Sagen vedrører et spørgsmål om, hvorvidt selskabet frivilligt kan anses for at have indgivet efterangivelser for perioden oktober 2005 til november 2006.

Landsskatterettens afgørelse

SKATs afgørelse ændres.

SKATs afgørelse er påklaget på andre punkter også, men sagens formelle spørgsmål er ved nærværende sag udtaget til forlods behandling.

Sagens oplysninger

Det fremgår, at selskabet er en del af en international koncern, der driver virksomhed inden for it- og edb-branchen. Selskabet fungerer som koncernens salgsafdeling i Danmark. Ifølge selskabets årsregnskab for 2009 driver selskabet virksomhed med markedsføring, kommunikation, rådgivning og support vedrørende salg af soft- og hardware. Selskabet driver ikke selv virksomhed med salg af koncernens produkter.

Det fremgår, at SKAT i relation til selskabet har foretaget en nærmere regnskabsgennemgang vedrørende moms.

I november 2007 blev der bl.a. foretaget en gennemgang af bilag af SKAT hos selskabet. Efterfølgende sendte SKAT den 18. december 2007 en e-mail til selskabet, hvor der bl.a. foreslås regulering af moms i relation til en række nærmere angivne bilag. I e-mailen er angivet bilagsnr. samt momsbeløb. I e-mailen er afslutningsvis angivet følgende:

"Jeg foreslår at vi regulerer momsen vedrørende de bilag som vedrører november måned (hvis du er enig!), og så kan vi nå at drøfte bilag vedrørende december 04 i januar måned 08.

Hvis du er enig bedes du udfylde efterangivelse på vores hjemmeside (...) eller tilkendegive at du er enig.

(...)"

Selskabet svarede pr. e-mail den 10. januar 2008. Af e-mailen fremgår bl.a. følgende:

"Se mine kommentarer;

(...)

Som konklusion er jeg enig i den kommentarer og rettelser vi skal bogføre for at leve op til momsreglerne, Jeg vil bogføre ændringerne hurtigst muligt.

(...)"

Den 15. januar 2008 svarede SKAT som følger:

"Det er jo altid en god ting hvis man kan blive enige.

Jeg synes ikke du skal gå i gang med at bogføre endnu, idet der er nogle af bilagene, hvor der ikke skal reguleres på grund af forældelse.

Forældelsesfristen for moms er 3 år efter angivelsesfristen, som for jeres vedkommende var 25 dage efter momsperiodens udløb i 2004. Beløb skal derfor være reguleret inden denne frist, for ikke at forælde. Dette betyder at beløb som er indgået i momsangivelsen for november måned 2004, forældede den 25. december 2007 (27. december), og der skal derfor ikke foretages reguleringer vedrørende disse bilag.

Jeg foreslår at vi tager det løbende mht. evt. reguleringer, og kan foretage løbende reguleringer for evt. poster hvor vi er enige og som er ved at forælde.

Revisionen har hidtil omfattet revision af november og december, og jeg er nu i færd med at foretage en udvælgelse af bilag til revision vedrørende resten af FY05 (januar 2005 - juni 2005).

(...)"

Selskabet svarede samme dag pr. e-mail som følger:

"Det lyder godt - jeg venter med at rette noget.

(...)"

Det fremgår af sagen, at der herefter bl.a. foreligger e-mailkorrespondance mellem SKAT og selskabet vedrørende bl.a. fire forskellige perioder. Det drejer sig om perioderne oktober 2005, december 2005, januar 2006, samt perioden august 2006 til juni 2008.

Oktober 2005

I relation til perioden oktober 2005 fremgår bl.a. følgende af korrespondancen:

Af e-mail fra SKAT til selskabet af 19. november 2008 fremgår bl.a.

"Jeg har udvalgt nogle bilag vedrørende oktober måned 2005.

Jeg fremsender kopi af bogføringen samt regneark med opgørelse af forslag til regulering.

Jeg har indsat reguleringsbeløb vedrørende bilag, som jeg umiddelbart kan genkende som konferencepakker inkl. bespisning/hotel, og hvor der kun er fradrag for 25 % af købsmomsen.

