Parter
H1 Boligselskab
(Advokat Anne Bache)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Amalie Giødesen Thystrup)
Afsagt af byretsdommer
Kathrine Tvorup Pajkes
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen drejer sig om hvorvidt Boligselskabet H1 har ret til yderligere fradrag i grundværdien for 2001-2006 efter reglerne i vurderingslovens dagældende § 17 for anlægsudgifter til kloakforsyning, herunder navnlig om disse har karakter af hovedanlæg.
Der er mellem parterne enighed om, at de på dommens bilag 1 og 2 med grønt markerede spildevands- og regnvandsledninger er hovedanlæg og dermed fradragsberettiget, og at de med pink markerede spildevands- og regnvandsledninger ikke er fradragsberettiget. Parterne er således alene uenige om, hvorvidt de med orange markerede spildevands- og regnvandsledninger er hovedanlæg, og dermed fradragsberettiget.
Der er ligeledes uenighed om, hvorvidt der er fradrag for udgifter til arbejdspladsindretning.
Sagen er anlagt den 22. februar 2012.
Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøger ved vurderingen 2001-2006 af ejendommen, ejd.nr. ... , beliggende ...1, nr. a, b, d, e og f, og af ejendommen ejd.nr. ... , beliggende ...1, nr. c i medfør af vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for anlægsudgifter til kloak med et højere beløb end 172.200 kr. og 37.800 kr. Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Sagen vedrører to ejendomme beliggende henholdsvis ...1, nr. a, b, d, e og f samt ...1, nr. c. Fordelingstallet for de to ejendomme er henholdsvis 82/100 og 18/100. Der er opført 6 bygninger på ejendommene, hvoraf den ene er en servicebygning og de øvrige er indrettet til plejeboliger.
Sagsøger H1 har indbragt Landskatterettens kendelser at 22. november 2011 for retten, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Landskatteretten har godkendt fradrag for udgift til kloakanlæg på i alt 210.000 kr. fordelt med 172.200 kr. for så vidt angår ...1, nr. a, b, d, e og f og 37.800 kr. for så vidt angår ...1, nr. c.
Landskatteretten har afsagt to enslydende kendelser for så vidt angår de to ejendomme. I Landskatterettens afgørelse vedrørende ejendomsnummer ... er følgende blandt andet anført:
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:
"...
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.
..."
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
Desuden bemærker Retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2009, offentliggjort i SKM2004.162.HR.
Fradrag for etablering af kloakanlæg på storparcellen anses at være en foranstaltning af materiel karakter, som øger den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand, forudsat at anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Fradrag kan som nævnt i vurderingslovens § 18 ikke overstige det beløb, som ejeren direkte eller indirekte har bekostet til anlægget.
Efter den nu fremsendte kopi af det originale ledningskort er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er grundlag for at ændre Landsskatterettens afgørelse. Der er ved afgørelsen særligt henset til, at det i beregningen efter V & S Prishåndbogen medregnede antal af brønde ikke fremgår af ledningskortet, for så vidt angår den del af anlægget, der kan anses for et hovedanlæg. Endvidere er det Landsskatterettens opfattelse, at drænanlægget er således knyttet til de enkelte bygninger, at drænanlægget ikke kan anses om et hovedanlæg i tilfælde af udstykning.
Vedrørende omlægning af vandledning er det Landsskatterettens opfattelse, at en omlægning af en forsyningsledning ikke anses for en foranstaltning, der bevirker en stigning af grundværdien i ubebygget stand. Den fremlagte dokumentation sandsynliggør ikke i tilstrækkeligt omfang, at udgiften er afholdt til et hovedanlæg.
Efter Landsskatterettens opfattelse er der herefter ikke grundlag for at ændre afgørelsen.
..."
Det fremgår af Landskatterettens kendelser af 31. maj 2011, at der er godkendt fradrag for projektering på 10 %. Dette udgør i alt 21.000 kr. for de to ejendomme. H1 har således i alt fået fradrag for kloakanlæg på 231.000 kr.
H1 har frafaldet, at der skal ske fradrag for dræn.
