Sagen drejer sig om, at SKAT ved udstedelse af Bindende Tariferingsoplysninger (BTO) har henført forskellige udskæringer af fisk under toldtarifkode KN 0304.89.90.90.
Landsskatterettens afgørelse
De påklagede afgørelser stadfæstes.
Sagens oplysninger
Selskabet har den 12. januar 2012 anmodet om en genudstedelse af 8 Bindende Tariferingsoplysninger (BTO) med forslag om, at varen skal henføres under toldtarifposition 0304.99.99.90.
"Chunks" af Sort Marlin:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om stykker i form af chunks (store stykker) af sort marlin af arten Markeira Indica, og at varen er frosset og uden skind og ben.
Steaks af Sort Marlin:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om stykker i form af steaks (skiver) af sort marlin af arten Markeira Indica, og at varen er frosset og uden skind og ben.
Det fremgår videre, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret af fisken, først ved et vandret snit og dernæst med et lodret snit.
Stykker af Sort Marlin:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om stykker af sort marlin af arten Markeira Indica, og at varen er frosset og uden skind og ben.
Det fremgår videre, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret af fisken, først ved et vandret snit, således at fisken deles i to stykker - henholdsvis ryggen og hele maven Dernæst foretages et lodret snit parallelt med rygbenene, således at der er tale om i alt fire loins, hvoraf de to øverste stykker betegnes "top loins" og de to underste stykker betegnes "belly loins".
"Loins" af Sort Marlin:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om kødstrimler (såkaldte loins) sort marlin af arten Markeira Indica, og at varen er frosset og uden skind og ben.
Det fremgår videre, at varen er udskåret af fisken, først ved et vandret snit og dernæst med et lodret snit.
Steaks af Tun:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om steaks (skiver) af tun af arten Tunnus Albacares uden skind og ben. Varen er frossen og vacuum-emballeret.
Det fremgår videre, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret af tunen, først ved et vandret snit og dernæst med et lodret snit.
Stykker på 150-190 gram af Sorttip-haj:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om stykker på 150-190 gram af haj af arten Carcharchinus Limbatus (Sorttip) uden skind og ben. Varen er frossen).
Det fremgår videre, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret af tunen, først ved et vandret snit og dernæst med et lodret snit.
Stykker på 500 gram af sorttip-haj:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om stykker på 500 gram (størrelse 2+ kg.) af haj af arten Carcharchinus Limbatus (Sorttip) uden skind og ben. Varen er frossen).
Det fremgår videre, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret af tunen, først ved et vandret snit og dernæst med et lodret snit.
"Chunks" af tun:
Det fremgår af varebeskrivelsen i anmodningen, at der er tale om stykker i form af såkaldte chunks (store stykker) af tun af arten Tunnus Albacares uden skind og ben. Varen er frossen og pakket i løs plastic.
Det fremgår videre, at varen er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret af tunen, først ved et vandret snit og dernæst med et lodret snit.
Der er fremlagt en illustration, hvoraf det fremgår, at de enkelte varer er udskåret af såkaldte loins (kødstrimler), der er udskåret først ved et vandret snit, således at fisken deles i stykker - henholdsvis hele ryggen og hele maven. Dernæst foretages et lodret snit parallelt med rygbenene, således at der er tale om i alt fire loins, hvoraf de to øverste stykker betegnes "top loins" og de to underste stykker betegnes "belly loins". Derefter udskæres de enkelte former for udskæring.
Der er over for Landsskatteretten fremlagt et nyhedsbrev fra de engelske toldmyndigheder vedrørende foråret 2009, hvoraf det fremgår, at:
"Tuna fillets - this issue centres around whether pieces of fish meat cut either directly from the fish or from sections of the fish can be considered pieces or fillets even though they are not cut from a fillet, as defined by the Harmonised System Explanatory Note (HSEN). There were significant disagreement between the Member States on this issue and many favoured a Combined Nomenclature Explanatory Note CNEN) stating that such meat should also be considered as pieces of fillet. However, as this will be in contradiction to the HSEN and neither will be legally binding, others considered that this would complicate matters further. This CNEN will be scheduled for discussions at a later meeting."
