninger er så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at de ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand, hvorfor der ikke var grundlag for yderligere fradrag i grundværdien.

Retten finder ikke, at sagsøger har godtgjort, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt.

Der er derfor ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorfor retten tager sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal sagsøger til sagsøgte betale sagsomkostninger, som fastsættes til 18.000 kr. inklusiv moms til dækning af udgift til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, H1, inden 14 dage betale 18.000 kr. til sagsøgte.