Spørgsmål:
Kan Skatterådet bekræfte, at Z a.m.b.a. i forbindelse med den påtænkte transaktionsstruktur bliver skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, forudsat, at Z a.m.b.a. efter opnået tilladelse fra SKAT gennemfører en skattefri tilførsel af aktiver af hele aktiviteten fra Z a.m.b.a. til et nystiftet selskab?
- Såfremt Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 1, kan Skatterådet da bekræfte, at Z a.m.b.a. ikke er skattepligtig af et tilskud i form af aktiverne i X Vand A/S ydet af X Kommune og af et tilskud i form af aktierne i Y A/S ydet af Y a.m.b.a?
- Svarer Skatterådet benægtende på spørgsmål 1, kan Skatterådet da bekræfte, at X Kommune og Y a.m.b.a. kan indskyde X Vand A/S-aktierne hhv. Y A/S i Z a.m.b.a efter en analog anvendelse af overkursreglen i selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvorved Z a.m.b.a. ikke er skattepligtig af værdien af de apportindskudte aktier?
Svar:
- Ja
- Ja
- Bortfalder
Beskrivelse af de faktiske forhold
X Kommune har tilkendegivet en interesse i at overdrage X Vand-koncernen til et forbrugerejet andelsselskab. X Vand A/S, Y A.m.b.a. og Z A.m.b.a. har som følge heraf arbejdet med grundlaget for en sammenlægning af de tre virksomheder og har konkluderet, at man kan opnå en række synergier til gavn for forbrugerne i det pågældende forsyningsområde ved at samle aktiviteterne i én fælles multiforsyningskoncern.
For forbrugerne vil en sammenlægning af administration mv. i et selskab betyde en bedre udnyttelse af lønkroner, driftsmidler mv. og dermed give borgerne en bedre service, end de enkelte selskaber kan gøre, til en samlet bedre pris.
Sammenlægningen gennemføres ikke af skattemæssige årsager, og det fremtidige skatteprovenu må forventes at være ens, om selskaberne kører videre som nu eller i én sammenlagt koncern. Det er væsentligt, at selve sammenlægningen kan ske uden skattebetalinger. Kan sammenlægningen ikke gennemføres uden skattebetalinger, er der en meget væsentlig risiko for, at sammenlægningen ikke kan gennemføres.
De tre forsyningsvirksomheder er på ejerniveau registreret efter tre forskellige skattepligtsbestemmelser, hvilket komplicerer sammenlægningsprocessen. Af hensyn til den videre fremdrift af sammenlægningsprocessen er det vigtigt at få fastlagt en transaktionsmodel, hvor væsentlige skattemæssige risici er afklaret.
Den nuværende og den ønskede ejerstruktur er vist i bilag 1. I bilag 2 har vi opstillet en oversigt over transaktionsstrukturen, som vi forventer den bliver - afhængig af svarene på de stillede spørgsmål.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Spørgsmål 1
Z a.m.b.a. fungerer i dag som vandforsyningsselskab for forbrugerne i selskabets forsyningsområde. Efter vedtægterne har forbrugerne ingen økonomiske rettigheder i andelsselskabet. Selskabets formue kan således ikke blive udloddet til andelshaverne - hverken løbende eller ved en evt. likvidation af andelsselskabet.
Andelshaverne består af forbrugerne i Y a.m.b.a.-koncernens forsyningsområde. Når en forbruger til- eller fraflytter en bopæl i forsyningsområdet, træder forbrugeren ved samme lejlighed ind eller ud som andelshaver i Y a.m.b.a.
Z a.m.b.a. er aktuelt registreret som skattepligtig efter ?vandselskabsreglen" i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h. Enheder, der er skattepligtige efter denne bestemmelse, er skattepligtige på samme måde som almindelige aktieselskaber.
Det er hensigten, at Z a.m.b.a. skal fungere som holdingselskab for den samlede koncerns selskaber. Holdingselskabet skal fortsat være organiseret som et forbrugerejet andelsselskab. Som led i sammenlægningsprocessen er det hensigten, at vandaktiviteten i Z a.m.b.a. skal udskilles til et selvstændigt aktieselskab.
Det er således hensigten, at der med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2013 gennemføres en skattefri tilførsel af aktiver af den samlede aktivitet i Z a.m.b.a. Z a.m.b.a. vil efter tilførslen udelukkende have holdingaktivitet i form af aktierne i det ved tilførslen nystiftede aktieselskab.
