Spørgsmål
- Kan arvingerne efter A succedere i ejendomsavance og genvundne afskrivninger vedrørende landbrugsejendommen inkl. driftsbygninger i forbindelse med overtagelse (udlæg) af en ideel andel på 50 pct. til hver?
- Kan arvingerne efter A succedere i fortjenesten på en vindmølle ejet for 50 pct.s vedkommende af boet efter A i forbindelse med udlæg af en ideel andel på 50 pct. til hver?
- Kan arvingerne efter A succedere i konto for opsparet overskud, i forbindelse med udlæg af andel på 50 pct. heraf til hver?
- Kan arvingerne efter A succedere i saldo for lodsejererstatning (forudbetalt leje) ved udlæg af vindmølleanparten med succession, med den virkning, at restsaldoen indtægtsføres hos arvinger med lige store beløb over de resterende 21 år?
- Giver spørgsmål 1 og 2 et andet svar, såfremt den ene arving overtager landbrugsejendommen 100 pct. og den anden arving overtager vindmøllen 100 pct.?
- Kan succession, jf. spørgsmål 1 og 2, opnås for børnebørn i tilfælde af, at en af arvingerne til fordel for sine børn måtte meddele ubetinget arveafkald inden påbegyndt udlodning, jf. boafgiftslovens § 5, stk. 4?
Svar
Ad. 1. Ja.
Ad. 2. Ja.
Ad. 3. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.
Ad. 4. Se sagsfremstilling og begrundelse.
Ad. 5. Nej
Ad. 6 Ja.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A afgik ved døden i 2011.
Dødsboet er undergivet privat skiftebehandling. Der er tale om et skattepligtigt bo.
Arvinger i boet er arveladers to døtre, B og C. Begge døtre er, som deres respektive børn, bosiddende i Danmark.
Dødsboet ejer landbrugsejendommen D-vej 5, E-by.
Ejendommen har et jordareal på 84,33 HA.
Ejendommen er vurderet som et bebygget landbrug (ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4).
Den samlede ejendomsværdi udgør 16,1 mio. kr. Stuehusværdien udgør 710.900 kr. og stuehusets grundværdi 8.900 kr.
Jorden har siden 1998 været bortforpagtet til tredjemand (ikke en arving).
På ejendommen befinder sig i alt 3 vindmøller.
Mølle 1 (opstillet 2002) ejes og drives af F Møllelaug 1 I/S. Interessenter er boet efter A (ejerandel 50 pct.) samt H og I (ejerandele på hver 25 pct.). Der er tale om en Vestas mølle på 1750 kWh, tilsluttet elnettet. Den skattepligtige indkomst fra vindmøllevirksomheden opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler.
Mølle 2 og 3 er ejes og drives af henholdsvis F Møllelaug 2 I/S og F Møllelaug 3 I/S. Boet efter A er ikke deltager heri.
Der er vedrørende de tre vindmøller indgået 3 enslydende brugsretsaftaler vedrørende den jordlod, hvorpå vindmøllerne befinder sig.
Forpagtningsaftalen fra 1998 vedrører hele jordtilliggendet men respekterer ifølge senere indgået aftale de med møllelaugene indgåede brugsretsaftaler.
Der indrømmes ved brugsretsaftalerne brugsretshaver ret til at gøre brug af arealet til opstilling af en vindmølle og dertil hørende konstruktioner. Aftalerne løber over 30 år. Det påhviler herefter brugsretshaver at foretage retablering af arealet.
Af brugsretsaftale indgået den 3. januar 2003 imellem A og F Møllelaug 1 I/S, fremgår, at der som vederlag for at møllen opstilles på ejendommen, samt som vederlag for meddelt færdselsret tilkommer A et engangsbeløb på 437.500 kr., idet beløbet er fastsat under hensyntagen til, at A selv ejer halvdelen af møllen.
Det er oplyst, at A ikke via sin deltagelse i F Møllelaug 1 I/S har foretaget betaling eller skattemæssigt fradrag for brugsretsbetaling vedrørende nævnte brugsretsaftale.