Jeg har markeret øvrige bilag, idet jeg ikke umiddelbart kan se hvad disse vedrører.

(...)

Såfremt der er tale om personalearrangementer der har karakter af underholdning, vil der jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 ikke være fradrag for købsmomsen.

(...)

Bilagene i opgørelsen forælder tirsdag den 25. november 2008, så du bedes tilkendegive om du er enig eller enig i opgørelse af regulering inden da."

Ved e-mail af 25. november svarede selskabet som følger:

"Vi er enige i dine forslag, og har kommenteret på de gule linier (se vedlagte)."

SKAT svarede herefter som følger ved e-mail af samme dag:

"Jeg har tilrettet opgørelsen jf. dine kommentarer og er kommet frem til et reguleringsbeløb vedrørende oktober måned 2005, til i alt 341.217 kr.

Jeg har indsat fradrag vedrørende personalearrangementer til 0, idet jeg har forudsat at disse ikke vedrører restaurationsudgifter.

Venligst tilkendegiv om du er enig i opgørelsen.

Jeg foreslår at vi laver en samlet regulering når vi kommer frem til de endelige beløb for hele perioden."

Samme dag svarede selskabet som følger pr. e-mail:

"Jeg er helt enig i din opgørelse med efterregulering DKK 341.217,09"

Det fremgår af sagens oplysninger, at beløbet på 341.217 kr. efterfølgende er korrigeret og nedsat til 140.865 kr.

December 2005

I relation til perioden december 2005 fremgår bl.a. følgende af korrespondancen:

Af e-mail af 19. januar 2009 fra SKAT til selskabet fremgår bl.a. følgende:

"Jeg har udsøgt nogle bilag som vedrører december 2005, og hvor jeg mener der skal reguleres for købsmomsen.

Vedlagt opgørelse af regulering - faneblad december 2005.

(...)

I bedes meddele om i er enige eller uenige i opgørelsen. Såfremt i er uenige i bilag som er medtaget, bedes i redegøre for dette og evt. fremsende kopi af bilag.

Jeg håber i kan nå at svare i løbet af ugen, idet den sædvanlige frist jo er den 25 i måneden."

Af e-mail af 21. januar fra selskabet til SKAT fremgår bl.a. følgende:

"Vi må desværre sige at vi er enige i dit udspil :o) vedr efterregulering af december 2005 DKK 242.161,41(...)."

Januar 2006

I relation til perioden januar 2006 fremgår bl.a. følgende af korrespondancen:

Af e-mail af 18. februar 2009 fra SKAT til selskabet fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Jeg har vedlagt regneark - opgørelse af regulering - og beløb fremgår af faneblad - Januar 2006.

(...)

I bedes komme med en tilbagemelding inden den 25. februar, og tilkendegive om i er enige eller uenige i opgørelsen."

Den samme dag svarede selskabet pr. e-mail som følger:

"Vi er desværre :o) enige i din regulering kr. 350.009,71(...)"

August 2006 til og med november 2006

I relation til bl.a. perioden fra og med august 2006 til og med november 2006 fremgår bl.a. følgende af korrespondancen:

Af e-mail af 17. september 2009 fra SKAT til selskabet fremgår bl.a. følgende:

"I forlængelse af vores møde hos jer den 14-9-09, fremsender jeg hermed en revideret opgørelse med mine bemærkninger.

(...)

AFSLUTNING

Jeg håber vi kan nå til enighed omkring opgørelsen i løbet af næste uge (inden den 25), og i bedes derfor fremkomme med jeres bemærkninger til den reviderede opgørelse inden fredag.

Vi har nogle hængepartier som jeg vil foreslå, vi tager op på et efterfølgende møde hos jer:

(...)

Hvis I har nogle ting som i gerne vil drøfte, så kan vi evt. holde et møde hos jer, ellers kan vi måske klare det over mailen."

Den 24. september 2009 sendte SKAT endnu en e-mail, hvoraf fremgår følgende:

"Jeg vil lige høre om i har fået set på mine fremsendte opgørelser (den 17-9 og 15-9), der forælder yderligere én måned i morgen.