En skattefri tilførsel af aktiver kræver en tilladelse fra SKAT, men baseret på SKAT's aktuelle praksis forventes det, at en sådan tilladelse vil blive givet. I den givne situation kan tilførslen gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft, jf. fusionsskattelovens § 5 sammenholdt med selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 6. pkt.
I henhold til selskabsskattelovens § 5, stk. 1, fortsætter Z a.m.b.a.' s skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h, indtil tidspunktet for overgangen. Det er vores opfattelse, at Z a.m.b.a. overgår til skattepligt efter ?foreningsbeskatningsreglerne" i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, på vedtagelsestidspunktet for tilførslen, uagtet at tilførslen i sig selv får skattemæssig virkning med tilbagevirkende kraft.
Folketinget vedtog imidlertid en ændring af skattereglerne i foråret 2011, som betyder, at enheder med begrænset hæftelse, som er omfattet af § 3 i Lov om erhvervsdrivende virksomheder, ikke længere kan være skattepligtige efter ?foreningsbeskatningsreglerne" i SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Disse enheder skal i stedet beskattes efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Det betyder, at sådanne enheder bliver beskattet på lige fod med ordinære aktieselskaber, og at samtlige indtægter derfor vil være skattepligtige.
Ændringen får for de flestes vedkommende virkning for indkomståret 2011.
Hensigten med ændringen af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, var at sikre, at en række smba'er, der var stiftet for at omgå kapitalkravene til anpartsselskaber, fortsat ville være skattepligtige på lige fod med anpartsselskaber. Skatteministeriet har efter vores oplysninger tilkendegivet, at lovændringen rammer bredere, end det var hensigten, og at man arbejder med en reparationspakke.
Det er vores opfattelse, at den skattemæssige registrering skal afhænge af den selskabsretlige registrering.
Z a.m.b.a. er registret som et andelsselskab med begrænset ansvar (CVR-kode 140) og er dermed ikke registreret efter lov om erhvervsdrivende virksomheder §§ 8-9. Dermed er Z a.m.b.a. ikke registreret som omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder § 3. Vi vurderer derfor, at Z a.m.b.a. vil overgå til skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, baseret på den selskabsretlige registrering hos Erhvervsstyrelsen.
Spørgsmål 2
Skattepligten efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter kun erhvervsmæssige indtægter.
Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.
Det er således arten af virksomheden, der er afgørende for beskatningen og ikke formålet med virksomheden.
Z a.m.b.a.'s aktivitet vil efter udskillelsen af vandaktiviteten og overdragelsen af X Vand A/S og Y A/S udelukkende bestå i passiv holdingaktivitet. Besiddelsen af aktier i underliggende forsyningsselskaber udgør ikke nærings- eller forretningsvirksomhed, idet aktierne er anlægsaktiver, som ikke handles. I afgørelsen refereret i SKM 2007.399 LSR ejede en forening 60 % af aktierne i et børsnoteret selskab. Foreningen blev ikke anset for næringsdrivende med aktiehandel, og ejerskabet til aktieposten var således ikke en erhvervsmæssig aktivitet. Afgørelsen er sammenlignelig med denne situation.
Dernæst opstår spørgsmål om det forhold, at Z a.m.b.a. modtager et tilskud i form af aktier er skattepligtig for Z a.m.b.a. Ifølge juridisk vejledning afsnit C.D.8.10.1.2.4.3 fremgår det, at ?det er Skatteministeriets opfattelse, at tilskud er en erhvervsmæssig indtægt, og dermed skattepligtig indtægt, hvis de ydes til en erhvervsmæssig aktivitet i foreningen mv."
I Z a.m.b.a er der ikke nogen erhvervsmæssig aktivitet, idet ejerskabet til de underliggende selskaber, jf. ovenfor, ikke kan betragtes som en erhvervsmæssig aktivitet. Det er dermed vores opfattelse, at Z a.m.b.a. kan modtage aktierne som tilskud ydet den ikke-erhvervsmæssige aktivitet i selskabet og dermed ikke vil være skattepligtigt.
Spørgsmål 3
Andelshaverne i Z a.m.b.a. er forbrugerne i Z a.m.b.a's forsyningsområde. Efter vedtægterne har andelshaverne ikke nogle økonomiske rettigheder i Z a.m.b.a, og har dermed ikke mulighed for at få adgang til andelsselskabets formue. Dette gælder både løbende og i forbindelse med en evt. likvidation af andelsselskabet.
