Parter

H1 A/S
(advokat Pernille Bloch)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Robert Andersen)

Afsagt af byretsdommerne

Karin Haisler Jessen, Solveig Bloch Madsen og Jytte Munkholm Hansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 27. august 2013, drejer sig om hvorvidt et rejsebureau skal betale lønsumsafgift i forbindelse med salg af hotelophold som led i en rejsebureauydelse.

Sagsøgeren, H1 A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at den aktivitet i sagsøgerens rejsebureauvirksomhed, som vedrører salg af hotelophold i perioden fra 1. maj 2007 til 30. april 2010, ikke er afgiftspligtig efter lov om afgift af lønsum m.v.

Skatteministeriets påstand er frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 10. juni 2013 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 21. december 2012, hvorefter H1X A/S (nu H1 A/S) ikke fik godkendt et krav på tilbagebetaling af 591.897 kr. vedrørende formidling af hotelophold for perioden 1. maj 2007 til 31. april 2010.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår følgende:

"...

Sagens oplysninger

H1X A/S/ (herefter H1X eller selskabet), hvis navn nu er H1 A/S, er et rejsebureau, som arrangerer skirejser til Østrig og Italien. Til brug herfor indkøber selskabet blandt andet hotelophold og transportydelser fra eksterne leverandører. Selskabet, hvis aktiviteter er fritaget for moms i medfør af momslovens § 16, stk. 1, nr. 16, har i perioden betalt lønsumsafgift af hele selskabets lønsum.

Selskabet anmodede den 18. januar 2011 SKAT om tilbagebetaling af lønsumsafgift, da selskabet mente, at selskabet ikke skulle betale lønsumsafgift af persontransport til og fra udlandet eller af hotelophold anvendt i forbindelse med rejsebureauvirksomheden. SKAT imødekom alene anmodningen vedrørende persontransport.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af lønsumsafgift med et beløb på 591.897 kr. vedrørende salg af hotelophold for perioden 1. maj 2007 til 31. april 2010.

Selskabet skal som rejsebureau betale lønsumsafgift af den del af bureauets aktiviteter, som vedrører salg af hotelophold til den rejsende. Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 307, at et rejsebureau ved gennemførelse af en pakkerejse leverer én samlet ydelse over for den rejsende.

SKAT har praksis for at fritage formidlere af udlejning af feriehuse for lønsumsafgift og formidlere af persontransport direkte til og fra til udlandet for lønsumsafgift, jf. TfS 1996, 752. SKAT har desuden en ikke-offentliggjort praksis om at fritage rejsebureauer for formidling af persontransport direkte til og fra til udlandet, når disse ydelser indgår i en rejsebureauydelse (pakkerejse).

Praksis kan ikke udstrækkes til også at omfatte et rejsebureaus formidling af hotelophold - hverken som et led i bureauets levering af en rejsebureauydelse (pakkerejse) til den rejsende eller som en selvstændig formidling af et hotelophold, som ikke indgår i en pakkerejse.

Herudover er i afgørelsen anført følgende:

"...

Formuleringen af undtagelserne for AMBI i AMBI-loven er direkte ført videre i lønsumsafgiftsloven.

I nævner, at det fremgår bemærkningerne i lovforslaget til Lov nr. 892 af den 21/12/1991 (L 124), at bestemmelsen medfører samme undtagelse fra lønsumsafgiftspligten, som var gældende efter arbejdsmarkedsbidragsloven.

Heri er vi enige.

Jeres betragtning om at et hotelophold er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og derfor omfattet af lønsumsafgiftsfritagelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, vil derfor kun kunne gøres gældende, hvis den tilsvarende aktivitet i sin tid også var fritaget for AMBI.

Hotellers momspligtige udlejning af hotelophold og frivillig momsregistrering for bortforpagtning og udlejning af fast ejendom var ikke fritaget for AMBI, desuagtet at disse aktiviteter også er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ved indførslen af AMBI fremgår det af således lovbemærkningerne til Forslag til Lov om arbejdsmarkedsbidrag - LSF nr. 118, at kun momsfri udlejning af fast ejendom er fritaget for AMBI.:

"...