Hvis i har nogle spørgsmål eller bemærkninger er i meget velkomne til at kontakte mig."

Selskabet svarede samme dag pr. e-mail som følger:

"Har set dine mails og har ikke flere rettelser :o(

Og lad os mødes omkring hængepartierne

(...)"

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har ikke imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, for perioden oktober 2005 til og med november 2006.

Der er herved henvist til, at selskabet har indsendt efterangivelser vedrørende reguleringer af moms i perioden, og der er ikke forhold i den anvendte fremgangsmåde, der gør, at korrespondancen via mail ikke er juridisk bindende for selskabet. Selskabet har ikke været i tvivl om, at der er indsendt efterangivelser vedrørende regulering af moms i perioden.

En anmodning om ændring af en tidligere frivillig efterangivelse er at betragte som en anmodning om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens regler herom. Fristen på tre år for forældelse regnes fra udløbet af den oprindelige angivelsesfrist, uanset hvornår udfærdigelsen af efterangivelsen er sket.

Der ses ikke at foreligge særlige omstændigheder, der kan begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, da selskabet har været grundigt informeret om og enig i den anvendte fremgangsmåde for regulering af moms i forbindelse med den foretagne regnskabsgennemgang i selskabet.

Der foreligger således også en efterangivelse, når SKAT modtager en skriftlige tilkendegivelse fra selskabet, der udtrykker enighed om regulering af beløb. Det fremgår af korrespondance mellem selskabet og SKAT, at SKAT ved fremsendelse af opgørelser med angivelse af fejltyper, beløb og periode har tilkendegivet over selskabet, at sagen kunne afsluttes med regulering af moms, jf. opgørelser, og at selskabet efterfølgende har fremsendt erklæring til SKAT med bekræftelse af, at selskabet er enig i regulering af moms ifølge opgørelserne.

Selskabet var enige med SKAT i den anvendte fremgangsmåde, hvor aftale om løbende regulering mv. er foregået pr. e-mail. Fremgangsmåden har været anvendt under hele kontrolperioden, med start i 2006 til seneste efterangivelser den 24. september 2009, uden at selskabet har haft indsigelser i den forbindelse.

Selskabets repræsentanter har derimod gentagne gange givet udtryk for, at de ikke ønskede en afgørelse i sagen, og at reguleringer kunne afsluttes ved efterangivelser. SKAT har orienteret om regler om forældelse og foreslået løbende regulering af beløb ved enighed om regulering, og selskabet har ved e-mail af 15. januar 2008 tilkendegivet, at fremgangsmåden kunne accepteres. Endvidere har selskabet ved e-mail af 15. januar 2009 bekræftet, at den anvendte fremgangsmåde med korrespondance via e-mail kunne fortsætte.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten er det bl.a. udtalt, at det er valgfrit, om en virksomhed ønsker at anvende blanket 31.009, eller en anden form for efterangivelse, herunder e-mail. Under hele forløbet er der ikke medtaget beløb i reguleringerne i de tilfælde, hvor selskabet ikke var enig eller ønskede yderligere undersøgelser, idet disse beløb er gennemgået efterfølgende ved møder i selskabet. Beløbet er således først medtaget i reguleringer, når parterne var enige.

Det har endvidere ikke afgørende betydning, at det af Procesvejledningen fremgår, at en efterangivelse skal underskrives, idet underskrift alene er påkrævet i forbindelse med efterangivelser i papirform. Der er heller ikke forhold i den anvendte fremgangsmåde, der gør, at efterangivelser via e-mail er juridisk ugyldige. I forbindelse med afsendelsen af de pågældende e-mails har selskabet således taget endelig utvetydig stilling til ændringerne.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets indgående moms for perioden oktober 2005 til november 2006 skal forhøjes med 1.202.377 kr.

