Parter
H1 Holding A/S
(advokat Peter Stanstrup, prøve)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli).
Afsagt af landsdommerne
Norman E. Cleaver, Lone Kerrn-Jespersen og Charlotte Elmquist (kst.).
Ved to kendelser begge af 3. april 2002 stadfæstede Landsskatteretten to afgørelser truffet af Ligningsafdelingen, hvorved sagsøgeren, H1 Holding A/S (herefter H1 Holding) og selskabets datterselskab, H2 A/S (herefter H2), blev nægtet fradrag i indkomstopgørelsen for 1997 for udgifter på henholdsvis 365.223 kr. og 5.530.754 kr.
H1 Holding og H2 fusionerede den 1. januar 2000 med H1 Holding som det fortsættende selskab, og det er derfor alene H1 Holding, der er sagsøger i denne sag.
H1 Holding har under denne sag, der er anlagt den 3. juli 2002, nedlagt følgende påstande over for sagsøgte, Skatteministeriet:
Påstand A
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H1 Holdings skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 365.223 kr.
Det påståede beløb udgør advokatomkostninger på henholdsvis 204.643 kr. og 160.580 kr. til dels en retssag mod tidligere ansatte i H3 A/S og dels en erstatningssag mod selskabets tidligere bestyrelsesformand, advokat PG.
Påstand B
Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at H2 skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 5.530.754 kr.
Det påståede beløb udgør udgifter på 4.793.811 kr. til løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse udbetalt i forlængelse af den under påstand A nævnte retssag mod tidligere ansatte i H3 A/S samt sagsomkostninger på 736.873 kr. vedrørende samme retssag.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning med henblik på fornyet opgørelse af den skattepligtige indkomst for H2 og H1 Holding for indkomståret 1997, således at der gives fradrag for den del af udgifterne til løn og fratrædelsesgodtgørelse m .v., som de ansatte i H3 A/S først havde optjent eller fået ret til efter H1's erhvervelse af H3s virksomhed, og således at der gives fradrag for en forholdsmæssig andel af sagsomkostningerne på 736.873 kr. + 204.642 kr. vedr. "lønmodtagersagerne" svarende til forholdet mellem de fradragsberettigede og de ikke fradragsberettigede udgifter til løn m.v.
Parterne er enige om den beløbsmæssige opgørelse af påstandene.
Sagens omstændigheder
Af Landsskatterettens kendelse af 3. april 2002 vedrørende H2 fremgår:
"...
Organisationen HX blev etableret i 1960erne og bestod af aktieselskaber, hvortil var knyttet selvstændige vognmandsforretninger. Et af aktieselskaberne var HX A/S. I 1980 blev selskaberne samlet i HX Holding A/S. I 1991 ændredes selskabernes navne således, at HX Holding A/S blev benævnt H1 Holding A/S og HX A/S blev benævnt H2 A/S. De to selskaber fusionerede den 1. januar 2000 til det påklagede selskab.
For indkomståret 1997 var selskaberne sambeskattet.
Selskabet har i indkomståret 1997 fratrukket en ekstraordinær udgift på 9 millioner kr. Skattemyndighederne har ikke godkendt fradrag for alle udgifterne, hvorfor selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 er blevet forhøjet med i alt 5.530.754 kr.
Det fremgår af sagen, at selskabet den 11. april 1990 overtog aktiekapitalen på 9,5 millioner kr. i den konkurrerende virksomhed, H3 A/S for 1 kr. På mødet den 14. april 1990 hos selskabet blev det konstateret, at det ikke var muligt at gøre H3 A/S solvent, hvorfor det blev besluttet at indgive egen konkursbegæring og afskedige næsten alle medarbejdere. H3 A/S indgav den 17. april 1990 egen konkursbegæring.
Selskabets revisor har i skrivelse af 13. oktober 2000 oplyst, at aktierne i H3 A/S formelt er købt for 1 kr., men reelt forsøgte selskabet blot at videreføre aktiviteten. Da selskabet straks efter købet indgav konkursbegæring, har købsprisen aldrig været bogført som aktier, og regnskabsmæssigt er den forsvundet i afrundinger.
Selskabet blev den 12. september 1994 af Østre Landsret dømt til at anerkende, at der senest den 17. april 1990 var sket en virksomhedsoverdragelse af den af H3 A/S hidtil drevne transportvirksomhed til selskabet, og at denne overdragelse var omfattet af lov om lønmodtagernes retsstilling ved virksomhedsovertagelse. Selskabet blev således dømt vil at indtræde i H3 A/S' forpligtelser over for opsagte lønmodtageres krav på løn til opsigelsesvarslets udløb samt skyldige feriepenge.
