Klagen vedrører spørgsmålet, om selskabet kan anses for at være slutbruger i relation til overgangsbestemmelserne i § 4 i lov nr. 541 af 6. juni 2007.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har efteropkrævet selskabet registreringsafgift af 5 varebiler, der er udtaget af selskabet til eget brug.

Landsskatteretten ændrer afgørelsen, idet bilerne kan afgiftsberigtiges efter overgangsreglerne i § 4 i lov nr. 541 af 6. juni 2007.

Repræsentanterne har endvidere haft lejlighed til at fremføre deres synspunkter over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Selskabet H1 A/S (selskabet) udfører autoriseret salg af VW person- og erhvervsbiler og autoriseret service af biler af mærkerne VW, Audi og Skoda. Selskabet driver herudover virksomhed med handel med brugte person- og varebiler, hovedsageligt af de nævnte mærker.

Virksomheden udfører endelig karrosseri-arbejde i eget skadecenter, lak- og interiørpleje i eget klargøringscenter samt salg af originale reservedele og tilbehør til VW, Audi og Skoda.

Virksomheden har siden 1. januar 2004 været registreret efter momsloven og registreringsafgiftsloven, og virksomheden beskæftigede 50 medarbejder pr. 30. november 2009.

Selskabet er hovedsagelig ejet af G1 ApS, G2 ApS og G3 ApS.

Selskabet er ledet af direktør JS, der også er medlem af selskabets bestyrelse sammen med KF, SJ og CS.

Selskabet har i perioden fra den 13. juni 2007 til den 5. november 2007 indregistreret 5 varebiler - en VW Golf Plus, to VW Touran, en VW Touareg og en Audi Q7 - med selskabet som bruger. Bilerne har været registreret med selskabet som bruger i mellem 16 og 108 dage.

Der er enighed om, at det ved sagens afgørelse kan lægges til grund, at de nævnte varebiler er udtaget af selskabet til brug for selskabets virksomhed, herunder som demobiler, og at der er indgået endelig og bindende aftale om købet af bilerne før den 25. april 2007.

Det er i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten supplerende oplyst, at bilerne har været anvendt dels til demonstrationsbrug dels til udlejning uden fører.

SKATs afgørelse

SKAT har ved den påklagede afgørelse efteropkrævet yderligere registreringsafgift af de 5 varebiler, der er udtaget til virksomhedens eget brug.

SKAT har henvist til, at det af registreringsafgiftsloven som ændret ved vedtagelsen af lovforslag L 271 af 25. april 2007, fremgår, at bilerne skal afgiftsberigtiges efter de ved lovændringen indførte regler, medmindre de særlige overgangsregler i loven kan finde anvendelse.

Anvendelse af overgangsreglerne er betinget af, at der forud for den 25. april 2007 er sket salg til "slutbrugere", og det er principielt alene den endelige ejer/bruger af et køretøj, der kan anses som slutbruger. Slutbrugeren kan dog være udlejningsvirksomheder og leasingselskaber, hvis det er godtgjort, at et køretøj er købt i henhold til en rammeaftale, der gør købet omfattet af overgangsbestemmelsen. Rammeaftalen skal i så fald fremlægges for SKAT, før der kan tages stilling til, om køretøjer, der er købt i henhold til den givne aftale, kan omfattes af overgangsbestemmelsen. Der skal være tale om en egentlig forpligtelse for udlejningsvirksomheden eller leasingselskabet til at aftage de pågældende køretøjer. Importør- og forhandlervirksomheder kan derimod som udgangspunkt ikke anses som slutbrugere, idet der er en forhåndsformodning om, at køretøjer hertil er indkøbt med videresalg for øje. En virksomheds afgiftsberigtigelse af køretøjer fra eget lager til brug for virksomheden (demokøretøjer - f.eks. værkstedsbiler, firmabiler til medarbejdere samt direktionsvogne) omfattes derfor ikke af overgangsordningerne, jf. også SKATs nyhedsbrev til virksomhederne af 8. juni 2007.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets advokater har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at SKAT skal tilpligtes at anerkende, at en forhandler kan anses for at være slutbruger i henhold til § 4 i lovforslag nr. 271, og at opkrævning af den yderligere registreringsafgift således er sket med urette.

Det er til støtte herfor anført:

Folketinget pålagde den 8. februar 2007 ved beslutningsforslag B 91 regeringen at fremsætte et lovforslag, der blandt andet omlagde bilafgifterne samt afskaffede ordningen med gule plader for private.

Det fremgår af beslutningsforslaget:

"b) væk med de gule plader

Der er lavere registreringsafgift for varevogne end for tilsvarende personbiler. Det kan også privatpersoner benytte sig af - ikke kun virksomheder. At privatpersoner har den mulighed tjener ikke noget fornuftigt formål. Derfor skal privates mulighed for at indregistrere biler på gule plader afskaffes, (...) forslaget vil givet et årligt merprovenu på ca. 800 mio. kr."

Beslutningsforslaget førte til fremsættelse af et lovforslag om ændring af registreringsafgiftsloven og vægtafgiftsloven, Lovforslag L 271 af 25. april 2007. Forslaget indeholdt en overgangsregel for vans og campingvogne i § 4, stk. 2 og stk. 5, med følgende sammenfaldende ordlyd:

"Køretøjer (...), hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren inden den 25. april 2007 (...) kan til og med den 31. december 2007 afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven, (...)"