I første række er det bl.a. anført, at der er sket forældelse af perioden fra oktober 2005 til november 2006, idet selskabet ikke kan anses for at have fremsendt frivillige efterangivelser af moms for perioderne, og idet SKAT herved ikke har overholdt ansættelsesfristerne efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorefter treårsfristen for november 2006 udløb senest den 25. december 2009, da selskabet havde månedsvis afregning.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at selskabet har efterangivet moms for perioderne er det bl.a. anført, at SKAT sagsbehandling har været retsstridig, idet SKAT har handlet i strid med vejledningen om Processuelle regler på SKATs område 2010-1 (Procesvejledningen), vejledningspligten efter forvaltningslovens § 7, stk. 1, og almindelige grundsætninger om retssikkerhed. Efterangivelserne må derfor anses for ugyldige og ansættelsesfristen for SKAT derfor anses for udløbet.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at der ikke er sket forældelse af perioden, er der henvist til anbringender vedrørende perioden december 2006 til juni 2008, idet det er stort set samme forhold, der gør sig gældende for de to perioder. Anbringenderne for sidstnævnte periode finder derfor tilsvarende anvendelse på de materielle forhold for perioden oktober 2005 til november 2006.

Efterangivelser

Selskabet har ikke indsendt frivillige efterangivelser af moms for perioden oktober 2006 til november 2006. Det fremgår ikke klart og tydeligt af mailkorrespondancen, at der er tale om efterangivelser eller endelige opgørelser af ændringer til selskabets momstilsvar. SKAT har ikke dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at dette er sket.

Som udgangspunkt er det ikke afgørende, om en virksomhed anvender SKATs autoriserede blanket 31.009 eller ej i forbindelse med efterangivelser. Imidlertid må det være en grundlæggende forudsætning for at kunne fravige udgangspunktet om anvendelse af den autoriserede blanket, at det klart og tydeligt fremgår, at denne anden form for efterangivelse træder i stedet for en efterangivelse på SKATs autoriserede blanket. Det må således være et krav, at den anden form for efterangivelse reelt er udtryk for en efterangivelse og også i det hele kan sidestilles med en efterangivelse.

For så vidt angår mail af 24. september 2009, fremgår det af selskabets svar til SKAT, at selskabet ikke har flere rettelser til de af SKAT fremsendte opgørelser vedrørende august 2006 til juni 2008, og at der fortsat er hængepartier vedrørende Gartner, Gevinstafgift og Gaver - beklædning. Det fremgår intet steds i mailen inklusive tidligere mails, at der er tale om efterangivelser, idet mailene alene omhandler opgørelser, som kun er foreløbige.

For så vidt angår mail af 18. februar 2009, fremgår det af selskabets svar til SKAT, at selskabet er enig i regulering vedrørende januar 2006. Dette svar er på baggrund af SKATs tidligere mail, hvor SKAT tilkendegiver, at SKAT ikke er blevet færdig med en total status vedrørende revision af moms og gevinstafgift, så det kun bliver en opgørelse af regulering af moms for januar måned. Det fremgår intet steds i mailen inklusive tidligere mails, at der er tale om efterangivelser, idet mailene alene omhandler reguleringer og opgørelser, ligesom SKAT tilkendegiver, at der kun er tale om et forslag til en foreløbig delopgørelse.

For så vidt angår mail af 21. januar 2009 fremgår det af selskabets svar til SKAT, at selskabet er enig i SKATs udspil vedrørende efterregulering af december 2005. Dette svar er på baggrund af SKATs tidligere mail, hvor SKAT tilkendegiver, at der er nogle bilag, hvor SKAT mener, der skal reguleres for købsmomsen, og hvor der ikke kan fremkommes med nogen samlet status for hele revisionen, idet SKAT mangler at få svar på nogle punkter i revisionen. Det fremgår intet steds i mailen inklusive tidligere mails, at der er tale om efterangivelser, idet de alene omhandler forslag til reguleringer og opgørelser. Endelig fremgår det klart, at selskabet anser SKATs efterregulering for at være et udspil til efterregulering, dvs. alene et forslag til en foreløbig delefterregulering, ligesom det klart fremgår, at nogle punkter mangler at blive afklaret.

For så vidt angår mail af 25. november 2008 fremgår det af selskabets svar til SKAT, at selskabet er enig i opgørelse med en efterregulering vedrørende oktober 2005. Dette svar er på baggrund af SKATs tidligere mail, hvor SKAT foreslår, at der laves en samlet regulering, når "vi kommer frem til de endelige beløb for hele perioden". SKAT tilkendegiver således, at der kun er tale om et forslag til foreløbig delopgørelse.