Det tilsvarende beløb vedrørende aftaler indgået med F Møllelaug 2 og 3 udgør 875.000 kr., således at det samlede beløb udgør i alt 2.187.500 kr.
Beløbet indtægtsføres skattemæssigt over brugsretsperioden på 30 år. Der resterer at blive indtægtsført 1.531.256 kr. (saldo pr. 30/6 2010 1.604.172 kr.).
Virksomhedsskatteloven anvendes på indkomst fra såvel landbrugsvirksomheden/forpagtningsforholdet som vindmøllevirksomheden. Der henstod ved udgangen af sidste indkomstår forud for dødsfaldet et beløb på 1.945.000 på konto for opsparet overskud. En stor del af beløb stammer fra vindmøllevirksomheden.
Det er oplyst, at der er såvel fortjeneste og genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen samt fortjeneste på vindmøllen samt eventuelle øvrige aktiver henhørende under vindmøllevirksomheden ved salg.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Det er repræsentantens opfattelse, at de stillede spørgsmål skal besvares med "ja".
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at arvingerne efter A kan succedere i ejendomsavance og genvundne afskrivninger vedrørende landbrugsejendommen inkl. driftsbygninger i forbindelse med overtagelse (udlæg) af en ideel andel på 50 pct. til hver.
Lovgrundlag
Dødsboskatteloven
"§ 28. Gevinst ved udlodning med succession efter § 36, stk. 1, medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. For så vidt angår fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, kan der kun ske udlodning med succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3, hvis der samtidig sker udlodning med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven på samme ejendom.
Stk. 2. Tab ved udlodning behandles skattemæssigt som tab konstateret ved dødsboets salg, jf. § 27. Ved opgørelsen af, hvorvidt en udlodning er sket med gevinst eller tab, anses de beløb, hvortil aktiverne er opført i boopgørelsen, som afståelsessum, jf. dog boafgiftslovens § 12.
Stk. 3. Uanset stk. 1 kan dødsboet vælge helt eller delvis at lade sig beskatte som ved salg, jf. § 27. Dette gælder tillige, i det omfang gevinst ved afståelse af aktiver, der tilhører en længstlevende ægtefælle, skal anses som boets indkomst, jf. § 4, stk. 2.
§ 29. Gevinst ved udlodning af aktiver medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dog stk. 5. Dette gælder dog ikke gevinst ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og for aktier gælder stk. 2-4, jf. dog stk. 5.
Stk. 2. Gevinst ved udlodning af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. § 27, stk. 1, idet § 27, stk. 2, dog finder anvendelse. 1. pkt. finder ikke anvendelse, i det omfang ejendommen blev anvendt i afdødes eller en længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen blev anvendt i afdødes eller en længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder 1. pkt. dog ikke anvendelse på nogen del af ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed.
[..]
Stk. 5. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse ved udlodning til en længstlevende ægtefælle.
§ 36. Konstateres der ved udlodning af aktiver fra et bo, der ikke er fritaget for beskatning efter § 6, en gevinst, indtræder modtageren, såfremt denne er en fysisk person, i boets skattemæssige stilling (succederer), medmindre andet følger af §§ 37 og 38. Indtræden i boets skattemæssige stilling (succession) kan dog ikke ske i det omfang, gevinsten skal beskattes i boet efter § 28, stk. 3, eller § 29.
Stk. 2. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren af udlodning med succession anses et udloddet aktiv for erhvervet af modtageren på det tidspunkt, til det beløb og under de omstændigheder, hvorved det i sin tid er erhvervet af afdøde, boet eller, når boet er indtrådt i den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling efter § 20, stk. 2, ægtefællen. Er der i afdødes, boets eller ægtefællens ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs status, overtages aktivet af modtageren med hensyntagen til sådanne ændringer. Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter boafgiftslovens § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren.
Stk. 3. Ved afståelse af aktier, der er erhvervet ved udlodning med succession, skal modtageren ved beregning af nedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 1, i stedet for afståelsessummen anvende den værdi, hvortil aktierne er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12.