For aktieselskaber er det reguleret i selskabsloven, at aktionærerne ejer en forholdsmæssig del af kapitalen i selskabet.
X Vand A/S er 100 % ejet af X Kommune, og borgerne i forsyningsområdet er således kun indirekte deltagere i X Vand A/S.
Y a.m.b.a. er et "forbrugerejet" andelsselskab på samme måde som Z a.m.b.a., hvor forbrugerne ikke har nogle økonomiske rettigheder pga. vedtægternes udformning.
Ved sammenlægningen er det hensigten, at forbrugerne i X Vand A/S og Y a.m.b.a.'s forsyningsområder indtræder som andelshavere i Z a.m.b.a. på lige vilkår med de eksisterende andelshavere i Z a.m.b.a.
Det er vores opfattelse, at de påtænkte transaktioner i sin natur svarer til en kapitalforhøjelse i et almindeligt aktieselskab, hvor der udstedes aktier som vederlag for indskuddet. En kapitalforhøjelse er ikke skattepligtig for det modtagende selskab, jf. selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1.
I denne konkrete situation er der ikke mulighed for at udstede aktier eller andelsbeviser, som repræsenterer en økonomisk værdi for forbrugerne, idet vedtægterne i Z a.m.b.a. forhindrer dette. Forbrugerne i forsyningsområdet for de indskudte selskaber indtræder dog som andelshavere i Z a.m.b.a. Det er vores opfattelse, at selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, bør anvendes analogt på denne situation, således at værdien af indskuddet ikke bliver skattepligtigt for Z a.m.b.a. pga. ligheden mellem de to transaktionstyper.
Vi er bekendt med, at SKAT ved et tidligere bindende svar har godkendt en lignende transaktion, hvor SKAT har godkendt en analog anvendelse af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 1, på et indskud af en forsyningsvirksomhed i forsyningsvirksomheden P, hvor indskuddet blev godkendt som en kapitalforhøjelse til trods for, at der ikke kunne udstedes aktier som i et aktieselskab. Vi har ikke adgang til den konkrete afgørelse, og har som sådan ikke et konkret kendskab til sagen - vi beder dog om, at SKAT tager den pågældende afgørelse i betragtning i nærværende sag.
Der er eksempler andre steder i skattelovgivningen, hvor indskud af egenkapital ikke anses for skattepligtigt for modtageren. For fonde omfattet af fondsbeskatningsloven er der i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt., givet mulighed for, at fonde kan modtage gaver/tilskud skattefrit, hvis gaven/tilskuddet
bliver ydet til fondens grundkapital, og dermed ikke kan uddeles. Et tilskud til Z a.m.b.a. i form af aktier vil efter Z a.m.b.a.'s vedtægter ikke kunne udloddes til andelshaverne, og derved er den konkrete situation sammenlignelig med fondes mulighed for at modtage skattefrie tilskud og gaver.
Det er vores opfattelse, at der er en generel tendens til, at indskud af egenkapital ikke skal være skattepligtigt for modtageren, jf. ovenfor. Det er derfor vores samlede opfattelse, at et indskud af aktier i Z a.m.b.a. har så mange ligheder med en kapitalforhøjelse, at denne situation bør sidestilles hermed - på samme måde som det var tilfældet i den omtalte ikke-offentliggjorte afgørelse.
SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Z a.m.b.a. i forbindelse med den påtænkte transaktionsstruktur bliver skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, forudsat, at Z a.m.b.a. efter opnået tilladelse fra SKAT gennemfører en skattefri tilførsel af aktiver af hele aktiviteten fra Z a.m.b.a. til et nystiftet selskab.
Lovgrundlag
Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 og nr. 6:
§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:
(...)
2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,
(...)
6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.
Praksis
SKM2010.614.SR
Et amba, som ejes af X Kommunes spildevandsforsynings forbrugere, og hvis eneste formål er at eje aktierne i Vand A/S, vil være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
Begrundelse
Selskaber omfattet af lov om erhvervsdrivende virksomheder (LEV) § 3, som ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, 3 a eller 4, beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Det er oplyst, at Z a.m.b.a. ikke er omfattet af LEV § 3. Dermed er Z a.m.b.a. ikke omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.