Højesteret stadfæstede den 22. januar 1997 Østre Landsrets dom. Med hjemmel i Lov om Virksomhedsovertagelse § 2 afgjorde Højesteret, at selskabet ved at overtage aktiviteten i H3 A/S umiddelbart indtrådte i de rettigheder og forpligtelser, der bestod på overtagelsestidspunktet i henhold til lønaftaler. Selskabets revisor har oplyst, at så længe han har revideret regnskaberne, har der ikke været udgiftsført en krone af dette krav. Revisoren har ingen adgang til H3 A/S, men efter revisorens opfattelse ville det have formodning imod sig, at et ikke betalt beløb skulle være fratrukket.
Selskabet har i 1997 fratrukket i alt 9.036.443 kr. fordelt således:
|
Lønmodtagerkrav (løn/feriepenge/fratrædelsesgodtgørelse) |
4.793.881 kr. |
|
Renter |
3.505.689 kr. |
|
Sagsomkostninger |
736.873 kr. |
Skattemyndighederne har forhøjet selskabets indkomst med 4.793.881 kr. svarende til lønmodtagerkravet og 736.873 kr. svarende til de i selvangivelsen fratrukne sagsomkostninger.
Myndighederne har som begrundelse vedrørende lønmodtagerkravet anført, at det ikke er selve købet af aktierne, der udløser krav fra de tidligere medarbejdere i H3 A/S, men den efterfølgende behandling af virksomheden.
Endvidere har myndighederne anført, at der ikke kan godkendes fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Myndighederne har henset til, at medarbejderne ikke direkte overtages af selskabet, men at selskabet alene indtræder i medarbejdernes ansættelsesforhold. Omkostningen er derfor ikke henførbar til selskabets indkomsterhvervelse, men må anses som en gældspost.
Med hensyn til sagsomkostningerne har myndighederne anført, at sagsomkostningerne ikke vedrører selskabets løbende drift. Omkostningerne vedrører derimod selskabets gæld og derved selskabets formue, hvorefter omkostningerne ikke er fradragsberettigede jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Endvidere har myndighederne henvist til, at ligningslovens § 8 J ikke var gældende i 1990.
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for de af selskabet afholdte udgifter vedrørende retssagen.
Repræsentanten har anført, at lønmodtagerne var ansat i selskabet i en kort periode, idet selskabet blev dømt til at anerkende de rettigheder og forpligtelser, der bestod på overdragelsestidspunktet i henhold til lønaftaler. Repræsentanten har henvist til, at det følger af grundlaget for lov om virksomhedsoverdragelse, at erhververen af en virksomhed skal indtræde som arbejdsgiver med de forpligtelser det medfører, blandt andet betaling af de krav, der er indeholdt i de overdragne medarbejderes lønaftaler.
Endvidere har repræsentanten anført, at lønudgiften er fradragsberettiget, selv om man er af den opfattelse, at der ikke er leveret arbejde for ydelsen. Repræsentanten har herved henvist til, at der i bortvisningssager er fradrag for den betalte fratrædelsesgodtgørelse og løn i opsigelsesperioden, selv om der ikke er ydet arbejde herfor.
Herefter har repræsentanten henvist til TfS 1997.563, hvor medarbejderne i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse fortsatte deres arbejde. Her var spørgsmålet, om den overtagne virksomhed havde fradragsret for feriepenge optjent i det overdragede selskab. Landsretten godkendte fradrag, fordi erhververen i henhold til lovgivningen var indtrådt i forpligtelsen og dermed forpligtet til at betale.
...
Landsskatteretten skal udtale
Det følger af lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse § 2, at erhververen ved en virksomhedsoverdragelse umiddelbart indtræder i de rettigheder og forpligtelser, der består på overdragelsestidspunktet i henhold til kollektiv overenskomst og aftale, bestemmelser om løn- og arbejdsforhold fastsat eller godkendt af offentlige myndigheder og individuelle aftaler om løn- og arbejdsforhold.
Landsskatteretten finder i overensstemmelse med det af skattemyndighederne anførte, at lønudgifterne ikke er en yderligere anskaffelsessum for aktierne. Der er herved henset til, at det ikke er selve købet af aktierne, der udløser krav fra de tidligere medarbejdere i H3 A/S, men den efterfølgende behandling af virksomheden.
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, fradrages. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privat udgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.
Landsskatteretten finder, at de af selskabet afholdte lønudgifter ikke er fradragsberettigede jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er herved henset til, at lønudgifterne ikke er udbetalt på baggrund af arbejde, der er udført i selskabet. Udgifterne er afholdt for at betale gæld, der er selskabets indkomsterhvervelse uvedkommende.
...