Stk. 4. Er en fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven udloddet med succession med hensyn til gevinst efter ejendomsavancebeskatningsloven, og er der ikke sket succession med hensyn til gevinst efter afskrivningslovens kapitel 3 for bygninger tilhørende den faste ejendom eller kun i en del af disse, skal modtageren ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelse af ejendommen nedsætte anskaffelsessummen med beløb svarende til, hvad dødsboet skulle have nedsat ejendommens anskaffelsessum med efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 4, nr. 1-5, såfremt ejendommen var blevet solgt på udlodningstidspunktet.
§ 37. Udloddes der værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, kan udlodning med succession efter § 36, stk. 1, med hensyn til den fulde værdi kun ske, hvis modtageren er arveladerens længstlevende ægtefælle, samlever, jf. § 96, stk. 5, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn, nær medarbejder eller tidligere nær medarbejder jf. aktieavancebeskatningslovens § 35 og kildeskattelovens § 33 C, stk. 12, eller en tidligere ejer, jf. aktieavancebeskatningslovens § 35 A og kildeskattelovens § 33 C, stk. 13. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Hvis modtageren ikke omfattes af den i 1. og 2. pkt. nævnte personkreds, kan udlodning med succession efter § 36, stk. 1, kun ske, for så vidt angår værdier, der svarer til modtagerens andel af boet. Overskydende udlodning anses for omfattet af § 27 og § 35. Indgår der i en udlodning aktiver, der er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de aktiver, der er erhvervet sidst, for fortrinsvis at indgå i den del af udlodningen, med hensyn til hvilken der efter 3. pkt. kan succederes.
Stk. 2. Ved afgørelsen af, om en afståelse til en arving eller legatar, der ikke omfattes af den i stk. 1, 1. og 2. pkt., nævnte personkreds, overstiger vedkommendes andel af boet, skal der tages hensyn til beregnede passivposter efter boafgiftslovens § 13 a.
§ 38. En udlodningsmodtager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, herunder efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan kun succedere efter § 36, stk. 1, i det omfang, aktiverne efter udlodningen kan beskattes her i landet, herunder efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst.
§ 96. Ved udlodning fra et bo forstås i denne lov alle afståelser fra et bo til arveladerens længstlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer. Var afdøde gift ved dødsfaldet, forstås ved udlodning fra boet tillige afståelser fra afdødes længstlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer i boperioden, jf. dog § 5, stk. 4, i det omfang de afståede aktiver hidrører fra den længstlevende ægtefælles andel af det hidtidige fælleseje eller skilsmissesæreje. § 4, stk. 5, finder tilsvarende anvendelse.
[..]"
Begrundelse
Efter DBSL § 36 kan et dødsbos udlodning af et aktiv til en arving, som er en fysisk person, ske med den virkning, at arvingen indtræder i boets skattemæssige stilling vedrørende det pågældende aktiv(succession). Det er en betingelse, at boet er skattepligtigt, og at boet konstaterer en gevinst ved udlodningen.
Succession er generelt udelukket, hvis der vælges beskatning af avancen i boet, jf. DBSL § 36, jf. § 28, stk. 3.
Der gælder herudover efter DBSL §§ 37 og 38 nogle begrænsninger i successionsadgangen, der dog ikke finder anvendelse, når udlodningsmodtager er barn (eller barnebarn) til arvelader og hjemmehørende i Danmark.
For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven gælder, at der alene kan succederes i det omfang ejendommen blev anvendt i afdødes eller den længstlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, idet der dog kan succederes i hele ejendomsavancen, når mere end halvdelen af ejendommen blev anvendt i virksomheden. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 (bortforpagtning af landbrugsejendomme) anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Se hertil DBSL § 36, jf. § 29, stk. 1.
Det foreligger oplyst, at der er tale om en landbrugsejendom, hvis jord er bortforpagtet, og at mere end halvdelen er ejendommen anvendes som led i udlejningsvirksomheden.
Det er endvidere oplyst, at der er såvel fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven som genvundne afskrivninger ved salg af den pågældende ejendom.
