Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten V/ advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

A
(Advokat Lars N. Vistesen)

Afsagt af landsretsdommerne

Mogens Kroman, Michael Kistrup og Betina Juul Heldmann

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 16. februar 2012, er ved kendelse af 13. juni 2012 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der skal beregnes et hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47, ved opgørelse efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, af gevinst eller tab ved afståelse af aktier, der indgår i en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at afdraget på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A ved afståelse af aktier i H1 ApS i 2009 udgør 504.713 kr.

A har principalt påstået afvisning, subsidiært frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 17. november 2011 denne kendelse:

"...

Sagen vedrører, hvorvidt der skal beregnes et hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen af aktieavance i forbindelse med afståelse af aktier på en henstandssaldo efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieindkomst

SKAT har opgjort avance ved afståelse af anparter til 1.142.000 kr. Avance selvangivet med 1.052.047 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen til 0, således at skattepligtig avance godkendes med 1.052.047 kr. som selvangivet.

Møde mv.

Der har været afholdt forhandling med klagerens repræsentant.

Sagens oplysninger

Klageren er flyttet fra Danmark til udlandet i 2003 og har herefter alene været begrænset skattepligtig her til landet. I forbindelse med klagerens fraflytning blev der opgjort fraflytterskat på hendes anparter i selskabet H1 ApS. I 2009 selvangav klageren for indkomståret 2008 den nye henstandssaldo efter ændringerne i aktieavancebeskatningsloven. Henstandssaldoen udgjorde 573.146 kr. primo 2009.

Anparterne i H1 ApS er afstået i februar 2009. Klageren har selvangivet avance ved afståelse af anparterne med 1.052.047 kr., der fremkommer som følger, idet der er beregnet et ejertidsnedslag/hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47:

Realiseret nominel afståelsessum	1.233.000 kr.
Kontant	1.000.000 kr.
Gældsbrev 233.000 kr. til kurs 80	186.400 kr.
Anskaffelsessum	-44.000 kr.
Avance	1.142.400 kr.
Ejertidsnedslag:
17 % vedrørende aktier 1981 (1.142.400/44.000 (x 4.000))	17.655 kr.
7 % vedrørende aktier 1991 (1.142.400/44.000 (x 40.000))	72.698 kr.
Skattepligtig avance	1.052.047 kr.

Skatten af avancen er opgjort til 464.054 kr. og er indbetalt til SKAT.

SKATs afgørelse

SKAT har ansat avance ved afståelse af aktier i 2009 til 1.142.400 kr. Der er ved afgørelsen henset til, at der ikke er henvist til aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, efter hvilken bestemmelse fortjenesten skal opgøres.

Ifølge den indsendte selvangivelse har SKAT indberettet, at alle anparter er solgt, og afståelsessummen er indberettet med 1.186.400 kr. som anført i selvangivelsen/henstandsskemaet. Herved er der automatisk blevet beregnet et afdrag på 504.713 kr. til betaling af henstandssaldoen. Beløbet er forfaldent til betaling pr. 1. november 2010.

Henstandssaldo primo udgør 573.146 kr. reduceret med afdrag 504.713 kr. Den resterende henstandssaldo på 68.433 kr. bortfalder.

Den tidligere stillede sikkerhed for henstanden ved fraflytning fra Danmark vil blive frigivet når beløbet på 504.713 kr. er betalt. Beløbet kr. 504.713 er beregnet således:

Afståelsessum	1.186.400 kr.
Anskaffelsessum	44.000 kr.
Fortjeneste	1.142.400 kr.

Beregnet afdrag / skat heraf:

Grundbeløb 48.300 kr. x 28 %	13.524 kr.
Grundbeløb 106.100 kr. - 48.300 kr. = 57.800 kr. x 43 %	24.854 kr.
Fortjeneste 1.142.400 kr. - 106.100 kr. = 1.036.300 kr. x 45 %	466.335 kr.
I alt	504.713 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at afdragsbeløbet på henstandssaldoen for indkomståret 2009 skal nedsættes til det beregnede beløb på grundlag af den selvangivne avance på 1.052.047 kr.

I henhold til avancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3, skal der ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgår ved beregningen i forbindelse med fraflytningen efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når der er betalt.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, skal gevinst og tab, der realiseres ved fraflytningen opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 23-29, 46 og 47. Det betyder bl.a., at hovedaktionærer ved opgørelsen af gevinst og tab, der anses for realiseret ved fraflytningen, skal have adgang til ejertidsnedslag i en eventuelt gevinst efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47.