Endvidere skal Landsskatteretten udtale, at sagsomkostninger kan fratrækkes, såfremt de vedrører selskabets løbende drift. Landsskatteretten finder, i overensstemmelse med det ovenfor anførte, at de af selskabet afholdte sagsomkostninger i forbindelse med retssagen ikke vedrører selskabets løbende drift.
..."
Landsskatterettens kendelse ligeledes af 3. april 2002 vedrørende H1 Holding er stort set identisk med kendelsen vedrørende H2, men derudover fremgår følgende:
"...
Selskabet har i indkomståret 1997 fratrukket advokatudgifter på 365.223 kr.
...
Selskabet anlagde den 20. august 1997 sag mod selskabets tidligere formand og advokat, PG, for bl.a. mangelfuld og forkert rådgivning. Dette krav blev den 26. maj 1999 afvist af Østre Landsret på baggrund af forældelse.
Skattemyndighederne har forhøjet selskabets indkomst med 365.223 kr. vedrørende advokatomkostninger. Heraf udgør omkostninger til erstatningssag mod PG 160.580 kr. og omkostninger til lønmodtagersag 204.643 kr.
..."
Om parternes argumentation hedder det:
"Myndighederne har vedrørende advokatomkostningerne anført, at sagsomkostningerne i forbindelse med lønmodtagerretssagen ikke vedrører selskabets løbende drift. Myndighederne har anset omkostningerne for at vedrøre gæld og derved selskabets formue. Herefter har myndighederne henvist til, at tab på gæld stiftet før dem 27. december 1990 ikke er fradragsberettigede.
Endvidere har myndighederne henvist til, at betingelserne for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ikke er opfyldt. Endvidere var ligningslovens § 8 J ikke gældende i 1990.
For så vidt angår retssagen mod selskabets tidligere bestyrelsesformand, PG, har myndighederne ikke anset denne omkostning for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J som en udgift afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhversvirksomhed.
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for de af selskabet afholdte udgifter til advokatomkostninger. Han har anført, at fradragsretten for advokatomkostningen afhænger af, hvorvidt der er fradragsret for lønmodtagerkravet."
I øvrigt er gengivelsen af H1 Holdings argumentation identisk med det, der fremgår af sagen vedrørende H2.
Landsskatterettens begrundelse var for så vidt angår de første fire afsnit identisk med kendelsen vedrørende H2. Herefter hedder det:
...
"...
Herefter finder Landsskatteretten, i overensstemmelse med det ovenfor anførte, at de af selskabet afholdte advokatudgifter i forbindelse med retssagen mod lønmodtagerne ikke vedrører selskabets løbende drift.
Med hensyn til retssagen mod advokat PG finder retten, at disse udgifter ikke er afholdt for at sikre, erhverve og vedligeholde selskabets indkomst jf. statsskattelovens § 6, litra a. Landsskatteretten har herved henset til, at retssagen mod PG vedrører selskabets formue.
..."
Som anført i Landsskatterettens kendelser blev H1 Holding og H2 ved Østre Landsrets dom af 12. september 1994 dømt til at anerkende, at der senest den 17. april 1990 var sket en virksomhedsoverdragelse af den af H3 A/S hidtil drevne transportvirksomhed til HX A/S og HX Holding A/S, nu henholdsvis H2 og H1 Holding, omfattet af lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse.
Af Østre Landsrets dom fremgår blandt andet:
"...
Organisationen HX har virket fra midt i 1960'erne. Den bestod i 1990 af nogle aktieselskaber, hvortil var knyttet en række selvstændige vognmandsforretninger. Siden 1989 havde ejerskabet til selskaberne været samlet i HX Holding A/S, der har ejet aktierne i de øvrige selskaber, men ikke selv drevet virksomhed og ikke haft personale ansat. Aktierne i holdingselskabet ejedes dels af nogle af vognmandsforretningerne, dels af andre. De aktiviteter, der har betydning for nærværende sag, er drevet gennem datterselskabet HX A/S. Disse aktiviteter består i at drive centre fordelt over landet, hvor gods bringes ind af de tilknyttede vognmandsforretninger, sorteres og sendes videre til modtagerne ved hjælp af andre tilknyttede vognmandsforretninger, eventuelt via de lokale centre i andre dele af landet. Selskabet havde i begyndelsen af 1990 transportcentre i ...1, ...2, ...3 og - i en kortere periode - ...4. Endvidere havde selskabet et center i ...5 ... Medens selve Transportarbejdet således blev udført af de selvstændige vognmænd, varetoges organisationens kunderelationer af HX A/S. Dette gælder således markedsføring, modtagelse af bestillinger på transport samt fakturering og modtagelse af betaling fra kunderne. HX A/S afregnede hver uge med de enkelte vognmænd for deres udførte arbejde med at læsse og transportere godset og fordele dette til modtagerne. Der blev af de tilknyttede vognmænd i varierende omfang også udført transportarbejde, der ikke havde tilknytning til HX. Direktør for HX Holding A/S og for næsten elle dets datterselskaber, herunder HX A/S var - og er - NB, ... Formand for selskabernes bestyrelser var - og er - advokat PG. I forbindelse med en overdragelse af transportaktiviteterne pr. 1. januar 1991 til ..., London, skiftede de sagsøgte selskaber navn til henholdsvis H2 A/S og H1 Holding A/S.