Henset hertil, vil arvingerne efter A kunne succedere i ejendomsavancen og afskrivninger vedrørende ejendommen.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at arvingerne efter A kan succedere i fortjenesten på vindmølleanparten (50 pct.s ejerskab af F Møllelaug 1 I/S) i forbindelse med udlæg af en ideel andel på 50 pct. heraf til hver.
Lovgrundlag
Se ovenfor under spørgsmål 1.
Begrundelse
Efter DBSL § 36 kan et dødsbos udlodning et aktiv til en arving, som er en fysisk person, ske med den virkning, at arvingen indtræder i boets skattemæssige stilling vedrørende det pågældende aktiv(succession). Det er en betingelse, at boet er skattepligtigt, og at boet konstaterer en gevinst ved udlodningen.
Succession er generelt udelukket, hvis der vælges beskatning af avancen i boet, jf. DBSL § 36, jf. § 28, stk. 3.
Der gælder herudover efter DBSL §§ 37 og 38 nogle begrænsninger i successionsadgangen, der dog ikke finder anvendelse, når udlodningsmodtager er barn (eller barnebarn) til arvelader og hjemmehørende i Danmark.
Der kan succederes når udlodningen vedrører en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder, jf. DBSL § 36, jf. § 29, stk. 1.
Aktivitet i form af vindmølledrift må anses som én særskilt erhvervsvirksomhed.
Udlodning af vindmøllen påtænkes foretaget til hver af arvingerne med en ideel andel på 50 pct. til hver. Det er endvidere oplyst, at der vil blive konstateret en gevinst ved salg af vindmøllen samt eventuelle øvrige aktiver henhørende under vindmølleaktiviteten.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlodning af vindmøllevirksomheden under de beskrevne omstændigheder vil kunne ske med succession.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja.".
Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at arvingerne efter A kan succedere i konto for opsparet overskud, i forbindelse med udlæg af andel på 50 pct. heraf, til hver.
Lovgrundlag
"§ 39. Ved udlodning af en erhvervsvirksomhed kan modtageren overtage forskudsafskrivninger, som afdøde eller, hvis boet er indtrådt i den længstlevende ægtefælles stilling efter § 20, stk. 2, ægtefællen havde foretaget efter afskrivningsloven, på de betingelser, der gjaldt for vedkommende. Hvis virksomheden udloddes til flere modtagere, kan en af disse overtage forskudsafskrivningerne.
Stk. 2. Anvendte afdøde eller den længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, kan den, til hvem virksomheden udloddes, overtage indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den, til hvem en del af virksomheden eller én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, udloddes, kan overtage den til den pågældende del af erhvervsvirksomheden eller den pågældende virksomhed svarende del af indestående på konto for opsparet overskud. § 10, stk. 3, 2.-5. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Overtagelse efter 1. og 2. pkt. forudsætter, at modtageren selv opfylder kravene i virksomhedsskattelovens afsnit I.
[..]
Stk. 4. En modtager, der falder uden for den i § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., nævnte personkreds, kan højst overtage et indestående på konto for opsparet overskud efter stk. 2 eller et indestående på konjunkturudligningskonto efter stk. 3, der svarer til vedkommendes andel i boet.
§ 10. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden medregnes afdødes indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et grundbeløb på 152.200 kr. (2010-niveau). Var afdøde gift ved dødsfaldet, og skiftes afdødes andel af fællesboet og afdødes særbo hver for sig, fordeles grundbeløbet forholdsmæssigt under hensyn til de ved indkomstopgørelserne medregnede indeståender med tillæg af hertil svarende skat. Fradraget foretages først i tidligst opsparet overskud.
Stk. 2. Anvendte en længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, på en virksomhed, der tilhører afdøde, medregnes ægtefællens indestående på konto for opsparet overskud ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter stk. 1 eller efter § 11, stk. 1.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse, når dødsboet omfatter én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. I stedet for indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret medregnes en forholdsmæssig del heraf beregnet efter forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret. Den forholdsmæssige andel af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af disse.
Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse i det omfang, indestående på konto for opsparet overskud overtages efter § 39, stk. 2. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse i det omfang, den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud i medfør af § 45, stk. 2.