Foreningen at Statsautoriserede Revisorer har i henvendelse af 27. august 2008 (bilag 24 til L 187) vedrørende ændringsforslag til L 187 anført følgende i en henvendelse til skatteministeren:

"...

Der forslås indført adgang til hovedaktionærnedslag ved beregning af fraflytterskatten, jf. ændringsforslag nr. 3. Imidlertid synes hovedaktionærnedslaget at blive fortabt ved efterfølgende salg at aktierne. Den person, der flytter tilbage til Danmark og herefter sælger aktierne, opnår så vidt ses ikke hovedaktionærnedslag på den avance, der optjenes efter tilbageflytningen til Danmark.

..."

Skatteministeren har i kommentaren hertil anført, at en hovedaktionær, der flytter tilbage til Danmark med aktier, der var anskaffet før fraflytningen, også kan beregne ejertidsnedslag i forbindelse med afståelse af aktierne.

Der er således ikke nogen tvivl om, at der både ved beregningen på fraflytningstidspunktet og ved salg af aktier efter tilbageflytningen gives et ejertidsnedslag i avanceberegningen. Det betyder, at såfremt der ikke kan beregnes et ejertidsnedslag i forbindelse med salg af aktier efter fraflytning, kommer en fraflyttet person til at betale mere i avanceskat end en ikke fraflyttet person, da afdraget på henstandssaldoen beregnes på grundlag af den opgjorte avance uden ejertidsnedslag. Derfor må bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, fortolkes derhen, at der også ved opgørelsen af avancen i denne situation skal beregnes et ejertidsnedslag efter de almindelige regler aktieavancebeskatningsloven i forbindelse med beregning af afdrag på henstandssaldoen efter bestemmelsen.

Endvidere har EU-kommissionen fremsendt en åbningsskrivelse til den danske regering vedrørende reglerne om fraflytningsbeskatning af urealiserede aktieavancer. Skatteministeriet har besvaret skrivelsen og anfører bl.a., at aktionærer, der flytter, ikke udsættes for nogen merbelastning i forhold til den aktionær, der bliver, hverken i forhold til skattebetaling eller i forhold til likviditet. Der er således ikke tale om nogen forskelsbehandling, og ej heller om en restriktion.

Det må anses for at være i strid med såvel reglernes intention som anført i skatteministeriets svar til EU-kommissionen som i strid med EU-reglerne om den frie bevægelighed for personer, arbejdskraftens frie bevægelighed, kapitalens frie bevægelighed og den frie etableringsret, hvis en fraflyttet aktionær skal betale støre afdrag på den fraflytterskat, der er givet henstand med, end hvis aktionæren ikke var fraflyttet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, at der ved henstand skal udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. Af stk. 2 fremgår, at ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, der bl.a. henviser til aktieavancebeskatningslovens § 47 vedrørende hovedaktionærfradrag.

Landsskatteretten er enig med klageren i, at der i den foreliggende situation er adgang til at beregne et hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen af den skattepligtige avance ved afståelse af anparter i selskabet H1 ApS, der indgår på klagerens beholdning af anparter ejet på fraflytningstidspunktet. Den skattepligtige avance skal derfor ændres til 1.052.047 kr. som selvangivet.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Skatteministeriet udtog stævning i sagen. Stævningen blev fremsendt til A på en c/o adresse hos hendes søster. Der er mellem parterne enighed om, at Skatteministeriet var bekendt med As adresse i udlandet, og at der ikke skete lovlig forkyndelse i henhold til Haagkonventionens bestemmelser herom.

Advokat Lars N. Vistesen nedlagde ved svarskrift af 4. juni 2012 på vegne af A påstand om afvisning, subsidiært frifindelse. Der er i svarskriftet gjort anbringender gældende til støtte for den subsidiære påstand, ligesom advokat Lars N. Vistesen har anført, at sagen angår et spørgsmål om lovfortolkning med mulig inddragelse af EU-retten, og at han derfor tiltræder, at sagen anses for principiel og henvises til landsretten. Det fremgår endvidere af svarskriftet, at processuelle meddelelser kan fremsendes til advokat Lars N. Vistesen. Advokat Lars N. Vistesen har tillige afgivet duplik og påstandsdokument i sagen, hvor den principale og subsidiære påstand er fastholdt.

Retsgrundlaget

Værneting

Det fremgår af retsplejelovens § 240, stk. 2, at sager om prøvelse af afgørelser truffet af en central statslig myndighed anlægges ved sagsøgerens hjemting, hvis sagsøgeren har hjemting i Danmark, jf. dog § 245. Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 538 af 8. juni 2006. Det fremgår af bemærkningerne hertil:

"...

