Klagen vedrører henstand under klagebehandling.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har afslået klagerens henstandsansøgning af 10. januar 2013 med henvisning til, at en klage over et afslag på anmodning om tilladelse til selvangivelsesomvalg ikke er en klage, hvor der er adgang til henstand efter skatteforvaltningslovens § 51.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Sagens oplysninger
Ved afgørelse af 3. september 2012, jf. tidligere ændring, forhøjede SKAT klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 med 401.000 kr., idet klageren blev anset for skattepligtig af fortjeneste ved salg af en ejendom (herefter benævnt ejendom 1). Herudover forhøjede SKAT opgørelsen af klagerens fortjeneste ved salg af en anden ejendom (herefter benævnt ejendom 2) med 541.569 kr.
Klageren påklagede den 18. september 2012 afgørelsen til skatteankenævnet for så vidt angår forhøjelsen på 401.000 kr. med påstand om, at klageren ikke var skattepligtig af fortjenesten ved salget af ejendom 1. Forhøjelsen vedrørende ejendom 2 blev ikke påklaget.
Klageren anmodede den 8. oktober 2012 SKAT om tilladelse til omvalg af selvangivne oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 30, idet den anvendte fordelingsbrøk for placering i virksomhedsordningen henholdsvis privatområdet af et nyoptaget realkreditlån ønskedes ændret. Anmodningen var begrundet med, at valget havde vist sig at få utilsigtede skattemæssige virkninger, idet SKATs forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst medførte, at klageren kom til at betale topskat af en væsentlig del af forhøjelsen.
Ved afgørelse af 19. december 2012 har SKAT afslået klagerens anmodning om tilladelse til selvangivelsesomvalg.
Klageren har den 6. januar 2013 påklaget SKATs afgørelse af 19. december 2012 til Landsskatteretten.
Med henvisning til klagen af 6. januar 2013 har klagerens repræsentant den 10. januar 2013 ansøgt SKAT om, at klageren bevilges henstand med betaling af et beløb på 408.000 kr. i restskat for indkomståret 2009 under klagens behandling i Landsskatteretten.
Klagerens repræsentant har oplyst, at såfremt klageren får tilladelse til at foretage selvangivelsesomvalg, vil klagerens restskat for indkomståret 2009 skulle nedsættes med 408.000 kr. i relation til forhøjelsen vedrørende ejendom 2. Det er dette beløb, som henstandsansøgningen af 10. januar 2013 vedrører og ikke forhøjelsen på 401.000 kr. vedrørende ejendom 1. SKAT har allerede bevilget klageren henstand med betaling af et beløb på 230.000 kr. i restskat for indkomståret 2009 under skatteankenævnssagen om forhøjelsen på 401.000 kr. Henstandsansøgningen af 10. januar 2013 vedrører derfor et yderligere beløb.
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten oplyst, at der til sikkerhed for det i anmodningen om tilladelse til selvangivelsesomvalg omhandlede nyoptagne lån ikke er givet pant i ejendom 1 eller ejendom 2, men i en tredje ejendom.
Skatteankenævnet har ved afgørelse af 18. februar 2013 stadfæstet spørgsmålet om skattepligt af ejendom 1, men har nedsat forhøjelsen fra 401.000 kr. til 259.885 kr.
Klageren har den 16. maj 2013 påklaget denne afgørelse til Landsskatteretten.
SKATs afgørelse
SKAT har afslået klagerens henstandsansøgning af 10. januar 2013.
Af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 51 fremgår, at der kan gives henstand med betaling af den del af skatten, som en klage over opgørelsen vedrører.
Den omhandlede klage til Landsskatteretten vedrører alene spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afslag på tilladelse til selvangivelsesomvalg er korrekt.
På nuværende tidspunkt er der ingen klage over den del af ansættelsesændringerne for indkomståret 2009, som klageren ikke allerede har fået bevilget henstand vedrørende.
Der er således ikke tale om en klage over opgørelsen af en skat, men alene en klage over, at SKAT har afslået at bevilge tilladelse til selvangivelsesomvalg.
Klageren er derfor ikke berettiget til henstand med betaling af denne del af restskatten.
Der henvises til Landsskatterettens afgørelser af 10. juni 2011 (klage over nægtelse af genoptagelse), 22. marts 2011 (klage over afvisning af klage) og 8. marts 2011 (klage over afslag på tilladelse til betalingskorrektion), offentliggjort i henholdsvis SKM2012.399.LSR, SKM2011.346.LSR og SKM2011.345.LSR.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens henstandsansøgning af 10. januar 2013 skal imødekommes. Subsidiært er fremsat påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig.
Af skatteforvaltningslovens § 51 fremgår, at der kan gives henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører.
