Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger skal udstede faktura uden moms ved levering af erstatningskørsel vedrørende skolerejser til en selvstændig offentlig virksomhed, som driver jernbanevirksomhed, i henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 15?

Svar

2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udøver vognmandsvirksomhed med levering af transportydelser indenfor bustransport. Det være sig busydelser i form af eksempelvis studieture, diverse transfers, guidede dagsture, turistkørsel indenfor storby-, ski- og badeferie og rundrejser.

Spørger leverer endvidere ydelser indenfor rutekørsel på visse rutestrækninger under Trafikstyrelsens resortområde.

Spørger optræder til tider som underleverandør af trafikydelser til en selvstændig offentlig virksomhed, som driver jernbanevirksomhed (T). Dette kan være når Banedanmark har planlagt sporarbejde, der medfører at T må erstatte togtrafikken med busser. T kan endvidere få pludselige trafikforstyrrelser i form af eksempelvis personpåkørsel eller materiel nedbrud, der medfører at T ikke kan transportere passagerne. Nævnte trafikforstyrrelser er ikke udtømmende, men i sådanne tilfælde kan spørger levere en underleverance til T, og transportere deres rejsende.

Spørger kan ikke udstede rejsehjemmel til T passagererne når der er trafikforstyrrelse, de rejsende kan kun komme med bussen med gyldig rejsehjemmel udstedt af T.

De ovennævnte underleverandørydelser leverer spørger til T momsfrit.

Spørger kan endvidere levere en underleverandørydelse til T i form af erstatningskørsel vedrørende skolerejser. T kan opleve at have kapacitetsproblemer i forbindelse med virksomhedens forpligtelse til at levere fribefordring af skolerejser. Har T ikke plads i togene til de skolerejsende kan spørger være underleverandør af transportydelsen.

Når spørger leverer en transportydelse i form af fribefordring af skolerejser til T, succederer spørger direkte i T's transportydelse. Spørger transporterer altid de skolerejsende fra en jernbanestation/færgehavn til en jernbanestation/færgehavn - hvilket sker i henhold til de lovkrav, som T er underlagt vedrørende skolerejser. I overensstemmelse med ovenstående trafikforstyrrelse er det ligeledes T, der har udstedt gyldig rejsehjemmel vedrørende skolerejser, hvilket spørger ikke har indflydelse på.

Leverer spørger en transportydelse i form af fribefordring af skolerejse til T, udskriver spørger en faktura med moms til T.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Love/cirkulærer/vejledninger:

Momsloven:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler.

Bekendtgørelse af lov om trafikselskaber:

§ 19. Ved rutekørsel forstås regelmæssig befordring af personer med motorkøretøj i en bestemt trafikforbindelse, som finder sted over mindst 3 kørselsdage og mindst én gang om ugen, og hvor på- eller afstigning kan ske inden for forud fastsatte områder, jf. dog stk. 2. Der kan tillige tilbydes en ekstra ydelse, hvis kørslen er åben for alle uanset ønske om benyttelse af denne ekstra ydelse.

Stk. 2. Er rutekørslen åben for alle, betegnes denne som »almindelig rutekørsel«. Uanset stk. 1 forstås ved almindelig rutekørsel endvidere

1) individuel handicapkørsel for svært bevægelseshæmmede, som rækker ud over befordring til behandling, terapi og lign., jf. § 11, og

2) kørsel af passagerer for jernbanevirksomheder og luftfartsselskaber, der er ramt af trafikforstyrrelser.

Undervisningsministeriets bekendtgørelse om fribefordring af skoleelever med flere:

§ 1. Staten yder hel eller delvis fribefordring til skoleelever m.fl. på standardklasse med fjern- og regionaltogstrafik.

...