Med virkning fra 1. januar 1990 dannedes virksomheden H3 A/S ved sammenlægning af to vognmandsforretninger: G2 A/S ... og G3 A/S. ... Såvel A/S G2 som G3 A/S havde indtil oprettelsen af H3 A/S været tilknyttet organisationen HX . ... H3 A/S drev virksomhed, der konkurrerede med HX, men på den måde at H3 A/S også udførte selve transportarbejdet på egne vogne og med egne chauffører . ... H3 A/S kom i løbet af kort tid i økonomiske vanskeligheder, idet driften var stærkt tabsgivende. I de to første måneder af 1990 gav driften således et underskud på 5,7 mill. kr. På et bestyrelsesmøde den 7. april 1990 blev det besluttet at tage kontakt til G4 og til HX med henblik på salg af virksomheden H3 A/S. Om et møde søndag den 8. april 1990 med HX er i H3 A/S's mødeprotokol anført følgende:
"NA, MJ og LB tager til møde hos PG (advokat/formand i HX), samt NB, direktør i HX, og det forelægges, at man ønsker at sælge H3. HX er stærkt interesseret, men giver ikke bindende tilbud. Diskussionen tager 3 timer, og hovedemnerne er, at kundemassen er interessant, at man ikke er interesseret i, at en anden køber H3 og at man er interesseret i at bevare og udbygge terminalen i ...6. Man er ligeledes interesseret i G2s lejede bilpark og organisationen i ...6. Forhandlingsgruppen foreslår, at HX overtager aktierne i H3, men man vil helst købe aktiviteterne, da man ikke vil have "snavsede" fingre ved at rydde op."
...
Den 10. april 1990 skrev HX Holding A/S således til bestyrelsen i H3 A/S:
"I tilknytning til de sidste dages forhandlinger, skal vi tilbyde at købe den samlede aktiekapital i H3 A/S for kr. 1,-.
...
Det er vor hensigt i de nærmest følgende dage, at foretage en nøje vurdering af, hvorvidt det er muligt at fortsætte selskabet, eller om vi nødsages til at lade dette lukke ved en konkurs.
Vi kan samtidig oplyse, at det under alle omstændigheder er vor intention, at bevare terminalaktiviterne i ...6 og ...1, således at der kan blive tale om ansættelse af en række af H3 A/S's medarbejdere i HX A/S, eller tilknyttede virksomheder, såfremt konklusionen måtte blive at det ikke er muligt at videreføre H3 A/S.
..."
Der foreligger i sagen fotokopi af en håndskrevet aftale dateret 11. april 1990 ... Aftalen er sålydende:
"Mellem undertegnede G2 A/S, som ejer af norm. 6.500.000 aktier i H3 A/S og JB som ejer af norm. 3.000.000 kr. aktier i H3 A/S (under et benævnt sælger) og HX Holding A/S som køber er d.d indgået følgende aftale:
1) Sælger overdrager til køber nom. 9.500.000 aktier i H3 A/S udgørende den fulde aktiekapital i selskabet for kr. 1.
...
3) Køber garanterer, at H3 A/S's drift videreføres normalt den 17. april 1990 og stiller op til 1 million kroner til rådighed herfor.
4) Der udsendes senest tirsdag den 17. april 1990 pressemeddelelse med et indhold som mindst skal omfatte følgende:
"HX Holding A/S har overtaget H3 A/S og viderefører aktiviteterne".
...
Ligeledes lørdag den 14. april afholdtes kl. 09.00 på ... Hotel et møde i HX A/S. I beslutningsreferatet fra dette møde hedder det:
...
KONKLUSION
På det foreliggende grundlag konstaterede man, at det ikke var muligt at gøre H3 A/S solvent.