Der er desuden fremlagt et nyhedsbrev fra de engelske toldmyndigheder vedrørende sommer 2009, hvoraf det fremgår, at:
"Fish fillets - after much discussion a new CNEN to Heading 0304 was agreed. This note essentially widens the scope of 0304 11 and 0304 19 so that they will now include pieces of meat taken from the left and the right side of the side but not cut directly from a fillet as described in the HSENs."
SKATs afgørelse
De pågældende varer skal tariferes under varekode 030489.90.90.
Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS-position 0304 vedrørende filet, at:
"Denne position omfatter:
1. Filet
Ved filet forstås i denne position de kødstrimler, der er afskåret parallelt med fiskens rygben, og som udgør en fisks højre eller venstre side, for så vidt hovedet, indvoldene, finnerne (rygfinner, gatfinner, halefinner, bugfinner, brystfinner) og benene (rygben, bug- eller sideben, gælleben etc.) er fjernet, og de to sider er ikke indbyrdes forbundet, fx ved ryggen eller maven.
Varernes tarifering ændres ikke på grund af forekomst af skind, som man undertiden lader forblive på fileten for at holde den sammen eller for at lette en senere udskæring i skiver. Det samme gælder forekomsten af nerveben eller andre småben, der ikke er blevet fuldstændig fjernet.
Filet, der er skåret i stykker, tariferes ligeledes i denne position".
Der er i de Forklarende Bemærkninger til KN-positionerne 0304.31.00 - 0304.49.90 anført følgende:
"Udtrykket "filet" er defineret i ovenstående forklarende bemærkninger nr. 1.
Underpositionerne omfatter også stykker udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som hidrørende fra filet.
De fiskearter, der især anvendes til dette formål, er ørred, laks, torsk, kuller, sej, rødfisk, hvilling, kulmule, blankesten, tunge, rødspætte, pighvar, lange, tun, makrel, sild og ansjos.
Disse underpositioner omfatter også stykker af den anatomiske højre eller venstreside af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først. Det kan forekomme ved store fisk, fx tun".
De enkelte varer skal betragtes som stykker af filet, da stykkerne kan identificeres som sådan ud fra deres størrelse og fremtræden.
Oplysningen om, at varerne udskæres først ved at dele vandret - og der dermed ikke fremkommer anatomiske højre eller venstre side af fisken - ændrer ikke derved, da det ifølge af ovenstående bemærkninger ikke er et absolut krav, at der først udskæres en filet for derefter at skære den i mindre stykker for at blive omfattet af underpositionen for filet.
De pågældende varer skal herefter tariferes som frossen filet af andre fisk under position 0304.89.90.90.
Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at varen skal henføres under toldtarifposition KN 0304.99.99.90.
Selskabet har i 2004 første gang anmodet SKAT om en BTO på tun og derefter senere på andre produkter, og SKAT havde dengang afgjort, at selskabets produkter skulle betegnes som "andet fiskekød (end filet), frosset".
Der blev i for alle produkter henvist til, at produkterne skulle anses for andet fiskekød, idet stykkerne ikke kunne betragtes som kødstykker hidrørende fra filet.
Selskabet har i 2012 anmodet om en fornyelse af eksisterende BTO'er og har i den forbindelse fremlagt den samme dokumentation som ved udstedelsen af de oprindelige BTO'er.
Det pågældende produkt kan ikke anses for at være omfattet af den ændring af tariferingspraksis som SKAT har offentliggjort i et nyhedsbrev af 19. maj 2009, da nyhedsbrevet alene omfatter KN-underpositionerne 0304.11.10 og 0304.19.13-030419.39. Disse positioner omfatter fersk fisk og således hverken frosne produkter eller den toldtarifposition som selskabets BTO'er vedrørte.
Selskabets tidligere BTO'er henførte produkterne til toldtarifposition 0304.90.97, men den position udgik pr. 31. december 2006, og selskabets produkter overgik derefter til toldtarifposition 0304.99.99, som har samme definition som den tidligere position.
Det er videre anført, at det fremgår af et nyhedsbrev fra de engelske toldmyndigheder vedrørende tilblivelsen af de pågældende Forklaringer Bemærkninger, at nogle medlemslande har fremført, at en Forklarende Bemærkning om, at fiskekød udskåret direkte fra en fisk stadig skal anses for at være et stykke af en filet, vil være i strid med de Forklarende Bemærkninger til HS.