Det er ikke nærmere defineret i loven eller lovmotiverne, i hvilke specifikke klagesammenhænge, der kan gives henstand efter bestemmelsen.
Såfremt klageren havde vidst, hvad klageren i dag ved om ejendomsavanceopgørelsen, havde klageren selvangivet anderledes, således at lånet var blevet placeret anderledes. Beløbet på 408.000 kr. ville dermed ikke være kommet til opkrævning.
SKATs afgørelse af 19. december 2012 indeholder en opgørelse af forhøjelsen af klagerens skattepligtige indkomst. Opgørelsen stemmer overens med SKATs afgørelse om skatteansættelsen. Der søges derfor om selvangivelsesomvalg for samme beløb, som SKATs afgørelse om skatteansættelsen vedrører. Det skattekrav, som klagesagen ved Landsskatteretten om tilladelse til selvangivelsesomvalg vedrører, kan opgøres til 408.000 kr. Skattekravet er en følge af de afgørelser, der er truffet i forløbet.
Beløbet opkræves endvidere særskilt på årsopgørelsen, jf. ordlyden af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 2.
Klagen over SKATs afgørelse af 19. december 2012 må derfor anses for en "klage over opgørelsen", dvs. over årsopgørelsen.
Efter en ordlydsfortolkning af skatteforvaltningslovens § 51 bør klagerens henstandsansøgning derfor imødekommes.
Til de landsskatteretsafgørelser, som SKAT har henvist til, bemærkes:
SKM2012.399.LSR:
Sagen vedrører ansøgning om henstand under klagebehandling af et afslag på en genoptagelsesanmodning.
Genoptagelse af skatteansættelser er reguleret i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 og har således ikke samme hjemmelsgrundlag som selvangivelsesomvalg efter skatteforvaltningslovens § 30.
Af skatteforvaltningslovens § 30 fremgår udtrykkeligt, at det er en betingelse for, at der kan ske selvangivelsesomvalg, at SKAT har foretaget en ændring af skatteansættelsen, og at denne ændring har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser for skatteyderen.
Klageren har klaget over skatteansættelsen for så vidt angår én af de to ejendomme.
I nærværende tilfælde har klageren anmodet om tilladelse til selvangivelsesomvalg, da der ville have været disponeret anderledes i relation til virksomhedsordningen, hvis avanceopgørelsen for salget af ejendom 1 havde været foretaget i overensstemmelse med SKATs opgørelse allerede på selvangivelsestidspunktet.
Der ligger således en ændret skatteansættelse til grund for klagerens henstandsansøgning. Dette var der ikke tale om i SKM2012.399.LSR, hvor SKAT ikke ville genoptage skatteansættelsen, og dermed var der ikke nogen tidsmæssig opgørelse at opgøre henstandsbeløbet ud fra.
SKM2011.346.LSR:
Sagen vedrører ansøgning om henstand under domstolsprøvelse af spørgsmålet om, hvorvidt en afvisning af en klage var berettiget.
Der blev klaget til Landsskatteretten ca. et år efter udløbet af klagefristen.
Dette forhold er rent processuelt og er dermed ikke analogt til forholdet i nærværende sag.
SKM2011.345.LSR:
Sagen vedrører ansøgning om henstand under klagebehandling af et afslag på tilladelse til betalingskorrektion, jf. ligningslovens § 2.
Sagen er ikke analog med nærværende sag.
Ved betalingskorrektion kan man undgå en sekundær justering af en given ændring af skatteansættelsen, hvis forholdet er omfattet af ligningslovens § 2. Men den primære korrektion af skatteansættelsen kan ikke ændres ved betalingskorrektion.
Ved selvangivelsesomvalg kan man stille skatteyderen på samme måde, som hvis der gives medhold i en klage, idet der kan ske fuldstændig udligning af de skattemæssige konsekvenser forbundet med den ændrede skatteansættelse. Der foreligger således en talmæssig opgørelse at få henstand med betalingen af. Henstand i forbindelse med klage over et afslag på tilladelse til selvangivelsesomvalg falder derfor efter en naturlig sproglig forståelse ind under rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 51.
Endvidere gøres gældende, at SKAT ikke har overholdt forvaltningsloven og officialmaksimen. Ved telefonisk henvendelse til SKAT den 15. januar 2013 fremførte klagerens repræsentant stort set ovennævnte argumenter over for SKATs sagsbehandler. Sagsbehandleren ønskede imidlertid ikke at gå i dialog om argumenterne.
I SKATs afgørelse er der heller ikke foretaget tilbagevisning af argumenterne.
Da argumenterne er af afgørende betydning for sagens afgørelse, burde SKAT have foretaget en prøvelse af argumenterne.