Man besluttede
|
at |
selskabet skulle indgive egen konkursbegæring |
| |
|
at |
sikre udkørsel af alle varer der før påske var indgivet til H3 A/S |
| |
|
at |
afskedige samtlige medarbejdere |
| |
|
at |
aktiviteterne i ...6 skulle fortsætte som center i lighed med øvrige HX centre |
| |
|
at |
relevante H3 A/S medarbejdere tilbydes ansættelse i HX A/S eller tilknyttede virksomheder |
| |
|
at |
relevant vognmateriel overtages af terminalerne i forhold til den øgede tilgang af gods |
| |
|
at |
H3 A/S afdelinger i ...1, ...7, ...8 og ...9 nedlægges |
| |
|
at |
der gennemføres forhandlinger med F1 Leasing A/S for at overtage og videreføre det specificerede og leasede materiel |
| |
|
at |
der udarbejdes og udsendes en pressemeddelelse førstkommende tirsdag, ligesom H3 A/S kunder orienteres pr. telefon. |
..."
Tirsdag den 17. april blev der fra døgnets begyndelse arbejdet normalt på H3 A/S's centre og med kørsel af den godsmængde, der havde stået i centrene og på bilerne påsken over. I løbet af dagen blev der uddelt opsigelsesskrivelser til alle medarbejdere udfærdiget på H3 A/S's brevpapir og underskrevet for H3 A/S af NB . ... De fleste af medarbejderne gik hjem, da de havde modtaget opsigelserne.
Den 17. april sendte advokat PG for H3 A/S konkursbegæring til skifteretten i ...1. Konkursbegæringen kom frem til skifteretten den 18. april, og konkursdekret afsagdes den 19. april.
..."
Det fremgår videre af dommen, at der inden konkursen blev indgået en aftale mellem H3 A/S og HX A/S om sidstnævntes leje af centret på ...6, ligesom der mellem F1 Leasing A/S og HX A/S blev indgået en aftale om sidstnævntes overtagelse af 24 forvogne og 6 trailere, som tidligere havde været leaset til G2 A/S, og som var indgået i H3 A/S. Vognene blev på et møde den 3. maj 1990 endeligt fordelt mellem vognmænd, der var tilknyttet HX A/S.
Under landsrettens behandling af sagen blev der afgivet forklaring af NB, der blandt andet forklarede følgende:
"...
HXs struktur havde været, at ... var dækket af tre centre: ...6, ...1 og ...2. Efter at H3 var etableret pr. 1. januar 1990 og centret i ...6 var overgået til H3, manglede man et center for .... Derfor var man interesseret i på ny at overtage ...6. HXs interesse i H3 A/S var i øvrigt, at dette selskab ikke eksisterede. Vidnet kan tiltræde advokat PGs forklaring i Østre Landsrets dom af 7. maj 1992: Købet af selskabet var dels begrundet i, at man derved kunne fjerne en konkurrent, dels overtage de levedygtige dele af virksomheden.
..."
Af dommens præmisser fremgår bl.a.:
"Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at HX allerede under forhandlingerne om aftalen af 11. april 1990 mellem HX Holding A/S og aktionærerne i H3 A/S tilsigtede at nedlægge H3 A/S eller at indlemme dette selskab i HX og i forbindelse hermed at overføre flest muligt af de kunder og mest muligt af den godsmængde, der hidtil var blevet betjent af H3 A/S, til HX, idet forholdet over for kunderne skulle fremtræde på den måde, at HX overtog H3s aktiviteter.
Denne hensigt blev realiseret ved aftalen af 11. april og de i påsken og dagene derefter trufne dispositioner
..."
Der er til brug for landsrettens behandling af nærværende sag fremlagt et koncernregnskab for H1 Holding for indkomståret 1997 omfattende både moderselskabet H1 Holding og datterselskabet H2. Af regnskabet fremgår, at anlægsaktiverne i 1997 bestod af kapitalandele i to kommanditselskaber, som hver ejede to udlejningsejendomme, fuldt udlejet på markedsvilkår. Det fremgår videre, at der i årets løb havde været beskæftiget én medarbejder.
Forklaringer
NB har forklaret blandt andet, at han var direktør i HX Holding A/S og i datterselskabet HX A/S. Han er nu direktør og medejer af H1 Holding. Siden starten af 1990-erne har han desuden været ejer af og bestyrelsesformand for en virksomhed ved navn G4 A/S, der har 225 medarbejdere og beskæftiger sig med oplagring og distribution af varer.
H3 A/S blev den 1. januar 1990 startet af blandt andre JB. Selskabet anvendte i løbet af ganske kort tid hele sin egenkapital på gennemførelse af en voldsom prisnedsættelse. H3 A/S var en ubehagelig konkurrent til HX A/S. H3 A/S overtog i løbet af ganske kort tid flere af HX A/S' kunder, der kun delvist kom tilbage efter overtagelsen af H3 A/S.
HX A/S ejede ikke vogne til fragtkørsel, heller ikke efter overtagelsen af H3 A/S, hvor de leasede vogne fra H3 A/S blev fordelt til de enkelte vognmænd. Såfremt man i HX A/S havde vidst, at man skulle overtage medarbejderne fra H3 A/S, ville medarbejderne være blevet fordelt - i lighed med de leasede vogne - ud til de bestående centre.