Dertil kommer, at det fremgår af et andet nyhedsbrev fra de engelske toldmyndigheder, at der efter en diskussion er blevet vedtaget en Forklarende Bemærkning, der udvider navendelsen af KN 0304.11 og 0304.19.
Den nævnte ændring af de Forklarende Bemærkninger skal anses for faktisk at have udvidet anvendelsesområdet for de pågældende positioner, idet selskabets produkter nu er blevet ændret fra at blive tariferet som andet fiskekød til stykker af filet.
Der er således sket en materiel ændring af produkternes tarifering som af ændringen af de Forklarende Bemærkninger, der ikke kan tilskrives ændringer i HS eller i de Forklarende Bemærkninger til HS. Dermed er der med ændringen sket en udvidelse af definitionen på filet i forhold til definitionen i de Forklarende Bemærkninger til HS.
Selskabets bemærkninger til kontorindstillingen
Det er i brev af 3. oktober 2013 anført, at det kan tiltrædes, at de af sagen omhandlede varer stammer fra fiskearter, der er omfattet af begrebet "andre fisk", og at varerne er frosset, jf. KN-position 0304.
Det, som Landsskatteretten skal tage stilling til, er, om varerne skal anses for at være
filet eller andet fiskekød. Landsskatteretten har således i sin indstilling lagt til grund, at varerne ikke er skåret af en udskæring, der opfylder definitionen på en filet, idet de pågældende stykker ikke er udskæringer, der hidrører fra en filet afskåret parallelt med fiskens rygben, og som udgør en fisks højre eller venstre side.
Der er således enighed mellem selskabet og Landsskatterettens kontor om, at stykkerne ikke er skåret fra en filet.
Allerede af denne årsag bør det være udelukket at henføre stykkerne til position 030489.90.90, da en sådan tarifering alt andet lige netop ikke har hjemmel i positionsteksterne, således som det forudsættes i de Almindelige Tariferingsbestemmelser punkt 1 og i fast EU-domstolspraksis:
Ordlyden af positionen, som SKAT har anvendt, forudsætter, at der er tale om en filet, hvilket parterne er enige om ikke er tilfældet. Det må henset til kontrolformålet påhvile den, der under en kontrol påberåber sig, at stykkerne hidrører fra en filet, at dokumentere, at dette rent faktisk er tilfældet. I modsat fald, eller hvis en sådan dokumentation ikke er mulig, må det afvises at tarifere varerne i positionen for filet.
Den udvidelse af begrebet filet, som fremgår af kontorindstillingen, har alene støtte i de forklarende bemærkninger til KN efter ændringen gennemført i 2009 uden hjemmel i de forklarende bemærkninger til HS, som ellers udgør et ranghøjere regelsæt og til trods for, at flere medlemsstater fandt udvidelsen HS-stridig.
Det skal i den sammenhæng erindres, at EU-Domstolen gentagne gange har fastslået, at de Forklarende Bemærkninger til KN og til HS indeholder vigtige, om end ikke bindende, bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde. Indholdet af de Forklarende Bemærkninger skal derfor være i overensstemmelse med bestemmelserne i KN og må ikke ændre disses rækkevidde.
Udvidelsen af begrebet filet er dels uden støtte i HS, der forudsætter, at stykkerne er udskåret fra fileter, dels er i strid med positionsteksten, som netop alene omfatter filet og ikke andet fiskekød. Positionen for filet omfatter efter ordlyden af positionsteksten og i henhold til Almindelige Tariferingsbestemmelser således alene filet og ikke tillige stykker, som parterne er enige om, ikke er filet eller hidrører fra filet, men som blot har samme kendetegn.
Fiskestykker, som hverken udgør filet eller stykker af filet, skal netop med hjemmel i positionsteksten og de Almindelige Tariferingsbestemmelser henføres til positionen for andet fiskekød og hermed konkret til position 0304.99.99.90.
Hvis det lægges til grund, at der på objektivt grundlag ikke kan skelnes mellem stykker skåret af filet og andre fiskestykker og at dette muliggør, at fiskestykkerne kan henføres til filetpositionen, så er retsstillingen den, at stykkerne både kan henføres til filetpositionen og til positionen for andet fiskekød.