Stk. 4. ... [T] kan i tilfælde af kapacitetsproblemer anvise alternative rejseplaner, der afviger op til 3 timer i forhold til ønskede rejsetidspunkter. På særligt store rejsedage kan denne afvigelse være mere end 3 timer. Ved rejse med en gruppe på over 32 personer kan [T] anvise alternativ rejseplan, hvilket på særligt store rejsedage kan betyde opdeling af gruppen på forskellige afgange.

§ 2. Fribefordringen ydes en gang pr. skoleår efter reglerne i stk. 2 - 4 til elever, der er optaget på de i § 3 nævnte uddannelser og institutioner, ved rejser til og fra lejrskoler mv., der er et led i undervisningen, bortset fra praktik.

Stk. 2.Fribefordring ydes til en rejse fra en jernbanestation eller en færgehavn i nærheden af skolen/institutionen til en jernbanestation i nærheden af første opholdssted samt til en rejse fra en jernbanestation i nærheden af sidste opholdssted til en jernbanestation eller en færgehavn i nærheden af skolen/institutionen. Rejsen kan afbrydes en gang på udrejsen og en gang på hjemrejsen, når det er anført i bestillingen. Ved lejrskoler mv. uden for Danmark ydes fribefordring til og fra den danske grænsestation.

T's forretningsbetingelser:

§ 2: [T]'s ydelse

...

[T] kan i særlige tilfælde afvise passagerer til det enkelte tog, såfremt pladsforholdene betinger det.

[T] kan udelukke personer fra transport - uanset om de har gyldig billet - hvis de udgør en sikkerhedsmæssig risiko, er til gene for andre passagerer, togets personale eller i øvrigt ikke følger anvisninger fra [T]'s personale eller de anvisninger, som fremgår af opslag eller anden tilsvarende information om benyttelse af det enkelte tog.

Spørgers vurdering:

Det er spørgers vurdering, at spørgers ydelse i form af levering af bustransport til fribefordring af skolerejsende på vegne af T, skal være momsfri, jf. momsloven § 13, stk. 1, 1. pkt. Spørger udøver rutekørsel på vegne af T.

Spørger skal levere ydelser til T uden moms, når en trafikforstyrrelse medfører at T ikke selv kan levere deres lovpligtige ydelse. Dette fremgår af bekendtgørelse af lov om trafikselskaber, jf. § 19, stk. 2, nr. 2.

Spørger skal levere ydelsen momsfrit uanset om trafikforstyrrelsen består i en uforudset hændelse, som eksempelvis en nedfaldet køreledning, eller om der er tale om en planlagt driftsændring eksempelvis sporarbejde. I begge tilfælde vil spørger levere rutekørsel, grundet trafikforstyrrelse. Det er dermed ikke forudsat, at en trafikforstyrrelse skal bestå i noget uforudset.

Det er spørgers påstand, at det er en trafikforstyrrelse i henhold til bekendtgørelse om trafikselskaber, når T har forudset kapacitetsproblemer og indkøbt en busydelse til at transportere de skolerejsende. Det er spørgers opfattelse, at hvis T havde kapacitet til at medbringe de skolerejsende i de almindelige togafgange, ville ydelsen ikke blive indkøbt af T.

T har i henhold til lov og forretningsbetingelser forpligtet sig til at udøve sikker trafik, og er berettiget til at afvise passagerer i det omfang, der ikke kan garanteres for sikkerheden grundet kapacitetsproblemer. T er begrænset i deres adgang til at indsætte ekstra kapacitet. Det kan være vanskeligt at tilføje ekstra materiel, dette være sig på baggrund af infrastrukturen, manglende materiel og geografi, personel og sikkerhedsmæssige foranstaltninger. Spørger finder derfor, at transportydelsen i form af de skolerejsende, skal anses for at være en forudset trafikforstyrrelse, og transportydelsen skal som sådan også behandles momsmæssigt som værende en trafikforstyrrelse.

Eksempelvis kan T indkøbe en busydelse ved spørger, hvor T ved, at op til flere skoleklasser har bestilt rejse på den samme rute og afgang. En massiv tilgang af forudsete skolerejsende, kan således i visse tilfælde medføre kapacitets og sikkerhedsproblemer for T.