Af syns- og skønserklæringen af 22. februar 2013 fremgår, at anlægsværdien for spildevands- og regnvandsledninger for så vidt angår de på dommens bilag 1 og 2 markerede orange og grønne anlæg udgør 532.938 kr., hvoraf 37.306 kr. er udgift til arbejdspladsindretning. Det fremgår videre, at anlægsværdien for spildevands- og regnvandsledninger markeret med grøn udgør 230.572 kr., hvoraf 16.140 kr. udgør arbejdspladsindretning.
Forklaringer
Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.
Parternes synspunkter
H1 har under sin procedure uddybet sine anbringender fra påstandsdokumentet, hvor følgende er anført:
"...
Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.
Det ligger helt fast i praksis, at udgifter til forsyningsanlæg, fx kloakforsyningsledninger og brønde, kan berettige til fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens § 17. Som udgangspunkt godkendes kun fradrag for forsyningsanlæg uden for ejendommen. Der godkendes dog også fradrag for anlæg på selve ejendommen, såfremt anlægget har karakter af hovedanlæg.
Om den såkaldte hovedanlægsbetragtning fremgår følgende af
SKM2013.369.HR
"...
Efter Skattemyndighedernes langvarige praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- og rækkehuskvarter i reglen kun for udgifter til anlæg uden for den pågældende grund, men udgifter til anlæg samt pladsbelægning m.v. på selve grunden anses for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives eksempelvis fradrag for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
..."
Det gøres gældende, at hvis sagsøgers ejendomme, blev udstykket i enkeltparceller, hvor hver enkelt parcel udgør en selvstændig ejendom, ville ledningerne markeret med orange på bilag 10 og 11 betjene flere ejendomme, og dermed udgøre fællesanlæg for flere ejendomme. Ledningsanlæggene udgør dermed hovedanlæg, som defineret af Højesteret i SKM2013.369.HR, hvorfor der er fradragsret for anlæggene i henhold til vurderingslovens § 17.
Til støtte herfor henvises til SKM2013.819.BR, hvor retten fandt, at ledningen markeret med orange på nedenstående luftfoto i lighed med de grønne ledninger var fradragsberettigende. Som begrundelse herfor anførte retten:
"...
Efter praksis, som beskrevet i Højesterets dom refereret i SKM2013.369.HR, er det afgørende for, hvorvidt der på en storparcel kan godkendes fradrag for grundforbedringer for en del af et forsyningsanlæg, om den pågældende del af anlægget kan karakteriseres som et hovedanlæg til betjening af en større del af ejendommen, svarende til foranstaltninger uden for de enkelte grunde i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Kloakledningen markeret med gult på bilaget til dommen betjener husnummer 9, 11 og 13. Den må således karakteriseres som en hovedledning, der i tilfælde, hvor der var sket udstykning, ville kunne betjene flere ejendomme på tilsvarende vis, som de med grønt markerede ledninger.
Sagsøgeren gives derfor medhold i sin påstand om, at der også skal indrømmes sagsøgeren fradragsret for denne anlægsudgift.
..."
Det bemærkes i denne forbindelse, at der mellem parterne er enighed om, at ledningsanlæggene har medført en stigning i grundværdien, såfremt der er tale om hovedanlæg.
Anlægsudgiften
Det fremgår af skønserklæringens besvarelse af spørgsmål 1, på erklæringens side 4, at udgiften til spildevandsledningerne markeret med henholdsvis grøn og orange på bilag 10, udgør 302.369 kr. inkl. moms. Af besvarelsen af spørgsmål 2 på erklæringens side 5 fremgår, at udgiften til regnvandsledningerne, markeret med henholdsvis grøn og orange på bilag 11, udgør 230.549 kr. inkl. moms. Til sammen udgør anlægsudgifterne til regn- og spildevandsledninger således 532.918 kr. Det fremgår at skønserklæringen, at der i den samlede anlægsudgift indgår udgifter til arbejdspladsindretning med 7 %.
Det gøres gældende, at udgifterne til arbejdspladsindretning skal indgå i fradraget for kloakanlægget. Udgifterne er en uomtvistelig nødvendighed for at kunne gennemføre anlægsarbejdet med kloakledningerne. Såfremt dette ikke var tilfældet, ville udgifterne hertil jo heller ikke indgå i skønsmandens beregning af anlægsudgiften. Det gøres således gældende, at udgifter til arbejdspladsindretning er fradragsberettigende på lige fod med det konkrete ledningsarbejde samt projektering og tilsyn.