Ifølge stk. 1. nr. 1, omfatter bidragspligten fremstilling og levering af varer og ydelser, hvis afsætning er afgiftspligtig efter momsloven. Det afgørende er, om afgiftspligten om der rent faktisk er tale om pligt til at betale moms. Bidragspligten omfatter derfor også tjenesteydelser, som er afgiftsfrie efter momsloven, men som en virksomhed har valgt at svare afgift af (frivillig registrering). ...

I stk. 1, nr. 2, foreslås det, at bidragspligten endvidere skal gælde virksomhed med levering af ydelser, der ikke er omfattet af afgiftspligten efter momsloven. I stk. 2 foreslås dog, at enkelte ydelser undtages. ...

Nr. 3 undtager udlejning og bortforpagtning af al fast ejendom, medmindre virksomheden er frivilligt momsregistreret, jf. bemærkningerne til stk. 1, nr. 1.

..."

Af Tillægsbetænkningen afgivet af Folketingets Skatteudvalg den 19. december 1991 (Skatteudvalget, L 124 - bilag 43) fremgår det, at lønsumsafgiftens størrelse for ikkemomspligtige virksomheder, herunder er specifikt nævnt rejsebureauer, i højere grad kommer til at svare til det AMBI-bidrag som rejsebureauer hidtil har betalt:

"...

Reglen angår afgiftsgrundlaget for de ikke-momspligtige virksomheder, som efter de gældende regler betaler arbejdsmarkedsbidrag efter momsmetoden. Det drejer sig f.eks. om rejsebureauer, taxivognmænd, læger og tandlæger. Med henblik på at størrelsen af lønsumsafgiften for disse virksomheder i højere grad kommer til at svare til det, der hidtil er betalt i arbejdsmarkedsbidrag, foreslås reglerne for afgiftsgrundlaget ændret.

..."

Af lovforslag LSF 124 af 27. november 1991 om ændring af lov om lønsumsafgift fremgår det, at forslaget er et led i omlægningen af AMBI'en, hvor AMBI'en ophæves og erstattes af en tillægsmoms på 3 pct. for de momspligtige virksomheder:

"...

Virksomheder, der er omfattet af arbejdsmarkedsbidragsloven, men som ikke berøres af forslaget om tillægsmoms på 3 pct., vil således fremover skulle betale lønsumsafgift efter denne lov. ...

..."

Lønsumsafgiftspligten udvides fra kun at omfatte den finansielle sektor til at omfatte alle momsfrie virksomheder.

Fritaget for lønsumsafgift er dog stadigvæk de aktiviteter, som tidligere var fritaget for AMBI, bl.a. udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet.

Jf. TfS 1996, 752 var alene formidling af udlejning af feriehuse omfattet af fritagelsesbestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 2, vedrørende udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.

TfS 1996, 752 nævner endvidere, at det er en ligestilling med formidlere af persontransport direkte til og fra udlandet og de virksomheder, som udfører persontransporten.

Vi tolker derfor AMBI-loven og lønsumsafgiftsloven og praksis således, at rejsebureauer var pligtige efter begge love for den del af aktiviteten som vedrørte hotelophold.

Vi kan derfor ikke imødekomme jeres anmodning om tilbagebetaling af 612.971 kr. vedrørende den del af jeres aktiviteter, som vedrører hotelophold.

..."

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal ske tilbagebetaling i overensstemmelse med selskabets anmodning.

Selskabets hovedaktivitet er at drive rejsebureauvirksomhed, hvortil der indkøbes hotelophold og transport fra eksterne leverandører. Selskabets udlejning af hotelværelse er fritaget for lønsumsafgift.

Til støtte for klagen er anført følgende:

"...

Som nævnt er SKAT enig i, at fritagelsen for lønsumsafgift er afhængig af, hvorvidt udlejningen af hotelværelserne var omfattet af en fritagelse i den daværende AMBI-lov.

Vi er af den opfattelse, at udlejning af hotelværelser var omfattet af fritagelsen i den daværende AMBI-lov, idet udlejningen er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom", og som følge heraf, er selskabets udlejning af hotelværelser fritaget for lønsumsafgift.

Vi har ved denne vurdering henset til, at det af bemærkningerne til forslaget om Lov om arbejdsmarkedsbidrag (LSF 118, vedtaget i lov nr. 840 af 17. december 1987) fremgår følgende:

"...