Ved vurderingen af om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, dvs. en forening mv. efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, lægges der vægt på en række kriterier, herunder hensigten med virksomheden og indholdet af eventuelle vedtægter.
Af Den juridiske vejledning 2012-2 C.D.1.1.12 fremgår:
Kriterier der indikerer, at der et tale om en forening:
- Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
- Mange deltagere.
- Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.
- Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
- Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
- En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
- Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.
Det er oplyst, at forbrugerne ikke har økonomiske rettigheder i andelsselskabet. Selskabets formue kan ikke udloddes til andelshaverne - hverken løbende eller ved en evt. likvidation af andelsselskabet. Andelshaverne består af forbrugerne i forsyningsområdet. Når en forbruger til- eller fraflytter en bopæl i forsyningsområdet, træder forbrugeren ved samme lejlighed ind eller ud som andelshaver.
Det er hensigten, at der med skattemæssig virkning pr. 1. januar 2013 gennemføres en skattefri tilførsel af aktiver af den samlede aktivitet i Z a.m.b.a. Efter tilførslen vil Z a.m.b.a. udelukkende have holdingaktivitet i form af aktierne i det aktieselskab, der nystiftes ved tilførslen.
Idet det lægges til grund, at der gives tilladelse til den planlagte skattefri tilførsel af aktiver fra Z a.m.b.a. til et nystiftet selskab, vurderes det, at Z a.m.b.a. er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, efter den planlagte tilførsel af aktiver. Ved denne vurdering lægges der vægt på, at overskuddet ikke udloddes til andelshaverne, hverken løbende eller ved likvidation, men udelukkende anvendes til selskabets formål.
Z a.m.b.a. vil ikke være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2h, da amba'et efter den planlagte tilførsel af aktiver ikke vil drive spildevandsforsyningsvirksomhed, men blot eje aktierne i det nystiftede selskab. Desuden vil Z a.m.b.a. efter den planlagte tilførsel af aktiver ikke være omfattet af nogen øvrig bestemmelse i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-5, eller af fondsbeskatningsloven. Der henses også til praksis, som den fremgår af SKM2010.614.SR. I denne sag bekræftede Skatterådet, at et amba, som var ejet en kommunes spildevandsforsynings forbrugere, og hvis eneste formål var at eje aktierne i et vandselskab, ville være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at Z a.m.b.a. ikke er skattepligtig af et tilskud i form af aktierne i X Vand A/S ydet af X Kommune og af et tilskud i form af aktierne i Y A/S ydet af Y a.m.b.a.
Lovgrundlag
Se under spørgsmål 1.
Praksis
SKM2007.399.LSR
En gensidig forsikringsforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, kunne ikke antages at drive næringsvirksomhed med værdipapirhandel som følge af ejerskab af aktier i et forsikringsselskab, ligesom foreningens renteindtægter, herunder fra koncernmellemværender og bankindeståender, ikke blev anset for erhvervet i næringsvirksomhed.
SKM2009.559.SR
En forenings skattemæssige status efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ville ikke ændres af, at foreningen ville blive medstifter og ejer af et anpartsselskab, som ville blive drevet med overskud for øje. Foreningen ville endvidere ikke være skattepligtig af udbytte udloddet fra selskabet.
SKM2010.614.SR (se ligeledes under spørgsmål 1, praksis)
Skatterådet bekræfter videre, at en vederlagsfri overdragelse af aktierne i Vand A/S fra X Kommune til et amba beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke anses som skattepligtig indkomst for amba'et.
Begrundelse
For skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter skattepligten "alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."
Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 52, fremgår det, at som" indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed forstås indtægter fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.
.......
Aktieudbytter og -avancer, renteindtægter og kursgevinster vil være skattefri for de her omtalte foreninger m.v., medmindre der er tale om næringsvirksomhed."
Z a.m.b.a. skal efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, alene medregne indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed i den skattepligtige indkomst.
Et tilskud i form af aktierne i X Vand A/S vil ikke være knyttet til erhvervsmæssig virksomhed, da ejerskab af aktier alene ifølge praksis ikke kan anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SKM2007.399.LSR, SKM2009.559.SR og SKM2010.614.SR.
Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".
Spørgsmål 3
Spørgsmålet bortfalder, fordi spørgsmål 2 besvares bekræftende.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.