Det fremgår således ikke klart og tydeligt af ovennævnte mailkorrespondance, at de pågældende mails reelt skulle være udtryk for endelige efterangivelser eller endelige opgørelser af ændringer til selskabets momstilsvar. Det fremgår heller ikke klart og tydeligt, at de også i det hele skulle kunne sidestilles med efterangivelser.

Det bestrides derfor, at selskabet ikke skulle have været i tvivl om, at der ved selskabets indsendelse af erklæringer om enighed i regulering og opgørelser, har været tale om indsendelse af efterangivelser, som har dannet grundlag for SKATs opkrævninger af beløb. Det har ikke været tilkendegivet klart og tydeligt over for selskabet, at der ifølge SKATs opfattelse har været tale om efterangivelser, jf. ovennævnte mailkorrespondance.

Efterangivelsesprocedure

Det bestrides bl.a. endvidere, at selskabet skulle have accepteret en efterangivelsesprocedure som den foreliggende ved mailkorrespondance for så vidt angår fremsendelse af frivillige efterangivelser. Dette er også udokumenteret fra SKATs side. Endvidere kan selskabet umuligt have accepteret en efterangivelsesprocedure, når det ikke var gjort klart og tydeligt over for selskabet, at SKAT reelt anså mailkorrespondancen for at være udtryk for efterangivelser.

For det første fremgår det ikke, at selskabet har bekræftet, at selskabet har accepteret en sådan efterangivelsesprocedure, som SKAT henviser til, jf. mail af 15. januar 2008. For det andet vedrører mail af 15. januar 2009 alene proceduren for krypterede mails i forbindelse med fortrolige oplysninger og ikke proceduren for frivillige efterangivelser. Det bestrides derfor, at selskabet har været bekendt med og enig i den anvendte fremgangsmåde med løbende reguleringer af moms i perioden på grundlag af korrespondance via mail.

Det er et grundlæggende krav, at en efterangivelse skal underskrives, jf. Procesvejledningen, afsnit G.1.2.2, samt SKATs særskilte vejledning til blanket 31.009, jf. bilag C. I sidstnævnte vejledning er kravet om underskrift tillige - som det eneste i teksten - særligt fremhævet.

Hensigten med underskriftskravet må være at sikre kravene til efterangivelsesdokumentets juridiske gyldighed, men også at den afgiftspligtige i forbindelse med fremsendelse af efterangivelser endeligt og utvetydigt har taget stilling til ændringerne i momsangivelsen og vedkender sig disse. På denne måde har SKAT ved modtagelsen af en underskreven efterangivelse garanti for, at efterangivelsen er udtryk for den afgiftspligtiges endelige godkendelse af de fremsendte ændringer.

Det forhold, at selskabet ikke har underskrevet et efterangivelsesdokument, understøtter blot det faktum, at selskabet ikke har fremsendt frivillige efterangivelser og heller ikke har accepteret en fremgangsmåde med frivillige efterangivelser via mailkorrespondance.

I øvrigt bemærkes, at det er uvedkommende for vurderingen af denne sag, at SKAT i forbindelse med en samtidig kontrol i et søsterselskab til selskabet har foretaget udbetalinger til søsterselskabet uden, at dette har givet anledning til indsigelser fra selskabets side. For en ordens skyld bemærkes, at det vel er ganske naturligt, at et selskab har et andet reaktionsmønster, når et selskab modtager en opkrævning fra SKAT på ca. 5,6 mio. kr., end hvis et selskab i stedet modtager en udbetaling fra SKAT.

Endelig bemærkes, at selskabets mailkorrespondance med SKAT alene er foregået i selskabets forventning om, at selskabets rolle hovedsageligt var at kontrollere SKATs talmæssige opgørelser, idet selskabet hverken vidste eller burde vide, at der i forbindelse med mailkorrespondancen med SKAT - ifølge SKATs opfattelse - var tale om frivillige efterangivelser. Det kan således ikke lægges selskabet til last, at selskabet ikke inddrog rådgivere i sagen på et tidligere tidspunkt, idet selskabets medarbejdere selv kunne håndtere kontrollen med SKATs talmæssige opgørelser.