Retsplejelovens § 240, stk. 2, bestemmer, at sager om prøvelse af afgørelser truffet af et ministerium eller visse statslige klageinstanser, som behandles ved landsret i første instans i medfør af retsplejelovens § 225, stk. 1, skal anlægges, hvor sagsøger har hjemting. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at det ikke har været hensigten at afskære muligheden for at indgå værnetingsaftaler efter retsplejelovens § 245, jf. Folketingstidende 1995-96, tillæg A, side 9.

Særlovgivningen indeholder i et vist omfang tilsvarende bestemmelser. Det gælder således bl.a. skatteforvaltningsloven (den skattepligtiges hjemting) og ekspropriationslovgivningen (ejendommens værneting).

Forslaget om en ny instansordning indebærer, at retsplejelovens § 225 og tilsvarende bestemmelser i særlovgivningen om landsretsbehandling i første instans ophæves, jf. lovforslagets § 1, nr. 77, og §§ 6, 13, 15-20, 25-27, 31, 62, 75, 76, 82, 84, 85 og 90. Værnetingsreglen i retsplejelovens § 240, stk. 2, og de tilsvarende regler i særlovgivningen er imidlertid udtryk for en veletableret ordning, som bør videreføres, således at staten giver møde ved borgerens hjemting i retssager, som borgeren anlægger mod staten.

Det foreslås derfor, at sager om prøvelse af afgørelser truffet af en central statslig myndighed skal anlægges ved sagsøgerens hjemting, hvis sagsøgeren har hjemting i Danmark. Har sagsøgeren ikke hjemting i Danmark, anlægges sagen i overensstemmelse med den almindelige regel i retsplejelovens § 235, stk. 1, ved sagsøgtes hjemting, hvilket svarer til gældende ret, jf. det gældende § 240, stk. 2, 2. pkt. Endvidere foreslås det gennem en henvisning til retsplejelovens § 245 at lovfæste, at parterne også i sager, der er omfattet af det foreslåede § 240, stk. 2, har mulighed for at aftale et andet stedligt værneting.

Med forslaget udvides værnetingsreglen i forhold til det gældende § 240, stk. 2, til at omfatte alle centrale statslige myndigheder (og ikke kun ministerier og centrale statslige klageinstanser, der har den øverste administrative kompetence til at træffe afgørelse i sager mellem private og det offentlige).

Forslaget omfatter ministerier, styrelser og centrale statslige klageinstanser som f.eks. Naturklagenævnet og Ankestyrelsen, men ikke decentrale statslige myndigheder såsom statsforvaltninger, politidirektører, arbejdsmarkedsregioner og sociale nævn. Selvstændige statslige forvaltningssubjekter, f.eks. Nationalbanken og DR, er heller ikke omfattet af forslaget.

Forslaget omfatter sager om prøvelse af afgørelser truffet af de pågældende statslige myndigheder, men ikke formueretlige sager om eksempelvis kontraktsretlige eller erstatningsretlige tvister. Angår sagen både en prøvelse af en afgørelse og et erstatningskrav for myndighedens adfærd, vil begge krav kunne gøres gældende under en sag anlagt i medfør af den foreslåede § 240, stk. 2, jf. herved retsplejelovens § 249. Forslaget omfatter både sager anlagt af private og sager anlagt af en anden offentlig myndighed.

Forslaget omfatter kun tilfælde, hvor sagsøgeren har hjemting i Danmark. Da retsplejeloven ikke gælder for Færøerne og Grønland, omfatter forslaget ikke tilfælde, hvor sagsøgeren har hjemting på Færøerne eller i Grønland.

Der henvises i øvrigt til pkt. 3.2.1 (afsnit III) i lovforslagets almindelige bemærkninger.

..."

Bemærkningerne henviser til den dagældende skatteforvaltningslov, der indeholdt særregler om værneting i skattesager. Det fremgik af den dagældende skatteforvaltningslovs § 50, stk. 3, at har Skatteministeriets modpart ikke hjemting her i landet, anlægges sagen ved Østre Landsret, jf. dog retsplejelovens § 241 og § 245, stk. 1. Skatteforvaltningslovens § 50 blev ophævet samtidig med indførelsen af retsplejelovens § 240.

Forkyndelse

De relevante bestemmelser om forkyndelse i retsplejeloven er sålydende:

"...

§ 158. Har den pågældende kendt bopæl eller opholdssted i udlandet, og kan forkyndelse ikke ske her i riget efter § 155, nr. 2 og 3, jf. § 157, sker forkyndelse ved brevforkyndelse eller på den måde, der er foreskrevet ved konvention eller ved vedkommende lands lov.

