Sammenfatning
Finansielle virksomheder, der har medarbejdere, som beskæftiger sig med både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, kan for hver medarbejder beslutte om medarbejderens lønsum skal fordeles efter en opgørelse af det faktiske tidsforbrug, dvs. tidsregistrering, eller efter 60/40-reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen.

Vælges der tidsregistrering for en medarbejder forudsætter dette imidlertid, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af.

Tidsregistreringen skal foretages af den enkelte medarbejder og tidsregistreringen skal foretages løbende. Tidsregistreringen skal være så retvisende som muligt, men må nødvendigvis samtidig indebære et mindre element af skøn.

Baggrund og problemstilling
Skatteministeriet har i februar og juni 2013 henholdsvis indført og præciseret regler for finansielle virksomheders opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. Ændringerne er foretaget i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og har kun betydning for finansielle virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter.

Det bemærkes videre, at ansatte i disse finansielle virksomheder, der kun beskæftiger sig med aktiviteter, der ikke er lønsumsafgiftspligtige, skal holdes helt ude af lønsumsafgiftsgrundlaget, mens medarbejdere, der alene beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, indgår i lønsumsafgiftsgrundlaget og fordeles efter 60/40-reglen. Dette styresignal har derfor ikke betydning for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for disse medarbejdere i de berørte finansielle virksomheder.

Udgangspunktet for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for ansatte, der både beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, er, at der skal ske en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden.

Det nye for de omhandlede finansielle virksomheder er imidlertid, at såfremt de ikke ønsker eller ikke kan foretage en konkret opgørelse af tidsforbruget for en eller flere medarbejdere, så skal virksomhederne anvende den såkaldte 60/40-regel, som er beskrevet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6.

I kølvandet på de nye regler er der opstået et behov for en uddybning fra SKAT i relation til, hvilke medarbejdere den finansielle virksomhed vil kunne foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for, samt hvilke praktiske krav, der skal opfyldes for, at SKAT vil anerkende en tidsregistrering. 

Det retlige grundlag
Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, fremgår følgende:

"Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:
1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

......"

Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, fremgår følgende vedrørende afgiftsgrundlaget:

"Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt."

Skatteministeren har fastsat nærmere regler for finansielle virksomheder i lønsumsafgiftsbekendt-gørelsen § 4, hvoraf følgende fremgår:

"§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-6.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte.

.....

Stk. 6. Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7.

En nærmere beskrivelse af reglerne for finansielle virksomheders opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget findes i Den juridiske vejledning, afsnit D.B.4.7.4.1.

SKATs opfattelse
Udvælgelsen af medarbejdere til tidsregistrering
Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, fremgår det, at finansielle virksomheder, der ikke ønsker eller ikke kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for de ansatte, skal foretage en fordeling efter den såkaldte 60/40-regel, som er beskrevet i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6.

Konsekvensen af dette er, at finansielle virksomheder for hver medarbejder kan vælge, hvorvidt virksomhederne ønsker at medregne medarbejderens lønsum efter en opgørelse af det faktiske tidsforbrug, dvs. tidsregistrering, eller efter 60/40-reglen. Valget er ikke begrænset til medarbejdergrupper eller gruppen af delvist lønsumsafgiftspligtige, men valget kan frit foretages for hver enkelt medarbejder.

Vælges der tidsregistrering for en medarbejder forudsætter dette imidlertid, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af. Har en medarbejder opgaver, som både medgår til lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er disse udelukkede fra at kunne foretage tidsregistrering, idet arbejdstiden ikke klart vil kunne opdeles på enten lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Det bemærkes, at udvælges en eller flere medarbejdere til tidsregistrering, så skal den fordelingsprocent, som tidsregistreringen resulterer i for den eller disse medarbejdere, anvendes på den konkrete lønsum i form af løn, pension, bonus mv., som den enkelte medarbejder modtager. Fordelingsprocenten for hver enkelt medarbejder kan således ikke anvendes på en gennemsnitslønsum for eksempelvis de udvalgte medarbejdere eller alle virksomhedens medarbejdere.

Kan den enkelte medarbejders arbejdstid ikke fordeles efter de angivne retningslinjer, så skal virksomheden anvende 60/40-reglen for denne medarbejder.

Tidsregistrering
En opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, skal foretages for hver enkelt medarbejder og af hver enkelt medarbejder.