Ifølge stk. 1, nr. 1, omfatter bidragspligten fremstilling og levering af varer og ydelser, hvis afsætning er afgiftspligtig efter momsloven. Det fremgår videre, at det afgørende for afgiftspligten er, om der rent faktisk er tale om pligt til at betale moms. I forbindelse hermed anføres det således, at bidragspligten dermed også omfatter tjenesteydelser, som er afgiftsfrie, men som en virksomhed har valgt at svare afgift af (f.eks. en frivillig momsregistrering).

Det fremgår derudover, at bidragspligten også skal gælde virksomhed med levering af ydelser, som ikke er omfattet af momspligten. Under henvisning til § 1, nr. 1, foreslås det i den forbindelse i stk. 2 i forslaget, at enkelte ydelser fritages for afgiftspligten, herunder udlejning og bortforpagtning af fast ejendom (medmindre denne udlejning og bortforpagtning er omfattet af en frivillig momsregistrering) samt persontransport, der sker direkte til eller fra udlandet, jf. LSF 118, som blev vedtaget ved lov nr. 840 af 17. december 1987.

Som følge af dette forslag blev rejsebureauaktivitet, taxikørsel, tandlæge- og lægevirksomhed også omfattet af afgiftspligten.

I SKM2006.395.SKAT ændredes praksis vedrørende den momsmæssige status på formidling af transport, herunder praksis for rejsebureauers formidling i fremmed navn. (Ikrafttrædelsen af styresignalet ændret i SKM2007.455.SKAT).

Det fremgår af afsnittet vedrørende "Rejsebureauers formidling af salg af personbefordring", at der i de tilfælde, hvor det kan lægges til grund, at formidleren handler for fremmed regning og i en andens navn, så er formidlingen omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

..."

Det må på baggrund heraf udledes, at rejsebureauers formidling af persontransport i eget navn over for den rejsende fortsat var omfattet af momsfritagelsen, idet formidlingsydelsen i eget navn - både moms- og lønsumsafgiftsmæssigt - skal behandles som den leverede ydelse. Ifølge praksis blev rejsebureauers persontransport direkte til og fra udlandet derfor fritaget for lønsumsafgift.

Idet fritagelsen i AMBI-loven, og dermed også i lønsumsafgiftsloven, omfatter såvel den momsfritagne persontransport direkte til og fra udlandet som udlejningen af fast ejendom, må disse fritagelser ligestilles, når disse formidles i eget navn - uanset om formidleren er et rejsebureau.

Vurdering af lovgrundlaget

Med baggrund i ovenstående kan det udledes, at det er en betingelse for afgiftspligten, at der for det første var tale om en reel pligt til at betale moms og for det andet i de tilfælde, hvor selve tjenesteydelsen var momsfri, men hvor virksomheden har valgt at betale afgift, f.eks. ved den frivillige momsregistrering.

Det kan endvidere udledes, at udlejning og bortforpagtning af fast ejendom og persontransport direkte til og fra udlandet blev sidestillet i undtagelsen til afgiftspligten.

Sammenfattende kan det konkluderes, at den momsfrie rejsebureauaktivitet var omfattet af lov om AMBI og dermed afgiftspligtig af selve rejsebureauaktiviteten, dog var rejsebureauets aktivitet i forbindelse med persontransport til og fra udlandet samt udlejning af hotelværelser (udlejning af fast ejendom) undtaget fra afgiftspligten.

Der må i den forbindelse henses til, at et rejsebureau netop var omfattet af en momsfritagelse, og at der dermed ikke var en reel mulighed for at pålægge udlejningen af den faste ejendom (hotelværelserne) moms i lighed med et hotels levering af hotelophold.

Betingelsen for afgiftspligten i henhold til AMBI-loven var dermed ikke opfyldt.

Som anført i selskabets bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse har Tillægsbetænkningen, afgivet af Folketingets Skatteudvalg, om, at lønsumsafgiftens størrelse for ikke-momspligtige virksomheder, f.eks. rejsebureauer, i højere grad kommer til at svare til det AMBI-bidrag, som rejsebureauer hidtil har betalt, ingen betydning for dette.