For så vidt angår projektering og tilsyn/administration, bemærkes, at der allerede er godkendt delvis fradrag herfor. Således fremgår det af bilag 4 side 12 og side 24, at Landsskatteretten ansætter fradrag for projektering og tilsyn til 10 % af de af sagsøgeren afholdte fradragsberettigende anlægsudgifter. Da Landsskatteretten har godkendt et samlet fradrag for kloakanlæg på de 2 ejendomme på 210.000 kr., har Landsskatteretten altså godkendt fradrag for projektering og tilsyn for kloakarbejdet med 21.000 kr. Således har Landsskatteretten godkendt et samlet fradrag for de 2 ejendomme for kloakforsyning og projektering og tilsyn vedrørende kloakforsyning på i alt 231.000 kr.
Det er med skønserklæringen dokumenteret, at anlægsudgiften til de kloakledninger som sagsøgeren påstår fradrag for væsentligt overstiger det godkendte fradrag for kloakanlæg. Sagsøger skal derfor have medhold og sagen derfor skal hjemvises til vurderingsmyndighederne.
..."
Skatteministeriet har under sin procedure uddybet sine anbringender fra påstandsdokumentet, hvor følgende er anført:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag i henhold til vurderingslovens § 17.
Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for at tilsidesætte skønnet er opfyldt. Sagsøgeren skal således godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag, eller at Landsskatterettens skøn går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer myndighederne i sager af den foreliggende karakter, jf. eksempelvis UfR 1999.1178 H og SKM2003.554.VLR.
Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.
Det fremgår af vurderingslovens § 17, at:
"...
Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
..."
Af vurderingslovens § 18, stk. 1 fremgår det, at:
"...
Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
Fradrag efter vurderingslovens § 17 er således betinget af, at forbedringen bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i grundværdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.
Udgifter til forbedringer, som vedrører bebyggelsen, eller andre af forskelsværdien omfattede bestanddele er også gennem en lang årrække blevet anset for ikke at være omfattet af vurderingslovens § 17.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:
"...
Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer
(...)
Vejanlæg og forsyningsanlæg
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen. Udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx i et traditionelt parcel eller rækkehuskvarter. Se dog nedenfor i afsnittet "Hvornår gives der fradrag" om større ejendomme udlagt til tæt/lav bebyggelse.
(...)
Hvornår gives der fradrag
Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.
Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.
Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.
..."
Udgangspunktet er således, at der ikke indrømmes fradrag i grundværdien for anlæg internt på ejendommen, som fx vej- og forsyningsanlæg. Arbejder på ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Den finder anvendelse ved større ejendomme, og hovedanlægsbetragtningen medfører ikke, at ethvert anlæg på sådanne ejendomme er fradragsberettiget. Myndighedernes praksis er anerkendt af Højesteret, jf. SKM2013.369.HR. Højesteret fastslår, at skattemyndighedernes praksis har hjemmel i loven. Der er således ikke tale om, at Højesteret indfører nye eller udvidede kriterier for, hvornår noget kan karakteriseres som et hovedanlæg. Sagsøgerens udlægning af SKM2013.369.HR, hovedanlægsbetragtningen og Landsskatterettens praksis bestrides.
Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR, har fastslået, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der var baseret på den af Højesteret i SKM2013.369.HR, anerkendte praksis og de principper, den hviler på. Af SKM2013.879.HR følger endvidere, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i mindre grunde vil betjene mere end en af disse grunde. Afgørende er, om anlæggene har en selvstændig værdi for grundene, eller om de efter deres karakter er knyttet så tæt til byggeriet, at anlægget kun har en reel værdi i forbindelse med dette. Er sidstnævnte tilfældet, berettiger udgiften ikke til fradrag, jf. f.eks. SKM2013.879.HR.
Ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges efter retspraksis vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR. Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at Landsskatterettens skøn over, hvad udgiften til den del af kloakanlægget, der kan anses for et hovedanlæg, udgør, kan tilsidesættes, jf. ovenfor.
Det kan derimod konstateres, at de med orange markerede ledninger på bilag 10 og 11 knytter sig til byggeriet i form og placering.
Det gøres gældende, at det alene er de med grøn farve markerede ledninger på bilag 10 og 11, der udgør et hovedanlæg, og dermed berettiger til et fradrag i henhold til vurderingslovens dagældende § 17. De med orange markerede ledninger, jf. bilag 10 og 11, er derimod ikke en del af hovedanlægget.