I praksis betyder dette, at hver medarbejder skal kunne fordele sin arbejdstid på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv er enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt ikke-lønsumsafgiftspligtige.

Tidsregistreringen skal foretages af den enkelte medarbejder og tidsregistreringen skal foretages løbende som udgangspunkt ved arbejdsdagens afslutning og senest ved arbejdsugens afslutning. Tidsregistreringen kan ikke foretages af eksempelvis en afdelingsleder på vegne af medarbejderne i afdelingen, idet der herved vil være tale om et skøn og ikke en faktisk opgørelse af tidsforbruget. Tidsregistreringen skal være så retvisende som muligt, men må nødvendigvis samtidig indebære et mindre element af skøn, herunder eksempelvis op- og nedrunding til nærmeste halve time.

Leverer en medarbejder rådgivning, som det på rådgivningstidspunktet ikke vides om vil blive anvendt til lønsumsafgiftspligtig eller ikke-lønsumsafgiftspligtig aktivitet - eksempelvis, hvor kunden rådgives til enten at lease eller låne til at købe - så vil dette kun kunne omfattes af tidsregistreringen, såfremt det i umiddelbar forlængelse af rådgivningens afslutning står klart og tydeligt, om det skal henføres til lønsumsafgiftspligtige eller ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. I modsat fald er der tale om en blandet opgave, og der kan ikke foretages tidsregistrering for den medarbejder.

Skulle en medarbejder, som udvælges til at foretage tidsregistrering, i enkelte tilfælde, som ikke overstiger 1-2 timer ugentligt, beskæftige sig med opgaver, som ikke kan henføres til forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv er enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt lønsumsafgiftsfritagne, vil dette ikke udelukke muligheden for at anvende tidsregistrering, idet disse opgaver må kunne indeholdes inden for ovennævnte mindre element af skøn.

I praksis tager denne bagatelregel sigte på, at en medarbejder, som udvælges til tidsregistrering, ikke herved skal udelukkes fra at svare på enkelte spørgsmål i relation til blandede aktiviteter.

Eksempel:
En typisk tidsregistrering for en medarbejder i et pengeinstituts leasingafdeling med en arbejdsdag på 8 timer vil på denne baggrund kunne se sådan ud:

Leasingkontrakter (ingen lønsumsafgift) - 7,5 timer
Lånekontrakter (lønsumsafgiftspligtig) - 0,5 timer

"Fælles tid"
Alle medarbejdere vil kunne få udbetalt løn for arbejdstid, som ingen faglig relation har til arbejdet, og hvor det derfor savner mening at henføre arbejdstiden til enten lønsumsafgiftspligtige eller lønsumsafgiftsfritagne arbejdsopgaver. Denne arbejdstid skal henføres til en samlet pulje, som årligt skal fordeles afrundet uden decimal på baggrund af samme års forhold mellem tidsregistreret lønsumsafgiftspligtig og tidsregistreret ikke-lønsumsafgiftspligtig arbejdstid.

Til denne pulje henregnes eksempelvis:

-          sygdom
-          lægebesøg
-          ferie
-          barselsorlov
-          betalt frokost
-          bevilget frihed f.eks. ved begravelse, borgerligt ombud.

Eksempel:
Tages der udgangspunkt i eksemplet en medarbejder i et pengeinstituts leasingafdeling kunne fordelingen ske på følgende måde:

År 2014 - 218 arbejdsdage af 8 timer = 1744 timer

Leasingkontrakter (ingen lønsumsafgift) - 1100 timer
Lånekontrakter (lønsumsafgiftspligt) - 404 timer
Ferie (fælles tid) - 200 timer
Sygdom (fælles tid) - 40 timer

Puljen med øvrig arbejdstid på 240 timer fordeles derfor på følgende måde:

Lønsumsafgiftspligtig del af puljen: 240 timer * (404 timer/1504 timer) = 64,47 = 64 timer
Lønsumsafgiftsfri del af puljen: 240 timer * (1100 timer/1504 timer) = 175,53 = 176 timer

Afregning i løbet af året
Finansielle virksomheder opgør lønsumsafgiftsgrundlaget hver måned. Ved de månedlige afregninger skal finansielle virksomheder afregne lønsumsafgift, hvor "fælles tid" fordeles på baggrund af enten det foregående års forhold mellem tidsregistreret lønsumsafgiftspligtig og tidsregistreret ikke-lønsumsafgiftspligtig arbejdstid for den enkelte medarbejder eller på baggrund af en 50/50 fordeling på lønsumsafgiftspligtig og ikke-lønsumsafgiftspligtig arbejdstid. 