Ved opgørelsen af lønsumsafgiften for et rejsebureau blev såvel AMBI-grundlaget som lønsumsafgiftsgrundlaget blot nedsat med den andel, der kunne henføres til persontransporten direkte til og fra udlandet. I lighed hermed vil den andel, der kunne henføres til rejsebureauets udlejning af hotelværelser, ligeledes holdes uden for AMBI- og lønsumsafgiftsgrundlaget.

Det skal afslutningsvist bemærkes, at SKAT ikke har tilbagevist selskabets argumentation, men blot anført, at der ikke findes en praksis for nedsættelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget med den andel, der kan henføres til selskabets udlejning af hotelværelser.

SKAT har således i sin afgørelse alene afvist tilbagebetalingskravet, da den foreliggende praksis ikke kan "udstrækkes til også at omfatte et rejsebureaus formidling af et hotelophold. Hverken som et led i bureauets levering af en rejsebureauydelse (pakkerejse) til den rejsende, eller som en selvstændig formidling af et hotelophold, som ikke indgår i en pakkerejse."

Det må deraf udledes, at SKAT er enig i, at et rejsebureaus udlejning af hotelværelser var omfattet af fritagelsen for AMBI-loven og dermed af fritagelsen for lønsumsafgiftsloven, men at der blot ikke forefindes en praksis herfor.

Henset til det udsendte styresignal vedrørende den momsmæssige status på formidling af transportydelser i SKM2006.395.SKAT, må det dog udledes, at rejsebureauers formidling af persontransport i eget navn over for den rejsende fortsat var omfattet af momsfritagelsen, idet formidlingsydelsen i eget navn - både moms- og lønsumsafgiftsmæssigt - skal behandles som den leverede ydelse. Ifølge praksis blev rejsebureauers persontransport direkte til og fra udlandet derfor fritaget for lønsumsafgift.

Idet fritagelsen i AMBI-loven, og dermed også i lønsumsafgiftsloven, omfatter såvel den momsfritagne persontransport direkte til og fra udlandet som udlejningen af fast ejendom, må disse fritagelser ligestilles, når disse formidles i eget navn - uanset om formidleren er et rejsebureau.

Dette understøttes desuden af, at det i den dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, positivt er nævnt, at afgiftspligten ikke omfatter aktiviteter vedrørende:

4)	udlejning og bortforpagtning af fast ejendom
5)	persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet.

Hermed anerkendes udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, som en lønsumsafgiftsfri leverance, som ligestilles med persontransporten, når denne sker direkte til eller fra udlandet.

Det må i den forbindelse bemærkes, at udlejning af hotelværelser utvivlsom omfattes af begrebet "udlejning af fast ejendom" - uanset om hotelværelser i henhold til momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra a, ikke er direkte fritaget for moms.

Da rejsebureauer var fritaget for moms vedrørende levering af rejser, og dermed omfattet af lønsumsafgiftsloven, skal det bedømmes, hvorvidt der er aktiviteter, som kan undtages fra lønsumsafgiftsgrundlaget.

Som anført ovenfor, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt persontransporten direkte til og fra udlandet positivt nævnt som fritaget for lønsumsafgift.

Det er således underordnet, om en sådan lønsumsafgiftsfritaget aktivitet sker som led i en formidling eller i et rejsebureau.

På baggrund heraf kan denne delaktivitet vedrørende udlejning af fast ejendom (hotelværelser) heller ikke være lønsumsafgiftspligtig hos H1X. Udlejningen af fast ejendom (hotelværelser) sidestilles således med fritagelsen for persontransporten til og fra udlandet.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, at rejsebureauvirksomhed er fritaget for moms.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., at udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned ikke er omfattet af fritagelsen for udlejning af fast ejendom i 1. pkt.

Følgende fremgik af den dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 1, samt stk. 2, nr. 6:

"...

Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Stk.2. Afgiftspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke virksomhedens aktiviteter vedrørende

...

6) udlejning og bortforpagtning af fast ejendom,

..."

Det lægges til grund, at selskabet i den pågældende periode udøvede rejsebureauvirksomhed, der er fritaget for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, og at selskabet dermed som udgangspunkt var lønsumsafgiftspligtig i medfør af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt.