Da der ikke er sket realitetsbehandling af indsigelserne, er officialmaksimen ikke overholdt, og SKATs afgørelse er behæftet med en væsentlig begrundelsesmangel, jf. forvaltningslovens § 24.
SKATs afgørelse er derfor ugyldig.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1.punktum, har følgende ordlyd:
"Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning give henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører."
Af forarbejderne til bestemmelsen (bemærkningerne til lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005) fremgår:
"Bestemmelsen er en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning, med en enkelt ændring, jf. stk. 2, 2 pkt. Bestemmelsen i § 27 er udtryk for en mangeårig praksis.
Efter gældende ret har en klage ikke opsættende virkning, medmindre andet er bestemt, jf. f.eks. statsskattelovens § 38.
Det er imidlertid fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand."
Efter ordlyden af skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. punktum, omfatter SKATs adgang til at bevilge henstand under klagebehandling alene krav, som en "klage over opgørelsen" vedrører.
For at der kan anses for at foreligge en "klage over opgørelsen" må der ud fra en naturlig sproglig forståelse skulle foreligge en klage over en afgørelse, hvor SKAT har fastsat/opgjort et beløb som punkt i opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller fastsat/opgjort et krav på moms, afgifter eller lignende.
Skatteforvaltningslovens 30 har følgende ordlyd:
"Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser."
Klagen af 6. januar 2013 handler om SKATs afslag af 19. december 2012 på klagerens anmodning om tilladelse til at ændre klagerens allerede foretagne fordeling af et realkreditlåns placering i virksomhedsordningen henholdsvis den private sfære.
Klagen af 6. januar 2013 handler derfor ikke om, at klageren gør gældende, at SKAT - ud fra de oplysninger som klageren afgav på selvangivelsen og SKATs afgørelse af 3. september 2012, jf. tidligere ændring - har foretaget en forkert opgørelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 eller den heraf følgende restskat.
Klagen handler om, at klageren gør gældende, at SKATs afslag på at give tilladelse til omvalg er forkert.
SKATs afslag af 19. december 2012 har ikke i sig selv ført til opkrævning af restskat hos klageren.
Det forhold, at en tilladelse til omvalg af fordelingen af lånets placering efter det oplyste vil medføre, at klageren vil kunne opnå et fald i restskat på 408.000 kr. i forhold til den nuværende situation, medfører ikke, at klagen af 6. januar 2013 kan anses for at være omfattet af begrebet "klage over opgørelsen" i skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. punktum.
SKAT har derfor med rette afslået klagerens henstandsansøgning af 10. januar 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1, 1. punktum.
De af klagerens repræsentant fremførte anbringender kan ikke føre til et andet resultat.
Forvaltningslovens § 24 har følgende ordlyd:
"En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.
Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.
Stk. 3. § 24, stk. 1, 2. pkt., og stk. 2, gælder ikke i de sager, der er nævnt i § 9, stk. 4. Begrundelsens indhold kan i øvrigt begrænses i det omfang, hvori partens interesse i at kunne benytte kendskab til denne til varetagelse af sit tarv findes at burde vige for afgørende hensyn til den pågældende selv eller til andre private eller offentlige interesser, jfr. § 15."
Om det forvaltningsretlige begrundelseskrav henvises endvidere til Gammeltoft-Hansen m.fl., Forvaltningsret, 2. udg., s. 562. Desuden bemærkes, at såfremt der foreligger sagsbehandlingsfejl ved en afgørelse, er det tillige en betingelse, at fejlen skal være konkret væsentlig, for at afgørelsen er ugyldig.
Efter Landsskatterettens opfattelse har SKAT på tilstrækkelig vis undersøgt, hvad indholdet af den klagesag, som klagerens henstandsansøgning af 10. januar 2013 er indgivet med henvisning til, er. SKAT har herefter sammenholdt disse faktiske omstændigheder med indholdet af skatteforvaltningslovens § 51 og har i afgørelsen på tilstrækkelig vis begrundet, hvorfor klagerens situation efter SKATs opfattelse ikke er omfattet af adgangen til henstand efter skatteforvaltningslovens § 51.
For så vidt angår de af klagerens repræsentant fremførte anbringender må SKAT ved den anførte begrundelse i afgørelsen anses for implicit at have taget stilling til, at anbringenderne ikke har kunnet føre til et andet resultat.
Afgørelsen indeholder derfor efter Landsskatterettens opfattelse en begrundelse, der på tilstrækkelig vis opfylder kravene i forvaltningslovens § 24.
Der foreligger således hverken manglende opfyldelse af officialmaksimen eller manglende opfyldelse af det forvaltningsretlige begrundelseskrav ved den påklagede afgørelse.
Der foreligger ej heller af andre grunde forhold ved den påklagede afgørelse, der kan medføre, at afgørelsen er ugyldig.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.