I en sådan situation fastslår de Almindelige Tariferingsbestemmelser 3c, at såfremt varer kan henføres under to eller flere positioner og regel 3a) og 3b) ikke kan anvendes, henføres varen under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.
Selv hvis det lægges til grund, at fiskestykkerne kan henføres til såvel filetpositionen som positionen for andre fiskestykker, så skal fiskestykkerne tariferes under KN 0304.99.99.90.
Det fastholdes således, at de pågældende fiskestykker skal henføres under KN 0304.99.99.90 som "andre fisk" under kategorien "Andre varer, frosset".
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Regler om tarifering:
Det fremgår af artikel 3, stk. 1, litra a) i den Internationale konvention om harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem af 14. juni 1983 (HS-Konventionen), at:
"Hver af de kontraherende parter forpligter sig til, medmindre litra c) i dette stykke bringes i anvendelse, at drage omsorg for, at dens toldnomenklatur og statistiske nomenklatur er i overensstemmelse med det harmoniserede system fra den dato, på hvilken denne konvention træder i kraft for den pågældende part. Den forpligter sig således til med henblik på opstilling af sin toldnomenklatur og statistiske nomenklaturer: 1) at anvende samtlige positioner og underpositioner i det harmoniserede system, uden tilføjelser eller ændringer, samt de dertil knyttede numeriske koder, 2) at anvende de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende det harmoniserede system samt alle bestemmelser til de forskellige afsnit, kapitler og underpositioner og til ikke at ændre omfanget af afsnittene, kapitlerne, positionerne eller underpositionerne i det harmoniserede system, og 3) at følge nummerordenen i det harmoniserede system."
I medfør af HS-konventionens artikel 6, stk. 1, er der under Toldsamarbejdsrådet nedsat en komité benævnt »Komité for Det Harmoniserede System«, der består af repræsentanter for hver kontraherende part. Dens opgave består bl.a. i at foreslå ændringer til konventionen og at udarbejde forklarende bemærkninger, tariferingsudtalelser og andre udtalelser vedrørende fortolkningen af HS.
Det fremgår af bilag 1 til Kommissionens forordning (EU) nr. 1006/2011 af 27. september 2011 om ændring af bilag I til Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif (herefter benævnt Toldtariffen), at afsnit 0304 omfatter filet og andet fiskekød (også hakket), fersk, kølet eller frosset.
Afsnittet er i hovedtræk opbygget således:
|
- Filet, frosset, af andre fisk:
|
|
0304 89
|
- - Andre fisk:
|
|
0304 89 10
|
- - - Ferskvandsfisk
- - - Andre fisk:
|
|
0304 89 90
|
- - - - Andre fisk
|
|
- Andre varer, frosset:
|
|
0304 99
|
- - Andre fisk:
|
|
0304 99 10
0304 99 21
0304 99 99
|
- - - Surimi
- - - Andre varer:
- - - - Ferskvandsfisk
- - - - Andre fisk:
- - - - - Andre fisk
|
Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til HS-position 0304 vedrørende filet, at:
"Denne position omfatter:
1. Filet
Ved filet forstås i denne position de kødstrimler, der er afskåret parallelt med fiskens rygben, og som udgør en fisks højre eller venstre side, for så vidt hovedet, indvoldene, finnerne (rygfinner, gatfinner, halefinner, bugfinner, brystfinner) og benene (rygben, bug- eller sideben, gælleben etc.) er fjernet, og de to sider er ikke indbyrdes forbundet, fx ved ryggen eller maven.
Varernes tarifering ændres ikke på grund af forekomst af skind, som man undertiden lader forblive på fileten for at holde den sammen eller for at lette en senere udskæring i skiver. Det samme gælder forekomsten af nerveben eller andre småben, der ikke er blevet fuldstændig fjernet.
Filet, der er skåret i stykker, tariferes ligeledes i denne position.
I kogt eller på anden måde varmebehandlet tilstand eller blot belagt med dej eller rasp (paneret), også frosset, henhører filet under pos. 16.04.
2. Andet fiskekød (også hakket), dvs. fiskekød, hvorfra benene er fjernet. Ligesom for filets vedkommende, berøres tariferingen af fiskekød ikke af forekomsten af tynde småben, der ikke er blevet fuldstændigt fjernet.