Forældelse

Under disse omstændigheder, hvor selskabet ikke kan anses for at have fremsendt frivillige efterangivelser, er SKATs krav om moms for perioden fra oktober 2005 til november 2006 forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, idet SKAT ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fristen for ændring af momstilsvaret for perioden oktober 2005 til november 2006 udløb senest den 25. december 2009. Det vil sige den 25. december 2009 for november 2006, idet selskabet havde månedsvis afregning, og SKAT har først sendt et forslag til afgørelse den 22. januar 2010.

Retsstridig sagsbehandling

Hvis Landsskatteretten mod forventning måtte komme frem til, at selskabet kan anses for at have fremsendt frivillige efterangivelser af moms for denne periode, gøres det bl.a. yderligere gældende, at SKATs sagsbehandling er retsstridig, og at den har væsentlig materiel indflydelse på denne sag. SKATs retsstridige sagsbehandling bør derfor medføre, at efterangivelserne af Landsskatteretten anses for ugyldige.

Det fremgår direkte af Procesvejledningen, jf. afsnit G.1.2.2., "Efterangivelse", at hvis en efterangivelse sker tæt på udløbet af treårsfristen, så bør SKAT altid udsende en varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse og undlade at forsøge at få en efterangivelse underskrevet. Det er fast praksis, at borgere/virksomheder kan støtte ret på sådanne vejledninger fra SKAT, jf. Procesvejledningen, afsnit E.1 og f.eks. TfS 1996, 210 HD. Med andre ord har selskabet altså et egentligt retskrav på, at SKAT altid skal undlade at forsøge at få en efterangivelse underskrevet tæt på udløbet af treårsfristen og i stedet skal udsende en varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

SKAT har gennem hele forløbet på uberettiget grundlag forsøgt at få selskabet til at godkende opgørelser meget tæt på udløbet af treårsfristerne for de forskellige perioder og har undladt at udsende en varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvilket er direkte i strid med Procesvejledningen, som SKAT er bundet af efter fast praksis. Endvidere må det anses for retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt og kritisabelt, idet SKAT burde have udsendt et varsel med sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Baggrunden for det angivne i Procesvejledningen må antages at være, at SKAT ellers afskærer den afgiftspligtige muligheden for at få ændret en efterangivelse, hvis den afgiftspligtige efterfølgende måtte mene, at efterangivelsen er forkert. En efterfølgende anmodning fra den afgiftspligtige om ændring skal således betragtes som en anmodning om genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og fristen for at fremsætte en sådan anmodning er reelt udløbet, hvis SKAT formår den afgiftspligtige til at godkende SKATs forslag til efterangivelse umiddelbart før udløbet af treårsfristen.

Dette støttes af den omstændighed, at det flere steder i Procesvejledningen understreges, at den afgiftspligtige ikke mister sin mulighed for at klage, hvis den afgiftspligtige efterfølgende mener, at efterangivelsen er forkert, jf. Procesvejledningen, afsnit G. 1.2.2.

Det er retssikkerhedsmæssigt meget betænkeligt og kritisabelt, at selskabet dermed berøves en materiel prøvelse af sagen ved således reelt at blive berøvet klage- og genoptagelsesmulighederne. Klage- og genoptagelsesmulighederne havde naturligvis eksisteret, såfremt SKAT ikke havde handlet retsstridigt og havde udsendt en rettidig varsling med sagsfremstilling og forslag til afgørelse efterfulgt af en afgørelse med sædvanlig klageadgang for selskabet.

SKATs retsstridige sagsbehandling har en væsentlig materiel indflydelse på sagen, og efterangivelserne må på den baggrund anses for ugyldige.