Det er uden relevans for hovedanlægsbetragtningen, om de på ejendommene opførte bygninger hver især kan opdeles yderligere i mindre ejerlejligheder. Det har endvidere ingen afgørende betydning for hovedanlægsbetragtningens anvendelse, om anlægget vil kunne tjene mere end én bolig i tilfælde af grundenes udstykning i mindre parceller, jf. SKM2013.879.HR. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at det skønnet er foretaget på et forkert grundlag.
Af side 25 i skønserklæring af 22. februar 2013 fremgår det, at den beregnede udgift for den del af kloakanlægget, der efter sagsøgtes opfattelse er fradragsberettiget, er på kr. 96.058,- og kr. 134.515,- eller i alt kr. 230.549,-. Dette er meget tæt på det skønnede fradrag kr. 210.000,00. Skønsmanden har her medtaget udgifter til administration, projektering og tilsyn. Dette er sagsøgeren blevet indrømmet et selvstændigt fradrag for, jf. bilag 4, side 12 og 24. Dette skal således ikke medregnes i fradraget for kloakforsyningsledningerne, idet sagsøgeren i så tilfælde ville opnå fradrag for denne udgift to gange. Sagsøgeren er enig i, at udgifter til administration, projektering og tilsyn ikke skal indgå i fradraget for kloakforsyningsledningerne.
Endvidere har skønsmanden medtaget udgifter til arbejdspladsindretning, hvilket heller ikke skal indgå i udgiften til etablering af kloakforsyningsledningerne.
Når der korrigeres herfor, er den samlede udgift på kr. 197.618,73, hvorved skønnet tilmed er lempeligt for sagsøgeren.
Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at det skønsmæssigt fastsatte fradrag er åbenbart urimeligt.
Skøn kan alene tilsidesættes, hvis det er foretaget på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt. Bevisbyrden påhviler sagsøgeren.
Det gøres gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort noget grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn. De af sagsøgeren anførte anbringender godtgør således ikke, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Som udgangspunkt gives der fradrag for grundværdiforøgende anlæg som opføres udenfor skel. Denne hovedregel fraviges ved større ejendomme, der er udlagt til lav bebyggelse. I disse tilfælde gives der fradrag for grundværdiforøgende anlæg, der opføres indenfor skellet, forudsat at det er hovedanlæg. Der er enighed om, at de to ejendomme er af en sådan karakter, at de er omfattet af undtagelsen, hvorefter der er fradrag for hovedanlæg indenfor ejendommenes skellinjer.
Landskatteretten har i nærværende sag efter en konkret vurdering fundet, at der kan gives fradrag for de med grønt markeret spildevands- og regnvandsledninger, hvorimod de med orange markeret spildevands- og regnvandsledninger ikke findes at være fradragsberettiget.
Retten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens vurdering. Retten bemærker, at der alene gives fradrag for stigning i grundværdien i ubebygget stand, jf. vurderingslovens dagældende § 17 sammenholdt med § 13, stk. 1. De med orange markerede spildevands- og regnvandsledninger på dommens bilag 1 og 2 findes at have en sådan tilknytning til bygningerne på ejendommene, at de ikke findes at have forøget grundværdien i ubebygget stand, hvorefter at de ikke udgør fradragsberettiget hovedanlæg.
Herefter, og da skønsmanden har vurderet udgiften til de med grønt markeret spildevands- og regnvandsledninger til i alt 230.572 kr. sammenholdt med at H1 er ydet et fradrag for spildevands- og regnvandsledninger på i alt 231.000 kr., finder retten, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landskatterettens skøn, hvorefter retten tager Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Parterne er enige om, at sagens værdi er 92.096 kr. Efter sagens værdi, forløb og udfald skal H1 betale sagens omkostninger med 35.000 kr. inklusiv moms til Skatteministeriet. Heraf dækker 1.818,75 kr. udgiften til udarbejdelse af materialesamling og resten dækker udgiften til advokatbistand.
H1 skal endeligt betale for udgiften til syn og skøn.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte Skatteministeriet frifindes.
Inden 14 dage skal sagsøgeren H1 betale sagens omkostninger på 35.000 kr. til sagsøgte Skatteministeriet.