§ 161. Har en part i en borgerlig sag antaget en advokat til at udføre sagen, kan forkyndelse vedrørende sagen ske for advokaten.

§ 163. En forkyndelse er gyldig, selv om meddelelsen ikke kommer til vedkommendes kundskab.

Stk. 2. Er det dokument, der skal forkyndes, kommet vedkommende i hænde, anses forkyndelse for sket, selv om forkyndelsen ikke er foretaget i overensstemmelse med reglerne i §§ 155-157.

..."

Aktieavancebeskatning

De relevante bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven er sålydende:

"...

§ 38. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt... .

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen. For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13, 14 og 17-22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk. 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den samlede beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, når gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

..."

"...

§ 39 A. Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. ...

Stk. 10. Når alle de aktier, der indgår i beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder en eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår. ...

..."

De nugældende bestemmelser om aktieavancebeskatning i forbindelse med fraflytning blev indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008. I bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for lovændringen, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, anføres det blandt andet (Folketingstidende 2007-08, Tillæg A, side 6524 ff.):

"...

Reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig. Der vil dog i et vist omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. ...

Det vil sige, at der foreslås en ophævelse af reglen om ret til omberegning ved en efterfølgende afståelse i udlandet af de fraflytterbeskattede aktier. ...

Ændringerne betyder, at det ikke længere vil være relevant med regulering af skatteansættelsen for fraflytningsåret, og der kan ikke blive tale om tilbagebetaling af betalt fraflytterskat.

Der foreslås ikke ændringer i reglerne for opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret ved skattepligtens ophør, og i reglerne for beregning af fraflytterskatten.

Efter forslaget, skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet.

Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales.

..."

Ved lovændringen indførtes endvidere som noget nyt en adgang til at beregne et hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen af den opgjorte gevinst efter § 38, stk. 4. Denne ændring indgik ikke i det oprindeligt fremsatte lovforslag, men fulgte af ændringsforslag nr. 3 fremsat af skatteministeren under folketingsbehandlingen. Det anføres i bemærkningerne til ændringsforslaget (Folketingstidende 2007-08, Tillæg B, side 1493 ff.):

"...

Det foreslås, at hovedaktionærer ved opgørelsen af gevinst og tab, der anses for realiseret ved fraflytningen, skal have adgang til nedslag i en eventuel gevinst efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47.

..."

Skatteministeren foreslog samtidig ved ændringsforslag nr. 5, indsættelsen af et nyt 5. pkt. i § 39 A, stk. 1, om, at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter stk. 2-10. I bemærkningerne til ændringsforslaget (Folketingstidende 2007-08, Tillæg B, side 1494) anføres det:

"...

Det foreslås præciseret, at bestemmelsen i den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven alene er en bestemmelse, der regulerer, dels hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder som følge af den pågældende handling: aktiesalg, udbytteudlodning m.m.

Præciseringen sker også for at tydeliggøre, at der aldrig kan blive tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede fraflytterskat).

..."

Under behandlingen af lovforslaget rettede Foreningen af Statsautoriserede Revisorer ved brev af 27. august 2008 henvendelse til Folketingets Skatteudvalg (L187 - bilag 23) i anledning de ændringsforslag, som skatteministeren havde fremsat under folketingsbehandlingen.

I skatteministerens kommentar til Folketingets Skatteudvalg til foreningens henvendelse anføres blandt andet:

"...

Med ændringsforslag nr. 3 indføres der hjemmel til, at der ved opgørelsen af fraflytterskatten kan gives hovedaktionærnedslag, hvis betingelserne er opfyldt. Flytter hovedaktionæren tilbage til Danmark med aktier, der var anskaffet før fraflytningen, får disse aktier en ny anskaffelsessum i form af handelsværdien (evt. nedsat) på tilflytningstidspunktet. Anskaffelsestidspunktet for disse aktier er det faktiske anskaffelsestidspunkt. Dette følger af, at der i den foreslåede § 39 B henvises til aktieavancebeskatningslovens § 37. Sælges aktierne efter tilbageflytningen til Danmark, behandles afståelsen efter aktieavancebeskatningslovens regler, herunder reglen i aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag, idet sidstnævnte regel skal vurderes efter aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt.

..."

Procedure

Parterne har til støtte for deres påstande gjort de anbringender gældende, der fremgår af deres påstandsdokumenter og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Skatteministeriet har således til støtte for ministeriets påstand gjort gældende:

"...