Sagen drejer sig om, hvorvidt selskabets salg af hotelophold i perioden 1. maj 2007 til 31. april 2010 var omfattet af fritagelsen i den dagældende § 1, stk. 2, nr. 6, i lønsumsafgiftsloven for udlejning af fast ejendom, således at selskabet ikke skulle betale lønsumsafgift i forbindelse med levering af hotelophold som en del af selskabets rejsebureauydelser.

Det fremgår af såvel den nugældende som den dagældende lønsumsafgiftslov, at afgiftspligten efter § 1, stk. 1, 1. pkt., alene omfatter levering af varer og ydelser, der er fritaget for moms.

Da udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tid end en måned, herunder hotelophold, er momspligtig i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., omfatter begrebet "udlejning af fast ejendom" i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, efter Landsskatterettens opfattelse allerede af denne grund ikke leverancer vedrørende hotelophold. Selskabets salg af hotelophold er derfor ikke omfattet af fritagelsen, og selskabet skal betale lønsumsafgift efter reglerne for rejsebureauer.

Som følge af den klare ordlyd i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., kan det af selskabet anførte om forarbejderne til AMBI-loven og til SKATs praksis i forbindelse med persontransport til og fra udlandet ikke føre til et andet resultat.

Dermed stadfæstes SKATs afgørelse.

..."

Parternes synspunkter

H1 A/S har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet af 11. februar 2014. Heraf fremgår følgende:

"...

Det gøres gældende, at sagsøgeres salg af hotelophold er udlejning af fast ejendom.

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Ved salg af hotelophold som led i en pakkerejse meddeles gæsterne ret til for en aftalt periode (svarende til opholdets længde) og mod vederlag (betalingen for pakkerejsen) ret til at råde over en fast ejendom (svarende til hotelværelset), og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. Det bestrides at hotelophold indeholder andre services, som ændrer karakteren af den leverede ydelse fra at være udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk.1's forstand.

Det gøres gældende, at det forhold at pakkerejser sælges gennem rejsebureauer ikke udgør nogen forskel i forhold til udlejning af sommerhuse, som er anerkendt af sagsøgte er momsfritaget og fritaget for lønsumsafgift.

Det gøres gældende, at det følger af momslovens § 13, at udlejning af fast ejendom er undtaget fra momspligt. Den underkategori af udlejning af fast ejendom i form af at udleje hotelværelser i et mindre tidsrum end 1 måned er specifikt undtaget i momslovens § 13 stk. 1 nr. 16. Heraf følger, at også lovgiver har anset udlejning af hotelværelser som værende udlejning af fast ejendom, men har ønsket en anden retsstilling svarende til lovens hovedregel om momspligt, hvorefter netop dette område er undtaget fra fritagelsen og derfor momsbelagt, når der er tale om hotelværelser i Danmark.

I lov om lønsumsafgift § 1, stk. 2 nr. 6 er der ikke sket samme begrænsning af hvilke former for udlejning af fast ejendom, som falder tilbage på hovedreglen om lønsumspligtig virksomhed, hvorfor begrebet udlejning af fast ejendom også omfatter udlejning af hotelværelser. Af sagens natur, da udlejning af hotelværelser i Danmark er momspligtige og derfor ikke omfattet af lov om lønsumsafgift, kan der kun være tale om udlejning af hotelværelser udenfor Danmark og disse er i henhold til sagsøgtes definition undtaget, da disse udgør udlejning af fast ejendom.

Det hensyn som gør sig gældende i relation til muligheden for overhældning af afgifter på kunden/gæsterne ved at undtage persontransport fra og til udlandet fra momsloven og fra lønsumsafgiftsloven gør sig også gældende ved udlejning af hotelværelser, i og med at denne ydelse afgiftsbelægges i hotellets hjemland og er en del af sagsøgers betaling uden mulighed for refusion efter de danske afgiftsregler.

Det gøres til støtte for påstanden gældende at udlejning af hotelværelser ikke var omfattet af den dagældende AMBI-lov og da lov om lønsumsafgift bygger på AMBI-lovens forarbejder vil udlejning af hotelværelser i det omfang de ikke er momsbelagt, ej heller være omfattet af lønsumsafgiftsloven.

..."

Skatteministeriet har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet af 14. februar 2014. Heraf fremgår følgende:

"...