Denne position omfatter udelukkende filet og alt andet fiskekød (også hakket), der foreligger i følgende tilstande:
1. Fersk eller kølet, med eller uden is, også bestrøet med salt eller oversprøjtet med saltvand udelukkende for at sikre konserveringen under transporten.
2. Frosset, ofte i form af frosne blokke.
Filet og andet fiskekød (også hakket) bestrøet med lidt sukker eller oversprøjtet med sukkervand forbliver under positionen; forekomsten af enkelte laurbærblade påvirker heller ikke tariferingen."
Det fremgår af de Forklarende Bemærkninger til KN-underpositionerne 0304.31.00 - 0304.49.90 (Filet, fersk eller kølet), at:
"Underpositionerne omfatter også stykker udskåret af filet, forudsat stykkerne kan identificeres som hidrørende fra filet.
De fiskearter, der især anvendes til dette formål, er ørred, laks, torsk, kuller, sej, rødfisk, hvilling, kulmule, blankesten, tunge, rødspætte, pighvar, lange, tun, makrel, sild og ansjos.
Disse underpositioner omfatter også stykker af den anatomiske højre eller venstreside af fisken, dvs. den del af fisken, som benævnes filet. Sommetider udskæres disse stykker direkte fra fisken eller en del af fisken, uden at den hele filet udskæres først. Det kan forekomme ved store fisk, fx tun".
Derudover er der for KN-underpositionerne 0304.61.00 - 03.04.89.90 (filet, frosset) henvist til de Forklarende Bemærkninger til pos. 0304.31.00 - 0304.49.90.
Det fremgår af præmis 3-5 i EU-Domstolens dom af 7. oktober 2004 i sag C-379/02 (Imexpo Trading A/S), at:
"3 Den kombinerede nomenklatur har til formål at anvende den fælles toldtarif og lette udarbejdelsen af statistikken over Fællesskabets udenrigshandel og andre fællesskabspolitikker for indførsel og udførsel af varer. Den indeholder en fortegnelse over varer, der indføres og udføres til Fællesskabet, og fastsætter den toldtarif, der finder anvendelse på de indførte varer.
4 Den kombinerede nomenklatur er baseret på det internationale harmoniserede varebeskrivelses- og varenomenklatursystem (herefter »det harmoniserede system«), hvorfra den kombinerede nomenklatur gentager det harmoniserede systems positioner og sekscifrede underpositioner, idet det syvende og ottende ciffer i den kombinerede nomenklatur er underpositioner, der er specifikke for denne. Det harmoniserede system følger af den internationale konvention, der er undertegnet i Bruxelles den 14. juni 1983 og godkendt på Fællesskabets vegne sammen med ændringsprotokollen af 24. juni 1986 ved Rådets afgørelse 87/369/EØF af 7. april 1987 (EFT L 198, s. 1). Denne konvention er udarbejdet i Toldsamarbejdsrådet, der siden 1994 i almindelighed benævnes »Verdenstoldorganisationen«, og som er nedsat ved den internationale konvention om nomenklatur til klassifikation af varer i toldtariffer, der er undertegnet i Bruxelles den 15. december 1950.
5 Med henblik på nærmere at forklare anvendelsen af det harmoniserede system offentliggør Verdenstoldorganisationen regelmæssigt forklarende bemærkninger til det harmoniserede system. Kommissionen udarbejder med henblik på at sikre anvendelsen af den kombinerede nomenklatur ligeledes forklarende bemærkninger hertil i medfør af artikel 9, stk. 1, litra a), andet led, i forordning nr. 2658/87. Disse bemærkninger, der offentliggøres regelmæssigt i Den Europæiske Unions Tidende, træder ikke i stedet for de forklarende bemærkninger til det harmoniserede system, men skal betragtes som et supplement hertil og konsulteres sammen hermed."
EU-Domstolen har desuden i præmis 16 i dom af 14. april 2011 i de forenede sager
C-288/09 og C-289/09 udtalt, at:
"Der skal herved henvises til fast retspraksis, hvorefter det følger af såvel retssikkerheds- som kontroltekniske hensyn, at det afgørende kriterium for tarifering af varer normalt vil være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler (jf. bl.a. dom af 19.10.2000, sag C-339/98, Peacock, Sml. I, s. 8947, præmis 9, af 15.9.2005, sag C-495/03, Intermodal Transports, Sml. I, s. 8151, præmis 47, af 18.7.2007, sag C-142/06, Olicom, Sml. I, s. 6675, præmis 16, og af 19.2.2009, sag C-376/07, Kamino International Logistics, Sml. I, s. 1167, præmis 31)."