1. Sagsøgtes afvisningspåstand

Vedrørende sagsøgtes afvisningspåstand bemærkes for det første, at stævningen er kommet sagsøgte i hænde, og at det eneste formål med forkyndelsen jo netop er at gøre sagsøgte bekendt med sagsanlægget. Allerede af den grund er der intet grundlag for at afvise sagen med henvisning til, at forkyndelse ikke er sket korrekt.

Derudover bemærkes, at konsekvensen af, at en stævning (endnu) ikke er korrekt forkyndt, højst kan være, at der iværksættes skridt med henblik på at sikre en korrekt forkyndelse. Derimod kan konsekvensen aldrig være, at sagen afvises.

Vedrørende spørgsmålet om rette værneting bemærkes, at det følger af retsplejelovens § 240 stk. 2, at rette værneting for nærværende sag er ...1s byret. Ordlyden af bestemmelsen sondrer ikke mellem tilfælde, hvor borgeren indbringer afgørelsen for domstolene, og tilfælde, hvor staten indbringer afgørelsen. Hvis dette ikke blev antaget, ville Skatteministeriet jo slet ikke kunne anlægge sag mod sagsøgte, også fordi andre landes domstole selvsagt ikke kan anvende og fortolke danske skatteregler.

2. Sagens substans

Af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, der vedrører de tilfælde, hvor der efter fraflytningen afstås aktier, der indgår på beholdningsoversigten, fremgår:

"...

Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen.

..."

Bestemmelsen skal sammenholdes med stk. 3, der fastsætter:

"...

Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.

..."

Bestemmelserne medfører, at der beregnes gevinst/tab samt en eventuel skat på det faktiske afståelsestidspunkt, og at denne beregnede skat, efter fradrag for eventuelle skatter betalt i udlandet, skal betales, hvorefter henstandssaldoen nedskrives med dette beløb. Når alle aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder en eventuel resterende henstandssaldo, jf. § 39 A, stk. 10.

Spørgsmålet i sagen er, om der ved opgørelsen af en eventuel gevinst efter § 39 A, stk. 2, skal indrømmes ejertidsfradrag efter lovens § 47.

Denne bestemmelses stk. 1, 1. pkt., fastsætter:

"...

Ved opgørelsen af gevinst på aktier, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan skattepligtige, der ved en eventuel afståelse af disse aktier den 18. maj 1993 skulle have opgjort gevinst og tab efter § 6 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, opnå et nedslag i den skattepligtige gevinst på de pågældende aktier.

..."

Endvidere fastsætter bestemmelsens stk. 3, 1. og 2. pkt.:

"...

Nedslag efter stk. 1 beregnes med 1 pct. pr. år, den skattepligtige har ejet de pågældende aktier forud for udløbet af indkomståret 1998. Nedslaget kan højst udgøre 25 pct.

..."

Det gøres gældende, at der ved den opgørelse af gevinst eller tab, der foretages efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, ikke er hjemmel til at indrømme et ejertidsnedslag efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47.

Den opgørelse af gevinst og tab, der foretages efter § 39 A, stk. 2, er ikke en fornyet opgørelse af den skattepligtige avance, idet avancen og skatten heraf endeligt er beregnet på fraflytningstidspunktet.

Opgørelsen efter § 39 A, stk. 2, tjener udelukkende det formål, at der skal foretages en opgørelse af gevinst eller tab på det faktiske afståelsestidspunkt med henblik på at fastslå i hvilket omfang, henstandssaldoen forfalder ved afståelsen.

Som det fremgår udtrykkeligt af ordlyden af bestemmelsen i § 39 A, stk. 2, fastslår bestemmelsen direkte, hvorledes en gevinst eller et tab skal opgøres, idet den angiver, hvorledes såvel anskaffelsessummen som afståelsessummen skal opgøres. Ordlyden levner ingen tvivl om, at en eventuel gevinst skal opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og den faktiske afståelsessum, idet det endvidere fremgår, at der ved anskaffelsessummen forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, dvs. at anskaffelsessummen er den samme som den, der blev lagt til grund ved opgørelsen af fortjenesten på fraflytningstidspunktet.

Bestemmelsen indeholder ingen henvisning til reglen om ejertidsnedslag i lovens § 47, og der er heller ingen støtte i forarbejderne for, at bestemmelsen i § 39 A, stk. 2 - trods sin klare ordlyd - skal fortolkes således, at der ved opgørelsen af en eventuel gevinst efter bestemmelsen skal indrømmes et ejertidsnedslag efter § 47.