Efter regnskabsårets udløb skal finansielle virksomheder foretage en regulering af "fælles tid" for den enkelte medarbejder, så den svarer til fordelingen mellem tidsregistreret lønsumsafgiftspligtig og tidsregistreret ikke- lønsumsafgiftspligtig arbejdstid i det pågældende regnskabsår, jf. ovenstående afsnit under overskriften "fælles tid". 

Eksempel:
En finansiel virksomhed har kalenderåret som regnskabsår og virksomheden ansætter den 1. november 2013 en medarbejder, der skal beskæftige sig med lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og som virksomheden udvælger til at skulle foretage tidsregistrering.

Medarbejderen foretager følgende tidsregistreringer:

	Lønsumsafgiftspligtig	Ikke-lønsumsafgiftspligtig	Fælles tid
November 2013	100 timer	66 timer	10 timer
December 2013	76 timer	20 timer	80 timer
Januar 2014	90 timer	66 timer	20 timer

For november 2013 vælger virksomheden 50/50 fordeling og virksomheden skal derfor afregne lønsumsafgift af 100 timer plus 50 pct. af fællestiden på 10 timer, hvilket bliver 105 timer i alt. Virksomheden er her i praksis tvunget til at vælge 50/50 fordelingen, da der ikke foreligger nogen registrering for tidligere år.

For december 2013 vælger virksomheden 50/50 fordeling og virksomheden skal derfor afregne lønsumsafgift af 76 timer plus 50 pct. af fællestiden på 80 timer, hvilket bliver 116 timer. Virksomheden er her i praksis tvunget til at vælge 50/50 fordelingen, da der ikke foreligger nogen registrering for tidligere år.

Da regnskabsåret udløber skal virksomheden foretage en årsregulering af fællestiden ved afregningen for december 2013. Den ansatte har i 2013 registreret 176 timer lønsumsafgiftspligtig aktivitet og 86 timer ikke-lønsumsafgiftspligtig aktivitet. Herved udgør den lønsumsafgiftspligtige del af den tidsregistrerede tid 67 pct.

Årets fællestid på 90 timer skal derfor endeligt fordeles med 60 timer til lønsumsafgiftspligtig aktivitet og 30 timer til ikke-lønsumsafgiftspligtig aktivitet. Da virksomheden for november og december har afregnet lønsumsafgift af 45 timer skal der reguleres for 15 timer mere til lønsumsafgiftsgrundlaget.

For januar 2014 vælger virksomheden en fordeling baseret på det foregående års forhold mellem lønsumsafgiftspligtig tid og ikke-lønsumsafgiftspligtig tid, og virksomheden skal derfor afregne lønsumsafgift af 90 timer plus 67 pct. af fællestiden på 20 timer, hvilket bliver 103 timer.

Obligatorisk anvendelse af 60/40-reglen
Kan der ikke foretages en tidsregistrering efter de angivne retningslinjer, så er virksomheden henvist til at fordele medarbejderens lønsum efter 60/40-reglen, idet der herved ikke kan foretages en faktisk opgørelse af tidsforbruget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 4. pkt.

Dette vil typisk være tilfældet, når den enkelte medarbejders arbejdstid ikke kan fordeles på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv er enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt lønsumsafgiftsfritagne, idet medarbejderens kompetencer helt eller delvist anvendes til både lønsumsafgiftspligtige og -fritagne aktiviteter.

Eksempler, hvor der som udgangspunkt ikke kan foretages tidsregistrering

Bankrådgivere
Receptionister
Regnskabsmedarbejdere

Det skal understreges, at det ikke er stillingsbetegnelsen, der er afgørende for vurderingen, men selve indholdet af de aktiviteter, som medarbejderen beskæftiger sig med. Oplistningen er derfor alene eksempler på medarbejderkategorier, som typisk ikke kan fordele arbejdstiden på forud fastsatte kategorier.

Gyldighed
Dette styresignal er en præcisering af praksis.

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning 2015-1 i afsnit D.B.4.7.4.1. om fordeling af lønsum.

Styresignalet bortfalder derfor den 1. februar 2015.