Advokat PG anlagde en retssag mod H3 A/S' konkursbo med krav om refusion af de betalte lønmodtagerkrav. Konkursboet udbetalte ca. 80.000 kr., men dette beløb udgjorde dividende af betaling for arbejde udført for konkursboet, ikke af refusionsbeløbet.
Procedure
H1 Holding har gjort gældende, at samtlige de i sagen omhandlede udgifter er fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
For så vidt angår udgifterne i form af løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse, er der tale om udgifter, som alle er afholdt af H2, nu H1 Holding, over for selskabets egne lønmodtagere, idet lønmodtagerne alle var ansat i H2, da de blev afskediget. Dette følger af Østre Landsrets dom af 12. september 1994, som blev stadfæstet af Højesteret.
Enhver udgift afholdt over for egne lønmodtagere er fradragsberettiget, og det er uden betydning, om den pågældende udgift er afholdt på baggrund af udført arbejde eller ej. Efter fast praksis er der således fuld fradragsret for løn, der udbetales i en fritstillingsperiode, erstatning som følge af uberettiget bortvisning og fratrædelsesgodtgørelse. Det kan desuden lægges til grund, at lønmodtagerne i en kort periode rent faktisk udførte arbejde for H2, og at selskabet i henhold til lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse var berettiget til at kræve, at lønmodtagerne fortsatte med at arbejde i opsigelsesperioden.
Det bestrides, at udgifterne er en ikke fradragsberettiget formueudgift for H1 Holding i form af en utilsigtet udgift ved købet af H3 A/S. Det er uden betydning for fradragsretten, at udgifterne ikke var tilsigtede. Det er således almindeligt antaget i praksis, at også driftstab - dvs. uventede udgifter som en virksomhed er nødt til at afholde er fradragsberettigede, hvis de omstændigheder, der udløser tabet, har tilknytning til den almindelige drift. Ydermere vil der kun være grundlag for at nægte en erhverver af en virksomhed fradrag for sådanne udgifter, såfremt overdrageren i forbindelse med virksomhedsoverdragelsen har påtaget sig at afholde disse udgifter, og dette rent faktisk sker. Overdragelsen af H3s A/S' virksomhed til H1 Holding og H2 var imidlertid ikke et udslag af en aftale mellem de involverede selskaber, og der blev derfor ikke aftalt nogen købesum, ligesom det heller ikke blev drøftet, hvem der skulle afholde udgifterne til lønmodtagerne. Efter Højesterets dom i lønmodtagersagen blev udgifterne til lønmodtagerne afholdt af H2 alene som følge af lov om lønmodtagereres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse, og betingelserne for at nægte H2, nu H1 Holding, fradrag for udgifterne er derfor ikke opfyldt. En del af lønmodtagernes krav vedrører tiden efter virksomhedsoverdragelsen. I hvert fald disse krav er først erhvervet efter overdragelsen.
Med hensyn til udgifterne til advokater og sagsomkostninger i lønmodtagersagen kan sådanne udgifter fradrages, såfremt udgifterne vedrører erhvervelsen af skattepligtige indtægter eller afholdelsen af fradragsberettigede udgifter. I nærværende sag er de pågældende udgifter afholdt med henblik på at begrænse fradragsberettigede udgifter til lønmodtagere, og sagsomkostningerne og advokatomkostningerne er følgelig fradragsberettigede. Tilsvarende gælder det, at advokatomkostningerne i erstatningssagen mod advokat PG er fradragsberettigede, idet de er afholdt med henblik på at få godtgjort fradragsberettigede udgifter til lønmodtagere. Et eventuelt erstatningsbeløb ville have været skattepligtigt.
Det udelukker ikke fradragsret, at advokatomkostningerne i erstatningssagen mod advokat PG er afholdt af H1 Holding. Det må i denne forbindelse tillægges betydning, at H1 Holding i lønmodtagersagen blev dømt til sammen med H2 at honorere lønmodtagernes krav, at H1 Holding afholdt advokatomkostningerne vedrørende lønmodtagersagen, at H1 Holding var medsagsøger i erstatningssagen mod advokat PG, og at det således på ingen måde er unaturligt, at advokatomkostningerne i erstatningssagen mod advokat PG er afholdt af H1 Holding.
Endvidere fungerede H1 Holding som administrationsselskab i H1-koncernen, og selskabet har som sådan modtaget vederlag fra H2 blandt andet for at stille juridisk bistand til rådighed, når det var påkrævet.
Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at de i sagen omhandlede udgifter, der er afholdt af henholdsvis H2 og H1 Holding, ikke har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Udgifterne til løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse udgør ikke en naturlig og sædvanlig driftsomkostning for H2 som led i driften af dette selskabs erhvervsvirksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der er reelt sket en lovbestemt gældsovertagelse ved opkøbet af aktierne i H3 A/S og overtagelsen af dette selskabs virksomhed, jf. § 2, i virksomhedsoverdragelsesloven. Der er tale om en ikke fradragsberettiget formueudgift for H2 - en yderligere utilsigtet udgift ved købet af H3 A/S og virksomheden i dette selskab.
Det var ikke meningen, at H3 A/S's virksomhed skulle videreføres af H2, og at medarbejderne i H3 A/S skulle være medarbejdere i H2. De pågældende medarbejdere har kun udført arbejde for H2 en dag - nemlig den 17. april 1990, hvor de blev opsagt. I øvrigt har H2 intet haft med driften af den pågældende virksomhed at gøre. Derfor kan den omhandlede udgift på flere måneders løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse heller ikke anses for en naturlig og sædvanlig driftsomkostning for H2. Der er tale om krav, som de pågældende medarbejdere havde oparbejdet et retskrav på, allerede inden virksomhedsovertagelsen.
Den del af lønkravet, der vedrører tiden forud for virksomhedsoverdragelsen, kan uden videre anses for gæld, som H2 har overtaget. Inden aftalen om virksomhedsoverdragelse hæftede H3 A/S for dette krav, og H2 havde efter aftalens indgåelse et krav mod H3 A/S på refusion af disse udgifter, der formentlig var uden værdi som følge af H3 A/S's konkurs. Den resterende del af kravet, der vedrører tiden efter virksomhedsoverdragelsen ville have været fradragsberettiget, såfremt den overtagne fragtmandsvirksomhed var fortsat af HX A/S. Dette selskab drev imidlertid ikke fragtmandsvirksomhed, men servicevirksomhed. Da fragtmandsvirksomheden ikke blev videreført, men lukket straks efter overtagelsen, kan der ikke gives fradrag for disse udgifter til løn i opsigelsesperioden, fratrædelsesgodtgørelse og feriepenge heraf. Den omstændighed, at der i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven sker et lovbestemt skyldnerskifte, betyder ikke, at de udgifter, som H2 i henhold til loven er forpligtet til at betale, får karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger for dette selskab.
Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at der ikke gives Skatteministeriet medhold i synspunktet om, at ingen del af de omhandlede lønudgifter har omkostningskarakter for H2. I givet fald bør fradrag i hvert fald nægtes, for så vidt angår den del af lønudgifterne, der allerede var optjent inden virksomhedsoverdragelsen den 17. april 1990. Fradraget må i så fald begrænses til lønnen i opsigelsesperioden samt de udbetalte fratrædelsesgodtgørelser og feriepenge heraf.
For så vidt angår sagsomkostninger og advokatomkostninger vedrørende retssagen om lønmodtagerkravene gøres det gældende, at udgifterne ikke har omkostningskarakter i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen for fradrag er, at retssagen angår almindeligt forekommende forhold vedrørende den løbende drift i den skattepligtiges erhvervsvirksomhed, og at retssagen dermed er udslag af den ordinære driftsrisiko, der er forbundet med driften af virksomheden. Denne betingelse er ikke opfyldt for så vidt angår de her omhandlede udgifter. Der er tale om ikke fradragsberettigede formueudgifter.
Som det fremgår af den subsidiære påstand, anerkendes det, at der er fradragsret for en forholdsmæssig del af disse udgifter, såfremt H1 Holding måtte få medhold i, at en del af udgifterne til løn m.v. til medarbejderne i H3 A/S er fradragsberettigede. I givet fald må denne del af udgifterne til sagsomkostninger og advokatomkostninger bedømmes på samme måde som de fradragsberettigede udgifter, som retssagen angik.
Med hensyn til advokatomkostningerne til erstatningssagen mod advokat PG gøres det gældende, at der ikke er tale om en retssag om almindeligt forekommende forhold vedrørende den løbende drift i den skattepligtiges erhvervsvirksomhed, og dermed udgifter, som er udslag af den ordinære driftsrisiko, der er forbundet med driften af virksomheden. Tværtimod er der tale om en enestående retssag mod selskabets egen bestyrelsesformand, som udspringer af utilfredshed med hans rådgivning i forbindelse med selskabets anlægsinvestering ved erhvervelse af H3 A/S.
Den erstatning, som H1 Holding søgte dom for, var ikke erstatning for tab af en skattepligtig indtægt. Erstatningskravet vedrørte den uforudsete merudgift til køb af et andet selskab, og dermed selskabets formueforhold. En sådan erstatning ville ikke have været skattepligtig.