Tværtimod fremgår det klart af det af Skatteministeriets svar på et spørgsmål fra FSR af 27. august 2008 (bilag 24 til L 187/2008), at det var forudsat, at der ved afståelse efter fraflytning ikke var adgang til ejertidsnedslag (medmindre afståelsen skete efter tilbageflytning til Danmark).

Det bemærkes, at Skatteministeriets fortolkning er blevet tiltrådt i Østre Landsrets dom af 19. april 2013, Skatteministeriet mod NN (19. afd. nr. B-1541-12) [18. april 2013, SKM2013.871.ØLR, red.SKAT], som medtages i Skatteministeriets supplerende materialesamling.

Sagsøgte har særskilt gjort gældende, at Skatteministeriets fortolkning er i strid med EU-retten.

Dette bestrides.

Skatteministeriets fortolkning medfører ikke, at der beskattes nogen fiktiv avance, da avancen er endelig opgjort på fraflytningstidspunktet, og da der ikke vil blive beskattet nogen avance, som ikke også rent faktisk er opnået.

Det bemærkes i den forbindelse også, at hensigten med reglerne om opgørelsen af afdragsbeløbet ved afståelse er, at der skal betales afdrag i det omfang, der opnås likviditet ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, og at det derfor er helt i overensstemmelse med regelsættets grundlæggende formål, at der ikke gives ejertidsnedslag ved afståelse af hovedaktier, der indgår på beholdningsoversigten.

Skatteministeriets fortolkning strider heller ikke mod den retsopfattelse, der gives udtryk for i det af sagsøgte fremlagte bilag J (medtaget i sagsøgtes materialesamling side 54).

Ex tuto bemærkes, at nærværende sag slet ikke vedrører fraflytning inden for EU, og at EU-reglerne derfor ikke finder anvendelse.

..."

A har til støtte for sin påstand gjort gældende:

"...

Det gøres til støtte for den principale påstand gældende, at sagsøgte er processuel udlænding og som sådan ikke har værneting her i landet, hverken efter reglerne om hjemting, undtagelsesværneting eller konventioner tiltrådt af Danmark, jf. retsplejelovens kapitel 22 (§§ 235-248).

Det bestrides, at retsplejelovens § 240, stk. 2 som anført af sagsøgeren er rette værneting. Bestemmelsen gælder kun hvor staten er sagsøgt. Ikke hvor den er sagsøger. Der henvises til forarbejderne til lov nr. 538 af 8. juni 2006 om ændring af retsplejeloven og forskellige andre love (politi- og domstolsreform), jf. hertil bemærkningerne til § 1, nr. 79 i lovforslag 168 af 1. marts 2006.

I øvrigt gøres det gældende, at stævningen ikke er lovligt forkyndt hverken efter reglerne om brevforkyndelse, postforkyndelse eller stævningsmandsforkyndelse, jf. retsplejelovens kapitel 17 (§§ 153-163). Det bemærkes herved, at den i stævningen anførte adresse alene er en kontaktadresse tilhørende sagsøgtes søster, som ikke repræsenterer sagsøgte eller hører til dennes husstand. Der ses ikke at foreligge modtagelsesbevis. Endvidere bemærkes, at sagsøgtes adresse i udlandet er sagsøger bekendt, jf. bilagene C, D og H, der alle er stilet til sagsøgte på hendes bopæl i udlandet. Stævningen kunne have været forkyndt på bopælen, jf. Haagkonventionen art. 5, stk. 1 litra a og UfR 1997.896 H.

...

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at opgørelsen af gevinst og tab ved afståelse af aktier der indgår på beholdningsoversigten, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3, skal foretages efter de almindelige regler i loven og således også under hensyn til overgangsreglen i § 47, stk. 1 og 3 om ejertidsnedslag for hovedaktionæraktier erhvervet før 19. maj 1993.

Bestemmelsen § 39 A blev indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008 med virkning fra den 30. maj 2008. Bestemmelsen fik virkning også selv om den fulde skattepligt var ophørt før denne dato og personer, der havde selvangivet og fået henstand med fraflytterskatten efter den tidligere gældende § 13 A i loven, skulle indgive en beholdningsoversigt omfattende fraflytteraktierne og opgøre en henstandssaldo senest den 1. juli 2009, jf. herved ændringslovens § 7, stk. 4. Blev beholdningsoversigten ikke indgivet rettidigt, bortfaldt den bevilgede henstand og det beløb, der stod på henstandssaldoen, forfaldt til betaling.