Stk. 5. Grundbeløbet i stk. 1 reguleres efter personskattelovens § 20."
Begrundelse
Boet påtænker at udlodde såvel landbrugsvirksomheden som andelen af vindmøllevirksomheden til de to arvinger med en ideel andel på 50 pct. til hver.
Det følger af DBSL § 39, stk. 2, at arvingerne i dette tilfælde kan succedere i hver 50 pct. af indestående på konto for opsparet overskud.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja."
Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at arvingerne efter A kan succedere i saldo for lodsejererstatning (forudbetalt leje) ved udlæg af vindmølleanparten med succession, med den virkning, at restsaldoen indtægtsføres hos arvinger med lige store beløb over de resterende 21 år.
Lovgrundlag
Dødsboskatteloven
"§ 35. Indkomstskattepligten af udloddede aktiver påhviler modtageren fra og med dagen efter den dag, hvor boets indkomstskattepligt ophører efter § 5. Ved udlodning af rentebærende aktiver kan modtageren i det første indkomstår, hvori renteindtægter af aktivet forfalder, fradrage beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag forud for ophøret af boets indkomstskattepligt efter § 5 til og med den dag, hvor boets indkomstskattepligt er ophørt. Ved den efterfølgende beskatning af modtageren gælder i øvrigt skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af §§ 36-40.
Stk. 2. Medmindre andet følger af §§ 36-38, anses et udloddet aktiv for anskaffet af modtageren på tidspunktet for skattepligtens overgang til denne efter stk. 1, 1. pkt., til den værdi, hvormed aktivet er medtaget i boopgørelsen, jf. dog boafgiftslovens § 12."
Bemærkninger i L 90 1996/97 (dødsboskatteloven)
"Bestemmelsen indeholder grundreglerne for beskatning af udlodningsmodtagere.
Stk. 1, 1. pkt. fastslår, hvornår skattepligten vedrørende de udloddede aktiver begynder. Det gør den, når boets skattepligt ophører efter § 5.
[..]
Det foreslås i 2. pkt., at renteindtægter periodiseres således, at modtageren kan modregne påløbne renter i tiden fra sidste forfaldsdag i boperioden/mellemperioden og frem til skæringsdagen i de først forfaldne renter efter skæringsdagen.
Herved lovfæstes de gældende regler i SD-cirkulære nr. 14 af 8. maj 1987, punkt 3. Det bemærkes, at dette cirkulære efter sin ordlyd kun finder anvendelse på ikke skattefritagne boer, men at reglerne gælder tilsvarende for skattefritagne boer, jf. herved Statens Ligningsdirektorats cirkulære nr. 321 af 7. marts 1972.
Bestemmelsen angår efter sin ordlyd kun renteindtægter. Løbende indtægter og udgifter af lignende art, f.eks. husleje, forpagtningsafgift, renteudgifter og ejendomsskat, skal imidlertid, i det omfang der er tale om fordeling mellem boet/mellemperioden og en udlodningsmodtager, periodiseres på tilsvarende måde, jf. herved Statens Ligningsdirektorats cirkulære nr. 321 af 7. marts 1972."
Praksis
Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2012-1, afsnit E.K.1.3
"Bortset fra de særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af helårsbolig i en del af året, jf. afsnit A.G.2.2.1, gælder, at indtægter ved udlejning og bortforpagtning skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i det indkomstår, lejen vedrører. Det kontant indgåede lejebeløb reguleres med forskydningerne i skyldige beløb og med bevægelsen i forudbetalte lejesummer på opgørelsestidspunktet, lsrm 1950, 32 LSR.
[..]
Forudbetalt huslejeindtægt periodiseres, således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår.
[..]
En skatteyder, der overtager en ejendom i løbet af det regnskabsår, der ligger til grund for ansættelsen, skal ved indkomstopgørelsen alene medregne den lejeindtægt, som vedrører den pågældendes ejertid, og kan tilsvarende kun fradrage de udgifter (prioritetsydelser, skatter m.v.), som det reelt har påhvilet ham at betale, LSRM 1942, 32 LSR, LSRM 1943, 30 LSR, LSRM 1941, 25 LSR og LSRM 1941, 120 LSR."
Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.H.3.2.2.3.
"Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er indkomstskattepligtige efter statsskatteloven, fordi de betragtes som indtægter på linje med lejeindtægter.
Efter udstykningsloven må der ikke stiftes brugsret over et areal for et længere tidsrum end
30 år, hvis arealet er en del af en samlet ejendom, eller
10 år, hvis arealet er en del af en umatrikuleret ejendom.
Hvis ejeren af en landbrugsejendom modtager et engangsbeløb for at stille et areal til rådighed for placering af en vindmølle i fx 30 år, skal beløbet fordeles over lejeperioden på 30 år. Beløbet er skattepligtigt som lejeindtægt efter SL § 4, litra b."
LSRM 1950, 32
Klageren og dennes søster havde fået udlagt en beboelsesejendom som arv pr. 1. oktober 1946. Før udlægget var der foretaget forudbetaling af husleje.
Landsskatteretten var enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klageren var indkomstskattepligtig af et beløb på 1.350 kr., repræsenterende en forholdsmæssig andel af den forudbetalte husleje.
SKM2004.519.LR
Spørgeren indgik aftale med et I/S om brugsret af et areal på sin landbrugsejendom til placering af to vindmøller. For denne rådighedsindskrænkning modtog spørgeren i 2001 250.000 kr. pr. mølle, i alt 500.000 kr. Brugsretten blev tinglyst som deklaration på ejendommen.
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2001-2003 medregnede spørgeren i overensstemmelse med ligningsvejledningen for hvert af årene 1/30 af det udbetalte beløb til den skattepligtige indkomst.
Spørgeren påtænkte nu at overdrage sin landbrugsejendom til sønnen i 2004, og ønskede i den forbindelse at få afklaret, hvorledes han skulle forholde sig med det resterende beløb på 450.000 kr., som endnu ikke var medregnet til den skattepligtige indkomst.
Ved overdragelse af den faste ejendom til sønnen påtænktes alene den faste ejendom med en rådighedsindskrænkning i henhold til den tinglyste deklaration overdraget. Der ville således ikke ske overdragelse af retten til nogen del af lejeindtægten.
Ligningsrådet udtalte, at brugsretsaftalen imellem spørger og vindmølleselskabet i forbindelse med den påtænkte overdragelse måtte anses for endelig ophørt for spørgers vedkommende. Spørgsmålet om periodisering over de resterende år, som aftalen løb over, var derfor ikke aktuelt.
Det var som følge heraf Ligningsrådets opfattelse, at den resterende del af vederlaget, der på aftaletidspunktet for overdragelsen af ejendommen endnu ikke var medregnet ved indkomstopgørelsen, skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori aftalen om overdragelsen blev indgået.
SD-cirkulære nr. 321 af 7. marts 1972
Det hedder heri bl.a.
"Efter ligningsdirektoratets formening vil det herefter være korrekt at medtage de i mellemperioden forfaldne renter samt beregnede renter indtil dødsdagen ved en eventuel afsluttende ansættelse for mellemperioden.
I boets indkomstår vil renter være at beregne og henføre til de indkomstperioder, hvori de påløber; dette medfører bl.a., at renter i boets sidste indkomstår vil være at beregne indtil skæringsdagen i boopgørelsen, eller for så vidt angår privat skiftede boer, hvis skifte fortsætter ud over 15 måneder fra dødsfaldet, indtil 15-måneders dagen.
Udlægsmodtageren kan, når han i sin første indkomstopgørelse, hvor forfaldne renter hidrørende fra et arvet aktiv indgår, fradrage de renter, der var medtaget i boets sidste indkomstår, eller i tilfælde af et skattefrit bo, var påløbet indtil skæringsdagen i boet.
Efter samme princip må andre løbende indtægter, såsom husleje eller forpagtningsafgift og renteudgifter, ejendomsskatter og andre løbende udgifter fordeles.
[..]"