Derudover har EU-Domstolen i de forenede sager C-288/09 og C-289/09 af 14. april 2011 i præmis 63-65 udtalt følgende:
"63 Det bemærkes endvidere, jf. Domstolens praksis, at de forklarende bemærkninger, der for så vidt angår KN er udarbejdet af Kommissionen og for så vidt angår HS af Verdenstoldorganisationen, indeholder vigtige, om end ikke bindende, bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioners rækkevidde (jf. dom af 16.6.1994, sag C-35/93, Develop Dr. Eisbein, Sml. I, s. 2655, præmis 21, af 11.1.2007, sag C-400/05, B.A.S. Trucks, Sml. I, s. 311, præmis 28, og af 27.11.2008, sag C-403/07, Metherma, Sml. I, s. 8921, præmis 48).
64 Ordlyden af de forklarende bemærkninger til KN erstatter ikke de forklarende bemærkninger til HS, men bør betragtes som et supplement hertil (jf. i denne retning dom af 6.12.2007, sag C-486/06, Van Landeghem, Sml. I, s. 10661, præmis 36), og kan anvendes sammen med dem, og de skal derfor være i overensstemmelse med bestemmelserne i KN og må ikke ændre disses rækkevidde (jf. bl.a. Kamino International Logistics-dommen, præmis 48).
65 Det følger heraf, at hvis det fremgår, at de forklarende bemærkninger til KN er i strid med positionsteksterne i KN og bestemmelserne til afsnit og kapitler, skal de forkastes (jf. i denne retning dom af 19.4.2007, sag C-229/06, Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft, Sml. I, s. 3251, præmis 31, og af 5.6.2008, sag C-312/07, JVC France, Sml. I, s. 4165, præmis 34, samt Kamino International Logistics-dommen, præmis 49 og 50)."
Det fremgår af de almindelige tariferingsbestemmelser (ATB) 1, 2, 3 (a-c), 4 og 6 vedrørende den kombinerede nomenklatur (KN) at tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur sker efter følgende regler:
"1. Overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler tjener alene til orientering: tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser samt, for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster og bestemmelser, efter nedenstående regler.
2.
a) Når en bestemt vare nævnes i en positionstekst, omfatter positionen også ukomplette eller ufærdige varer af den omhandlede art, for så vidt de fremtræder som i det væsentlige komplette eller færdige varer. Positionen omfatter endvidere varer af den pågældende art (herunder ukomplette eller ufærdige varer, som efter denne bestemmelse tariferes som komplette eller færdige varer), når de foreligger i adskilt eller ikke samlet stand.
b) Når et bestemt materiale nævnes i en positionstekst, henhører materialet under positionen såvel i ren tilstand som blandet med eller i forbindelse med andre materialer. Når varer fremstillet af et bestemt materiale nævnes, tages der herved sigte på varer fremstillet såvel helt som delvis af det pågældende materiale. Den nærmere fremgangsmåde ved tariferingen af blandinger og af sammensatte varer er angivet i punkt 3 nedenfor.
3. Såfremt varer ved anvendelse af ovennævnte punkt 2 b) eller af andre årsager kan henføres under to eller flere positioner, afgøres tariferingen efter følgende regler:
a) Den position, der har den mest specificerede varebeskrivelse, skal foretrækkes for positioner med en mere almindelig varebeskrivelse. Såfremt to eller flere positioner hver for sig kun nævner en del af de materialer, som indgår i blandinger eller sammensatte varer, eller en del af varer i sæt til detailsalg, betragtes disse positioner som lige specificerede for disse varer, selv om en af dem giver en mere fuldstændig eller præcis beskrivelse af varerne.
b) Når den foran under a) nævnte regel ikke kan anvendes ved tariferingen af blandinger eller sammensatte varer, bestående af forskellige materialer eller forskellige bestanddele, eller af varer i sæt til detailsalg, tariferes de pågældende varer, som om de bestod af det materiale eller den bestanddel, der er karaktergivende, for så vidt udøvelsen af et skøn herover forekommer mulig.
c) Når hverken den foran under a) eller den foran under b) angivne regel kan anvendes ved tariferingen, henføres varen under den position, som har det højeste nummer blandt de positioner, der i lige grad kan komme i betragtning.