Hverken af lovens forarbejder, Ligningsvejledningen eller den særlige selvangivelsesblanket som skulle indgives, jf. for sagsøgerens vedkommende bilag C, fremgik det, at der ved senere afståelse af fraflytteraktierne ikke var adgang til ved avanceopgørelsen at fradrage det i § 47 hjemlede ejertidsnedslag. Tværtimod fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget L 187 af 30. maj 2008, at baggrunden for forslaget var, at de hidtidige regler var udformet på en sådan måde, at det reelt var muligt at undgå den danske fraflytterbeskatning, eksempelvis ved inden tilbageflytning til Danmark at tømme selskabet ved udlodning af udbytte, hvormed aktiernes værdi blev reduceret. Man ønskede derfor at gøre fraflytterskatten endelig og ophævede de dagældende regler om omberegning samt ophævelse af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til Danmark, jf. tidligere aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 6.

Derimod er der ikke belæg for, at avanceopgørelsen og dermed størrelsen af afdraget på henstandssaldoen ved afståelse af fraflytteraktierne med gevinst, skulle følge andre regler end lovens almindelige. Af de særlige bemærkninger til lovforslagets § 39 A, stk. 3, fremgår således:

"...

Bestemmelsen indeholder reglerne for, hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder til betaling ved afståelse med gevinst.

Der beregnes en "dansk" skat af den opgjorte gevinst. Beregningen skal ske efter de regler, der gælder for beregning af skat af aktieindkomst. Dette gælder også, hvor den opgjorte gevinst, hvis den var blevet realiseret under dansk beskatning, havde været personlig indkomst eller kapitalindkomst. Aktieindkomstbeskatning som sammenligningsgrundlag er enklere at håndtere.

..."

Dette kan kun forstås således, at opgørelsen af aktieindkomsten skal følge de almindelige materielle regler som ved realisation i Danmark, hvilket vil sige aktieavancebeskatningslovens regler som helhed, herunder § 47. Det modsatte måtte kræve udtrykkelig lovhjemmel, der ikke findes.

Hermed må også tages i betragtning, at formålet med fraflytterbeskatning ikke er en hårdere beskatning, end hvad der følger af dansk beskatning, men tværtimod samme beskatning. Der er således ikke belæg for eller inden for formålet plads til beskatning af en anderledes opgjort eller fiktiv avance, der ikke ville have udløst beskatning, hvis den var blevet realiseret under dansk beskatning, jf. de citerede bemærkninger.

Det gøres gældende, at en sådan beskatning i øvrigt ville være i klar strid med EU-retten og dermed også den danske regerings svar på Kommissionens åbningsskrivelse af 18. marts 2010 om de danske bestemmelser om exitbeskatning af aktier ejet af personer. Der henvises til sagsøgers notat af 10. maj 2010 til Folketingets Europaudvalg og Skatteudvalg, jf. bilag J. I tilslutning hertil bemærkes, at Kommissionen ifølge meddelelse af 24. januar 2013 formelt har anmodet Danmark om at ændre nævnte bestemmelser, således at disse bringes i overensstemmelse med EU-retten.