Vejledningspligt

Såfremt Landsskatteretten måtte komme frem til, at selskabet må anses for at have fremsendt frivillige efterangivelser, er det bl.a. yderligere gjort gældende, at SKAT ikke har vejledt selskabet i tilstrækkelig grad om konsekvenserne af selskabets godkendelse af opgørelser, herunder om konsekvenserne ved en sådan form for efterangivelsesprocedure, jf. forvaltningslovens § 7, stk. 1.

SKAT henviser til, at selskabet har været meget grundigt informeret om baggrunden for opgørelser samt indholdet af opgørelser. Grundig information om baggrunden for opgørelser samt indholdet af opgørelser er imidlertid ikke det samme som grundig information om konsekvenserne i relation til afskæring af mulighed for klage og genoptagelse som direkte følge af, at SKAT handler i strid med Procesvejledningen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skatteforvaltningslovens kapitel 11 om frister mv. vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift fremgår bl.a. følgende:

"Ordinær fastsættelse af afgiftstilsvar og godtgørelse af afgift

§ 31. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at vare sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften."

Af Procesvejledningen (Processuelle regler på SKATs område), 2010-1, fremgår bl.a. følgende af afsnit G.1.2.2., Efterangivelse:

"På afgiftsområdet sker en del ændringer af en afgiftspligtigs afgiftstilsvar ved hjælp af efterangivelser, som den afgiftspligtige underskriver.

Efterangivelser anvendes i de situationer, hvor en afgiftspligtig har afgivet en afgivelse. (...)

Efterangivelse forekommer fx i de situationer, hvor SKAT på grundlag af en kontrol hos en afgiftspligtig konstaterer, at den afgiftspligtige har angivet og betalt for lidt i afgift. Hvis den afgiftspligtige er indstillet på at underskrive en efterangivelse afsluttes kontrollen ofte på dette grundlag.

Når efterangivelsen er underskrevet, er der ikke tale om en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet den afgiftspligtige virksomhed og person har accepteret ændringen, jf. afsnit B.4. Der er tale om en vejledning, der giver anledning til en frivillig efterangivelse. Da der således ikke er tale om en afgørelse, vil ændringen ikke kunne påklages, og der skal ikke laves forslag til afgørelse, sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning m.v. Når efterangivelsen er underskrevet, er sagen om ændringen afsluttet.

(...)

Hvis den afgiftspligtige ikke er enig i efterangivelsen, og nægter at underskrive denne, skal SKAT inden udløbet af 3-års fristen have udsendt varsling med sagsfremstilling, og forslag til afgørelse til den afgiftspligtige. Foreligger der den situation, at SKATs ændring af et afgiftstilsvar sker tæt på udløbet af 3-års fristen, bør SKAT, af hensyn til at sikre ændringen, altid foretage en varsling med en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, og undlade at forsøge at få den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Det bemærkes, at indbetaling af et eventuelt beløb uden underskrift ikke i sig selv kan tolkes, som om den afgiftspligtige er enig i efterangivelsen. Også i denne situation, bør SKAT foretage en varsling af ændringen ved en sagsfremstilling og forslag til afgørelse."

Ud fra en samlet, konkret vurdering må Landsskatteretten på det foreliggende grundlag nære betænkelighed ved at lægge til grund, at selskabet for de omhandlede perioder har indgivet efterangivelser som anført af SKAT.

Retten henser herved bl.a. til det af repræsentanten oplyste om, at selskabet alene opfattede mailkorrespondancen som et spørgsmål om kontrol af og stillingtagen til SKATs talmæssige opgørelser. På den baggrund må det påhvile SKAT at godtgøre, at selskabet har indgivet efterangivelser, og det fremgår ikke med tilstrækkelig klarhed af den foreliggende e-mailkorrespondance, at selskabets tilbagemeldinger i hvert tilfælde var udtryk for en frivillig efterangivelse.

Retten bemærker endvidere, at det af Procesvejledningen, afsnit G.1.2.2., bl.a. fremgår, at der i tilfælde, hvor en ændring af et afgiftstilsvar sker tæt på udløbet af treårs fristen, altid skal foretages varsling med en sagsfremstilling, og at SKAT bør undlade at forsøge at få den afgiftspligtige til at underskrive en efterangivelse.

Den påklagede afgørelse ændres derfor således på dette punkt.