4. Varer, som ikke kan tariferes i henhold til ovenstående bestemmelser, tariferes i samme position som de varer, hvormed de har mest tilfælles.
(...)
6. Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser samt - med de fornødne tillempninger - efter ovennævnte bestemmelser, idet kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. For denne bestemmelse gælder, at også relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, medmindre andet følger af sammenhængen."
Det lægges ved tariferingen af de enkelte stykker/udskæringer af fisk til grund, at parterne i forhold til opdelingen i Toldtariffen er enige om, at pågældende fiskearter skal anses for andre fisk, og at der er tale om frosset fisk.
Det lægges desuden til grund, at beskrivelsen og de fremlagte billeder af udskæringsprocessen viser, at de pågældende stykker hverken udgør (loins) eller er skåret af (chunks og steaks) en udskæring, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til det Harmoniserede System eller den Kombinerede Nomenklatur vedrørende position 0304.
Det lægges videre til grund, at de pågældende stykker ikke kan anses for at være udskåret direkte fra fisken som nævnt i de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur vedrørende KN-underpositionerne 0304.31.00 - 0304.49.90, som også gælder for KN-underposition 0304.89.90.90.
To retsmedlemmer, herunder Retsformanden, udtaler, at det fremgår af fast praksis ved EU-Domstolen, at et afgørende kriterium for tariferingen af varer i den kombinerede nomenklatur som udgangspunkt må findes i varernes objektive kendetegn og egenskaber, således som disse fremgår af positionsteksterne og de til afsnit eller kapitler knyttede bestemmelser, samt for så vidt det ikke strider mod de nævnte tekster, efter de almindelige tariferingsbestemmelser vedrørende fortolkning af den kombinerede nomenklatur, jf. bl.a. præmis 60 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-288/09 og C-289/09.
Derfor kan tariferingen af de pågældende stykker fisk ikke udelukkende ske ud fra, hvorvidt stykkerne udgør (loins) eller er skåret af (chunks og steaks) en udskæring, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til det Harmoniserede System eller den Kombinerede Nomenklatur vedrørende position 0304 eller KN-underposition 0304.89.90.90.
Begrebet filet efter positionsteksten til KN-underposition 0304.89.90.90 dækker således ikke alene over udskæringer, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til 0304 og KN-underposition 0304.89.90.90, men at positionen også omfatter udskæringer og stykker heraf, der udgør (loins) eller skåret af (chunks og steaks) en udskæring, der indeholder samme fysiske kendetegn og objektive karakteristika som en filet eller stykke heraf, der opfylder definitionen på en filet efter de Forklarende Bemærkninger til 0304 og underposition 0304.89.90.90.
I den forbindelse skal det bemærkes, at der hverken er fremlagt dokumentation for eller fremført anbringender om, at der er udseende- eller kvalitetsmæssigt er forskel på de pågældende stykker fisk som BTO'erne vedrører og de stykker fisk, der opfylder definitionen på en filet og stykker heraf efter de Forklarende Bemærkninger til 0304 og KN-underposition 0304.89.90.90.
De voterer herefter for, at det er berettiget, at SKAT har henført de pågældende stykker af fisk under toldtarifposition KN 0304.89.90.90.
To retsmedlemmer udtaler, at det lægges til grund, at det er ubestridt af SKAT, at de pågældende fiskeudskæringer ikke er en filet eller hidrører fra en filet.
De pågældende fiskeudskæringer kan derfor, og uanset indholdet af de Forklarende Bemærkninger, ikke henføres under positionen for filet.
De voterer herefter for, at de pågældende fiskeudskæringer skal henføres under KN 030499.99.90.
Der afsiges kendelse efter stemmerflertallet, og ved stemmelighed er retsformandens stemme afgørende, jf. skatteforvaltningslovens § 13, stk. 1.
SKATs afgørelser om Bindende Tariferingsoplysninger stadfæstes derfor.