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgerens salg af hotelophold som led i en rejsebureauydelse ikke er omfattet af undtagelsen i den dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, nr. 6. Sagsøgeren er derfor også lønsumsafgiftspligtig af denne del af sin rejsebureauvirksomhed, jf. § 1, stk. 1, 1. pkt., jf. den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 16.

Det gøres gældende, at sagsøgerens fortolkning af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, hvorefter rejsebureauers formidling af udlejning af værelser i hoteller og lignende (i form af salg af hotelophold som led i en rejsebureauydelse) er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom", er forkert.

Sagsøgerens fortolkning forudsætter, at selve udlejningen af værelser i hoteller og lignende er omfattet af begrebet "udlejning af fast ejendom" i § 1, stk. 2, nr. 6.

En sådan fortolkning har imidlertid hverken støtte i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller praksis.

Tværtimod er en sådan fortolkning udelukket som følge af, at undtagelsesbestemmelsen i lovens § 1, stk. 2, efter sin ordlyd og lovens opbygning kun omfatter aktiviteter, der som udgangspunkt er afgiftspligtige efter § 1, stk. 1, 1. pkt. Da udlejning af værelser i hoteller og lignende ikke er afgiftspligtig efter denne bestemmelse - som følge af, at sådan hotelvirksomhed ikke er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. - kan undtagelsen for udlejning af fast ejendom i § 1, stk. 2, nr. 6, pr. definition ikke omfatte udlejning af værelser i hoteller og lignende.

Hertil kommer, at den ydelse, der består i udlejning af hotelværelser og hotellignende virksomhed, grundlæggende adskiller sig fra den ydelse, der består i udlejning af fast ejendom.

Udlejning af fast ejendom er grundlæggende kendetegnet ved, at udlejer for en aftalt periode og mod vederlag overdrager en eksklusiv brugsret over en fast ejendom til lejeren. Udlejning af hotelværelser og hotellignende virksomhed er kendetegnet ved mere end blot en sådan midlertidig og passiv overdragelse af brugsretten. Hotelydelsen er således kendetegnet ved levering af ekstraydelser, såsom forplejning og servicering af gæsterne samt opredning og løbende rengøring af værelset samt tilstedeværelsen af fællesarealer i form af f.eks. reception og morgenmadssal. Hertil kommer, at ved leje af hotelværelser, afregnes forbrug af vand, varme og el ikke separat (over for tredjemand), som det ellers sædvanligvis er tilfældet ved leje af fast ejendom. Den grundlæggende forskel mellem almindelig udlejning af fast ejendom og udlejning af hotelværelser og hotellignende virksomhed ses også ved, at der gælder vidt forskellige regelsæt for de to typer aktiviteter.

Der kan i den forbindelse også henvises til udlejningsbegrebet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, herunder afgrænsningen af begrebet udlejning af fast ejendom over for hoteludlejning, jf. hertil SKM2012.582.HR. Det må lægges til grund, at de af sagen omfattede hotelophold er omfattet af det momsretlige hoteludlejningsbegreb, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Det gøres videre gældende, at selv hvis hotellers udlejning af hotelværelser og hotellignende virksomhed måtte anses for omfattet af begrebet udlejning af fast ejendom i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6's forstand, kan undtagelsesbestemmelsen ikke fortolkes således, at den også omfatter rejsebureauers formidling af sådan udlejning af værelser i hoteller ejet af tredjemand (i form af salg af hotelophold som led i en rejsebureauydelse). En sådan fortolkning har ingen støtte i bestemmelsens ordlyd, forarbejder eller praksis.

Det kan ikke føre til andet resultat, at skattemyndighederne har haft en særlig gunstig praksis, hvorefter formidlere af feriehuse og persontransport direkte til og fra udlandet er undtaget fra afgiftspligt, jf. TfS 1996, 752, og en ikke offentliggjort praksis om undtagelse af rejsebureauers formidling af sådan persontransport, når dette indgår i en rejsebureauydelse, jf. bilag 2, side 9.

Sagsøgeren har ikke krav på, at nævnte praksis, som går videre - til gunst for borgeren - end indholdet af bestemmelserne i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6 og 7, og som vedrører formidling af andre ydelser end hotelophold, udstrækkes til også at gælde for formidling af hotelophold, når dette ikke følger af bestemmelsen i § 1, stk. 2, nr. 6.