Det fremgår i bekendtgørelse om fribefordring af skoleelever m.fl., at T skal yde fribefordring til skoler og institutioner. Det betyder, at har en skole overholdt en lovfæstet 10 ugers frist til at bestille en skolerejse, må T ikke ændre de anførte rejsedatoer. Dermed er der en reel risiko for at der kan opstå kapacitetsproblemer for T. Det fremgår endvidere af bekendtgørelsen, at T i tilfælde af kapacitetsproblemer, kan anvise alternative rejseplaner. Dermed er der fra lovgivers side lagt op til, at de skolerejsende ikke har krav på at det er T, der fragter dem. Men det er derimod T, der i henhold til lov, er forpligtet til at give fribefordring.

Spørger anser det for at være i strid med momsrettens proportionalitetsprincip, at levering af en skolerejse, grundet T's manglende kapacitet, skal behandles momsmæssigt anderledes, end en anden underleverandørydelse leveret af spørger til T. I begge tilfælde leverer spørger en rutekørsel til T, som T i udgangspunktet selv skulle have leveret, men er blevet forhindret i grundet trafikforstyrrelse.

Praksis omkring erstatningskørsel vedrørende skolerejser:

Det fremgår af bekendtgørelse om fribefordring af skoleelever m.fl., at fribefordring ydes til en rejse fra en jernbanestation eller en færgehavn i nærheden af skolen/institutionen til en jernbanestation/færgehavn i nærheden af første opholdssted - og retur.

Når spørger leverer fribefordringsydelsen henter spørger de skolerejsende fra den nærmeste jernbanestation/færgehavn. Og de skolerejsende bliver ligeledes sat af ved nærmeste jernbanestation/færgehavn i nærheden af deres slutdestination. Denne ydelse leveres således til de skolerejsende af spørger, som havde det været T selv, der leverede ydelsen. De skolerejsende får udstedt rejsehjemmel (billet) fra T, og denne lejrskolebillet dækker hele den rejse, som T er forpligtet til at levere, også den indkøbte underleverandørydelse leveret af spørger. Lejrskolebilletten fremtræder derfor som enhver anden lejrskolebillet, dog på enkelte strækninger er spørger anført i stedet for T. Spørger succederer direkte i T's transportydelse. Spørgers transportydelse bør derfor være momsfri.

På de største rejsedage for fribefordring har T op til XX skolerejsende. På en stor rejsedag, er T tvunget til at indkøbe befordring ved tredjemand, grundet manglende kapacitet. Kører spørger for T, de skolerejsende fra eksempelvis København til en anden dansk stationsby, finder vi at denne skal leveres momsfrit, da spørger succederer i T's lovfæstede forpligtelse til at levere fribefordring til skolerejser.

Afslutningsvis vil vi anføre, at spørger anser det for at være i strid med momsrettens proportionalitetsprincip, at levering af en skolerejse, grundet T's manglende kapacitet, skal behandles momsmæssigt anderledes, end en anden underleverandørydelse leveret af spørger til T. I begge tilfælde leverer spørger en rutekørsel til T, som T i udgangspunktet selv skulle have leveret, men som T ikke har været i stand til. Det er derfor spørger indstiller til Skatterådet, at der ikke skal svares moms af spørgers faktura til T ved fribefordring af skolerejser.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger skal udstede faktura uden moms ved levering af erstatningskørsel vedrørende skolerejser til en selvstændig offentlig virksomhed, som driver jernbanevirksomhed, i henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 15.

Lovgrundlag

Det fremgår af momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler."