Hvis H1 Holding måtte få medhold i, at en del af udgifterne til løn, fratrædelsesgodtgørelse og feriepenge til ansatte i H3 A/S er fradragsberettigede driftsomkostninger for H2, ville det ikke kunne medføre, at udgifterne til erstatningssagen mod advokaten nødvendigvis skulle bedømmes på samme måde som udgifterne til retssagen mod medarbejderne, der angik lønmodtagerudgifterne. I givet fald ville retssagen mod advokaten fortsat have karakter af en sag om erstatning for mangelfuld rådgivning. Udgifterne til retssagen mod advokaten opfylder derfor ikke under nogen omstændigheder betingelserne for at kunne anses for et fradragsberettiget driftstab i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. De har ikke omkostningskarakter for H1 Holding, der var et holdingselskab med kun en medarbejder.
Som et yderligere argument imod fradrag gøres det gældende, at det forkerte selskab har afholdt udgiften til retssagen mod advokaten. Det var ikke H1 Holding, men derimod H2, som betalte hele udgiften til dækning af de lønkrav, der fulgte af højesteretsdommen. H1 Holding har derfor ikke lidt noget tab som følge af advokatens rådgivning. Hele tabet blev båret af H2. Udgifterne til erstatningssagen mod advokaten kan som følge heraf ikke have karakter af en naturlig omkostning for holdingselskabet. Der er således tale om udgiften til en retssag om erstatning for et tab, som er lidt af en anden. Selv hvis sagsomkostningerne havde haft omkostningskarakter, ville de derfor ikke have været fradragsberettigede for H1 Holding. Der gives ikke fradrag for udgiften til betaling af andre skattesubjekters driftsomkostninger.
Landsrettens bemærkninger
Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan der ske fradrag af driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.
Ved landsrettens dom af 12. september 1994, som blev stadfæstet af Højesteret ved dom af 22. januar 1997, blev H2 og H1 Holding, nu H1 Holding, tilpligtet at anerkende, at der senest den 17. april 1990 var sket virksomhedsoverdragelse af den af H3 A/S hidtil drevne transportvirksomhed til HX A/S og HX Holding A/S, som var omfattet af lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse. En del af H1 Holdings påstand udgør udgifter til løn og feriepenge for tiden forud for virksomhedsoverdragelsen. Disse udgifter er ikke driftsomkostninger, som defineret i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet udgifterne ikke er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten i Transport Gruppen A/S. Disse udgifter må betragtes som en pengeforpligtelse, der pålagdes enhververen, HX A/S og HX Holding A/S, i forbindelse med virksomhedsovertagelsen, og for hvilken enhververen fik et krav på refusion af beløbet på overdrageren, H3 A/S. Det er således i relation til bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, uden betydning, at forpligtelsen til at betale disse udgifter ikke fremgik af parternes aftale, men fulgte af lov om lønmodtageres retsstilling ved virksomhedsoverdragelse. Der er således ikke grundlag for at fradrage disse udgifter i selskabets skattepligtige indkomst.
For så vidt angår udgifterne til løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse for tiden efter overdragelsen har Skatteministeriet anført, at disse udgifter ville have været fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt den overdragne fragtmandsvirksomhed var videreført af HX A/S.
På baggrund af NBs forklaring afgivet i landsretten i forbindelse med sagen mod de tidligere medarbejdere i H3 A/S, lægger landsretten til grund, at formålet med overdragelsen af H3 A/S ikke var at fortsætte selskabets fragtmandsvirksomhed, men derimod blandt andet at fjerne en konkurrent. I overensstemmelse hermed blev de tidligere medarbejdere i H3 A/S opsagt straks efter overdragelsen af virksomheden til HX A/S og deres arbejde for virksomheden ophørte samme dag.
Under disse omstændigheder finder landsretten, at heller ikke disse udgifter til løn, feriepenge og fratrædelsesgodtgørelse kan anses for driftsomkostninger for HX A/S, nu H1 Holding, hvorfor udgifterne ikke er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Med hensyn til advokatomkostningerne og sagsomkostninger i retssagen mod de tidligere medarbejdere i H3 A/S, finder landsretten ikke, at disse er en naturlig eller sædvanlig driftsomkostning for virksomheden, idet udgifterne ikke er afholdt i forbindelse med en retssag, der vedrører selskabets indkomstsskabende aktivitet. Som følge heraf er udgifterne ikke fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det samme gælder advokatomkostningerne til erstatningssagen med advokat PG.
Som følge af det anførte tager landsretten i det hele sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, H1 Holding A/S, inden 14 dage til sagsøgte 35.000 kr.