For så vidt angår sagsøgers fortolkning af henvisningen til § 38, stk. 4 i § 39 A, stk. 2, hvorefter anskaffelsessummen skulle være den samme som den der indgik ved beregning af avancen på fraflytningstidspunktet, bemærkes, at ejertidsnedslag ikke sker i anskaffelsessummen, men i den opgjorte avance. Anskaffelsessummen forbliver således den samme, hvorfor sagsøgers fortolkning forekommer uforståelig. Henvisningen til § 38, stk. 4, der igen henviser blandt andet til § 47, har derimod alene til formål at gøre avanceskatten ved fraflytningen endelig, jf. herved også ovenfor. Dette betyder, at henstandssaldoen ikke kan blive større, hvorimod den godt kan formindskes, bl.a. ved udlodninger og senere afståelser, hvormed der skal ydes afdrag på henstandssaldoen, hvilket er noget andet. Hvormed henstandssaldoen skal afdrages og i forbindelse hermed opgørelsen af afdragets størrelse, afhænger af de almindelige materielle regler i loven, hvilket stemmer med formålet, kun at beskatte den faktisk realiserede avance opgjort efter lovens almindelige regler og svarende til den beskatning, som undergives personer, der ikke er fraflyttet Danmark. For så vidt angår sagsøgers fortolkning af det af Skatteministeren under lovforslagets behandling afgivne svar af 27. august 2008 til FSR (bilag 24 - L 187/2008), bemærkes, at dette var foranlediget af, at der ifølge lovforslaget ikke var adgang til at reducere avancen med ejertidsnedslag efter tilbageflytning til Danmark. Svaret går ud på, at henstandssaldoen ikke kan nedskrives med skatter betalt i udlandet, idet ministerens forklaring herpå var, at man ikke kan betale af på sin gæld til Danmark ved at betale et beløb til en anden stat. Svaret er således baseret på territorialprincippet, hvorefter fraflytterskatten beregnes efter danske regler på fraflytningstidspunktet. Der skal således ikke ske omberegning af fraflytterskatten med en eventuel skat betalt i udlandet. Heraf følger imidlertid ikke, at afdrag på henstandssaldoen vedrørende den beregnede fraflytterskat skal opgøres efter andre regler, men tværtimod efter samme regler som hvis aktierne var afstået under dansk beskatning. Ministersvaret støtter derfor så vidt ses ikke sagsøgers opfattelse, men sagsøgtes, idet tilsvarende bør være tilfældet i den situation, hvor afståelse af aktierne sker inden tilbageflytningen. Ministersvaret giver således ikke grundlag for en forskelsbehandling i de 2 situationer, men tværtimod en ensartet behandling. I tilslutning hertil bemærkes, at dette så også må anses for nødvendigt, såfremt reglerne skal være i overensstemmelse med EU-retten, eftersom en forskelsbehandling beroende på om tilbageflytning har fundet sted eller ej, vil være diskriminerende overfor borgere i medlemsstaterne.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af retsplejelovens § 240, stk. 2, at sager om prøvelse af afgørelser truffet af en statslig myndighed anlægges ved sagsøgerens hjemting, hvis sagsøgeren har hjemting i Danmark, jf. dog § 245. Landsretten finder, at bestemmelsen både efter sin ordlyd og efter indholdet af forarbejderne, der ikke beskæftiger sig med den situation, hvor det er staten, der er sagsøger, men som heller ikke tager afstand fra den tidligere gældende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 50, stk. 3, må forstås således, at såfremt en person, der sagsøges af en statslig myndighed, ikke har hjemting her i landet, anlægges sagen ved statens hjemting. Landsretten finder herefter, at der i nærværende sag er hjemting i København. As påstand om afvisning af sagen tages derfor ikke til følge.

Der er mellem parterne enighed om, at der ikke i henhold til Haagkonventionen er sket lovlig forkyndelse af stævningen for A. Landsretten lægger imidlertid efter indholdet af As processkrifter i sagen til grund, at hun har antaget advokat Lars N. Vistesen til at føre sagen for sig. Det er herved lagt vægt på, at advokat Lars N. Vistesen har nedlagt en subsidiær påstand om frifindelse og forholdt sig til sagens realitet, selvom han kunne være gået frem efter reglerne i retsplejelovens § 351, stk. 4. Uanset at der for så vidt angår frifindelsespåstanden er tale om en subsidiær påstand, må stævningen under disse omstændigheder anses for forkyndt for den af A antagne advokat, jf. retsplejelovens § 161. Landsretten har herefter ikke fundet grundlag for at udsætte sagen på forkyndelse for A.

Det følger af den lovændring, der fandt sted ved indførelsen af lov nr. 906 af 12. september 2008 og bemærkningerne hertil, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig. De hidtil gældende regler om adgang til omberegning og bortfald af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til Danmark blev ved samme lovændring ophævet.

Den endelige opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fraflytning til udlandet sker herefter ved fraflytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. I forbindelse med den endelige opgørelse på fraflygtningstidspunktet kan der opnås hovedaktionærnedslag i den skattepligtige gevinst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 47, jf. § 38, stk. 4, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A vedrører reguleringen af, hvor stor en del af den beregnede skat, der i forbindelse med ovennævnte opgørelse, er givet henstand med, som forfalder til betaling ved et efterfølgende aktiesalg. Der er hverken efter ordlyden af § 39 A eller efter forarbejderne til denne bestemmelse eller § 38, stk. 4, grundlag for at antage, at aktieavancebeskatningslovens § 47 finder anvendelse ved den opgørelse af gevinst eller tab ved aktiesalget, der skal ske efter § 39 A, stk. 2. A kan således ikke opnå et hovedaktionærnedslag ved opgørelsen af det forfaldne henstandsbeløb.

Den omstændighed, at de danske regler om fraflytterbeskatning kan være i strid med EU retlige regler om fri bevægelighed, kan herefter ikke føre til et andet resultat.

Landsretten tager derfor skatteministeriets påstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til skatteministeriet med i alt 24.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 20.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifter til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anderkende, at fradraget på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A ved afståelse af aktier i H1 ApS i 2009 udgør 504.713 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 24.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.