Begrundelse
Det bemærkes indledningsvist, at der ikke er særlige bestemmelser omkring "succession" i den af spørger angivne forstand.
Det følger af DBSL § 21, stk. 1, at bobeskatningsindkomsten som udgangspunkt opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler for personer.
Tilsvarende gælder for opgørelsen af indkomsten hos udlægsmodtager.
Det følger af praksis, jf. herved bl.a. LSRM 1950, 32, at forudbetalt husleje, der vedrører perioden efter arveudlæg, beskattes hos udlægsmodtager af den faste ejendom.
Der spørges til en betaling, der skattemæssigt skal periodiseres over en brugsretsaftales løbetid på 30 år. Der resterer aktuelt at blive indtægtsført lejebetalinger for 21 år.
Ræsonnementet bag periodiseringen er, at brugsretsgiver løbende erhverver ret til betalingen efterhånden som realydelsen (at stille jord til rådighed for brugsretshaver) erlægges. Der er med andre ord tale om en lejebetaling.
Forholdet må efter Skatteministeriets opfattelse være omfattet af den ovenfor nævnte praksis.
Landbrugsejendommen påtænkes udlagt til hver af arvingerne med ideelle andele på 50 pct. til hver.
Det er på baggrund af ovenstående Skatteministeriets opfattelse, at den del af betalingen, der vedrører perioden fra og med dagen efter den dag, hvor boets indkomstskattepligt ophører, jf. DBSL § 5 skal beskattes hos de to arvinger på lige fod, og således, at betalingen i øvrigt periodiseres over den resterende løbetid af brugsretsaftalen.
Den del af betalingen, der vedrører perioden frem til og med ophør af boets skattepligt beskattes i boet.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Se sagsfremstilling og begrundelse."
Spørgsmål 5
Der spørges til, om spørgsmål 1 og 2 giver et andet svar, såfremt den ene arving overtager landbrugsejendommen 100 pct. og den anden arving overtager vindmøllen 100 pct.
I spørgsmål 1 bekræftes det, at arvingerne efter A kan succedere i ejendomsavance og genvundne afskrivninger vedrørende landbrugsejendommen inkl. driftsbygninger i forbindelse med overtagelse (udlæg) af en ideel andel på 50 pct. til hver.
I spørgsmål 2 bekræftes det, at arvingerne efter A kan succedere i fortjenesten på vindmøllen i forbindelse med udlæg af en ideel andel på 50 pct. til hver.
Lovgrundlag
Se ovenfor under spørgsmål 1 og spørgsmål 2.
Begrundelse
Det er Skatteministeriets opfattelse, at det ikke gør nogen forskel i besvarelsen af spørgsmål 1 og spørgsmål 2, at den ene arving overtager den faste ejendom 100 pct. og den anden arving overtager vindmøllevirksomheden 100 pct.
Vedrørende begrundelsen henvises til besvarelsen ovenfor under spørgsmål 1 og spørgsmål 2.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej.".
Spørgsmål 6
Det ønskes bekræftet, at succession, jf. spørgsmål 1 og 2, kan opnås for børnebørn i tilfælde af, at en af arvingerne til fordel for sine børn måtte meddele ubetinget arveafkald inden påbegyndt udlodning, jf. boafgiftslovens § 5, stk. 4.
Lovgrundlag
Se ovenfor under spørgsmål 1 og 2.
Begrundelse
Ifølge arveloven kan en legal arving give afkald på falden arv. Et afkald som anført ovenfor indebærer, at børnebørnene indtræder som arvinger.
Virkningen af et arveafkald som anført, er efter boafgiftslovens § 5, stk. 1, at den til fordelfor hvem afkaldet er givet, anses for arving til den pågældende arv ved afgiftsberegningen. Afkaldet indebærer ikke gaveafgift for børnebørnene.
I relation til DBSL § 96 vil der således være tale om en udlodning.
Idet der i øvrigt henvises til begrundelsen under spørgsmål 1 og 2, er det Skatteministeriets opfattelse, at udlodning i de omtalte tilfælde kan foretages med succession.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja.".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.