Det fremgår af bekendtgørelse af lov om trafikselskaber, jf. lovbek. nr. 412 af 11. april 2010 med senere ændringer:

"§ 19. Ved rutekørsel forstås regelmæssig befordring af personer med motorkøretøj i en bestemt trafikforbindelse, som finder sted over mindst 3 kørselsdage og mindst én gang om ugen, og hvor på- eller afstigning kan ske inden for forud fastsatte områder, jf. dog stk. 2. Der kan tillige tilbydes en ekstra ydelse, hvis kørslen er åben for alle uanset ønske om benyttelse af denne ekstra ydelse.

Stk. 2. Er rutekørslen åben for alle, betegnes denne som »almindelig rutekørsel«. Uanset stk. 1 forstås ved almindelig rutekørsel endvidere

1) individuel handicapkørsel for svært bevægelseshæmmede, som rækker ud over befordring til behandling, terapi og lign., jf. § 11, og

2) kørsel af passagerer for jernbanevirksomheder og luftfartsselskaber, der er ramt af trafikforstyrrelser.

Stk. 3. Befordres der kun bestemte kategorier af personer, betegnes kørslen som »speciel rutekørsel«."

Praksis

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.15.2 Betingelser for momsfritagelse:

"Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for, hvornår personbefordring kan ske momsfrit. Se ML § 13, stk. 1, nr. 15.

...

Hvad kan transporteres momsfrit?

Momsfritagelsen for personbefordring omfatter kun transport af personer. For eksempel er rutebilstationers ydelser i form af informationstjeneste mv., salg af billetter, klippekort, periodekort samt varetagelse af refusioner vedrørende buskort, udlevering/salg af rutekøreplaner, rejsebestemmelser og fragtbreve, udlevering af tjenesteforsendelser til chauffører og busvognmænd, ikke omfattet af momsfritagelsen vedrørende personbefordring. Se SKM2011.609.SR. Transport af personers medfølgende bagage vil dog kunne ske momsfrit i det omfang, der ikke opkræves særskilt betaling for dette. Se Momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10.

...

Hvilke transportmidler er omfattet?

Momsfritagelsen for personbefordring omfatter som udgangspunkt transport af personer med alle former for transportmidler, bortset fra turistbuskørsel. Momsfritagelsen for personbefordring omfatter eksempelvis:

• Buskørsel
• Togtransport
• Hyrevognskørsel
• Ambulancekørsel
• Færgeoverførsel
• Flytransport.

Buskørsel

Momsfritagelsen for buskørsel omfatter kun befordring af personer med busser, der foregår som rutekørsel. Se ML § 13, stk. 1, nr. 15. Turistbuskørsel er derfor momspligtig.

Ved en bus i momslovens forstand forstås et køretøj, der i forbindelse med den konkrete befordring er indrettet til befordring af mere end 9 personer, inkl. føreren.

Det følger heraf, at et køretøj, som oprindeligt er indrettet til transport af mere end 9 personer inkl. føreren, men som er godkendt til transport af personer i kørestole, ikke skal betragtes som en bus på de ture, hvor antallet af sæder i køretøjet er ændret til højst 9 inkl. førerens. Der skal derfor ikke beregnes moms ved kørsel på disse ture.

Afgrænsningen af rutekørsel følger definitionen på rutekørsel i § 19 i lov om trafikselskaber. Definitionen svarer til definitionen i den nu ophævede § 2 i lov om buskørsel."

Begrundelse

Det fremgår af Den juridiske vejledning af afsnit D.A.5.15.2, at afgrænsningen af rutekørsel følger definitionen på rutekørsel i § 19 i lov om trafikselskaber.

Det fremgår af § 19, stk. 2, i lov om trafikselskaber, at der ved almindelig rutekørsel blandt andet forstås kørsel af passagerer for jernbanevirksomheder og luftfartsselskaber, der er ramt af trafikforstyrrelser.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at spørgers levering af erstatningskørsel vedrørende skolerejser til T er momsfritaget i henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 15.

Spørger skal som følge heraf udstede faktura uden moms ved levering af erstatningskørsel vedrørende skolerejser til T, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 15.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelse og indstilling.