Sagsøgeren kan alene påberåbe sig administrativ praksis, så langt som praksis rækker, og lighedsbetragtninger kan ikke føre til, at praksis udstrækkes til at gælde for andre tilfælde, jf. princippet i eksempelvis SKM2011.669.HR.

Det omstændighed, at sagsøgeren måtte mene, at de hensyn, som ligger til grund for den nævnte praksis, også taler for at afgiftsfritage formidling af hotelophold, er uden betydning. Hertil kommer i øvrigt, at formidling af udlejning af feriehuse adskiller sig fra formidling af udlejning af hotelværelser, idet selve udlejningen af feriehuse er "udlejning af fast ejendom" og dermed fritaget for både moms og lønsumsafgift, mens selve udlejningen af hotelværelser er momspligtig. En praksis, hvorefter en fritagelse for lønsumsafgift udstrækkes til at gælde for formidling af udlejning af hotelværelser vil således ikke i afgiftsmæssig henseende sidestille formidleren (rejsebureauet) med selve leverandøren af hotelydelsen (hotellet), på samme måde som praksis vedrørende formidling af feriehuse sidestiller formidleren med ejeren af feriehuset. For så vidt angår praksis vedrørende salg af persontransport direkte til og fra udlandet, er selve persontransporten undtaget fra afgift i medfør af § 1, stk. 2, nr. 7, og praksis sidestiller således i afgiftsmæssig henseende formidlere af persontransporten med leverandøren af transporten.

Heroverfor kan det af sagsøgeren i øvrigt anførte ikke føre til andet resultat, idet følgende bemærkes herom:

Det bestrides, at udlejning af værelser i hoteller og lignende eller rejsebureauers salg af sådanne hotelophold som led i en rejsebureauydelse var undtaget fra bidragspligt efter den tidligere gældende lov om arbejdsmarkedsbidrag, § 2, stk. 2, nr. 3.

Sagsøgeren har ikke oplyst hvilket nærmere grundlag, sagsøgeren støtter en sådan fortolkning på, selv om sagsøgeren har været behørigt opfordret hertil, jf. opfordring (3) i svarskriftet. Sagsøgeren har alene henvist til, at lov om arbejdsmarkedsbidrag ligesom lønsumsafgiftsloven undtog udlejning af fast ejendom for afgiftspligt.

Det kan ikke føre til en anden fortolkning af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, at bestemmelsen ikke udtrykkeligt nævner - som det er tilfældet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. - at bestemmelsen ikke omfatter udlejning af værelser i hoteller og lignende. En sådan præcisering af § 1, stk. 2, nr. 6, har således ikke været nødvendig fra lovgivers side, idet hoteludlejning er momspligtig og dermed slet ikke omfattet af lønsumsafgiftsloven, jf. hertil ovenfor.

Grundlovens § 43, som sagsøgeren påberåber sig, er ikke relevant for nærværende sag. Sagens tvist drejer sig således ikke om, hvorvidt der er hjemmel til at pålægge sagsøgerens virksomhed lønsumsafgift - hvilket der utvivlsomt er efter den dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 1, 1. pkt. - men derimod om sagsøgerens virksomhed er omfattet af den særlige afgiftsundtagelse i § 1, stk. 2, nr. 6.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Hverken ordlyden af bestemmelsen i den dagældende lønsumsafgiftslovs § 1, stk. 2, nr. 6 om udlejning af fast ejendom, forarbejder til loven eller praksis taler for, at rejsebureauers formidling af hotelværelser i andre europæiske lande skal behandles anderledes end formidling af hotelværelser i Danmark. Herefter, og i øvrigt af de af landsskatteretten anførte grunde, frifindes Skatteministeriet.

Da H1 A/S har tabt sagen, skal selskabet betale Skatteministeriets udgifter til dækning af advokatbistand med 70.000 kr. Beløbet er fastsat skønsmæssigt inklusiv moms ud fra sagens værdi og arbejdets omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1 A/S, til Skatteministeriet betale 70.000 kr. i sagsomkostninger.

Sagsomkostningerne forrentes i medfør af rentelovens § 8a.