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

"For så vidt angår ændringen af varebilsbeskatningen i registreringsafgiftsloven foreslås en overgangsordning for varebiler, hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbruger inden onsdag den 25. april 2007. Disse køretøjer kan til og med den 31. december 2007 afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler, dvs. med 30 pct. Dette forudsætter, at dokumentationen om købet er indgivet til statslige told- og skattemyndigheder senest den 15. juni 2007."

I betænkningen til § 4, stk. 5, fremgår:

"Det foreslås at indføre en overgangsordning i forhold til registreringsafgiftsloven for campingbiler tilsvarende overgangsordningen for varebiler."

Folketinget vedtog forslag nr. L 217 den 1. juni 2007.

SKAT udsendte herefter, den 8. juni 2007, et nyhedsbrev til virksomheder registreret efter registreringsafgiftsloven, af hvilket det fremgik (repræsentantens fremhævelser):

"Slutbruger

Anvendelse af overgangsordninger er i flere tilfælde betinget af salg til "slutbruger".

Som slutbruger anses principielt alene den endelige ejer/bruger af køretøjet. Slutbrugeren kan i den forbindelse også være udlejningsvirksomheder og leasingselskaber. Hvis grundlaget for køb af køretøjerne er en rammeaftale til at aftage et bestemt antal køretøjer, skal aftalen fremlægges for SKAT, før der kan tages stilling til, om de pågældende køretøjer kan omfattes af overgangsbestemmelserne.

Der skal være tale om en egentlig forpligtelse for udlejningsvirksomheden eller leasingselskabet til at aftage de pågældende køretøjer.

Importør- og forhandlervirksomheder anses som udgangspunkt ikke som slutbrugere, idet der er en forhåndsformodning om, at køretøjerne er indkøbt med videresalg for øje. En virksomheds afgiftsberigtigelse af køretøjer fra eget lager til brug i virksomheden (demokøretøjer - f.eks. værkstedsbiler, firmabiler til medarbejdere samt direktionsvogne) omfattes derfor ikke af overgangsordningerne.

I tilfælde af introduktion af ny bilmodel eller i forbindelse med en kampagne e.l., hvor importøren/forhandleren er kontraktligt forpligtet til at aftage et antal køretøjer (typisk 2-3 køretøjer) som demokøretøjer, vil importøren/forhandleren dog kunne anses som slutbruger.

Varebiler

For så vidt angår ændringen af varebilbeskatningen i registreringsafgiftsloven etableres en overgangsordning for varebiler, hvorom der er indgået bindende kontrakt med slutbruger inden onsdag den 25. april 2007 (dvs. senest den 24. april 2007) (...).

Campingbiler - overgangsordning i forhold til slutbrugeren

Der indføres en overgangsordning i forhold til registreringsafgiftsloven for campingbiler svarende til overgangsordningen for varebiler.

Det vil sige, at det afgørende ved købet af en campingbil bliver, om slutsedlen er indgået/underskrevet med slutbrugeren inden den 25. april 2007 eller om slutsedlen er skrevet den 25. april 2007 eller senere. Hvis slutsedlen er skrevet inden den 25. april 2007, vil det være de hidtil gældende regler, der gælder hvad angår registreringsafgiften. (...)"

Repræsentanten har under henvisning til det anførte og sagens faktiske forhold overordnet gjort gældende, at en forhandler kan anses for at være en slutbruger i overgangsreglens forstand, og at bilerne, der er indkøbt med henblik på brug i selskabets virksomhed som demobiler, derfor kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende bestemmelser i registreringsafgiftsloven.

Det er til støtte herfor anført, at formålet med overgangsreglen er at undgå, at forhandlere, der havde indgået slutsedler med købere forud for den 25. april 2007 uden viden om den kommende afgiftsforhøjelse, ville komme i klemme. Forhandlerne ville uden overgangsreglen være forpligtet til at sælge bilerne til køberne til den i slutsedlen aftalte pris, mens forhandlerne over for SKAT ville være forpligtet til at afregne den forhøjede registreringsafgift. Forhandlerne ville i så fald lide et tab på samtlige omfattede biler svarende til mellem 50.000 og 500.000 kr. pr. bil.

Forhandlere, der forud for offentliggørelsen af lovforslaget havde bestilt biler ved importørerne til demonstrationsbrug, ville helt tilsvarende de eksterne købere komme i klemme rent økonomisk, hvis de biler, som forhandlerne havde indkøbt til virksomhedens eget brug, og som forhandlerne ikke kunne nå at afbestille ved importørerne, skulle indregistreres til en forhøjet registreringsafgift. Forhandlerne ville være forpligtet til at aftage de bestilte biler, uanset den yderligere likviditetsbelastning forhøjelsen ville påføre forhandlervirksomheden.

Overgangsreglen er indført for at forhindre sådanne uacceptable situationer i at opstå. Overgangsbestemmelsen sikrer netop, at køberne, der inden den 25. april 2007 har indkøbt biler til eget brug - det være sig private eller forhandlere - også efterfølgende kan indregistrere disse biler uden at betale den forhøjede registreringsafgift.

Ordlyden af L 217 er udtryk for en stramning i forhold til de formuleringer af overgangsregler, som lovgiver tidligere har anvendt ved ændring af registreringsafgiftsloven.

I tidligere afgiftsomlægninger har lovgiver således alene betinget anvendelsen af overgangsregler af, at der er sket et juridisk bindende salg, uanset til hvem salget er sket.

Den tidligere formulering af overgangsregler indebar imidlertid, at bilimportører, der havde langvarige aftaler med producenter om køb af et givent antal biler årligt, i en meget lang periode efter lovændringen kunne opnå afgiftsberigtigelse efter de hidtil gældende regler.

Passusen "skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren" er således valgt med det formål at sikre, at importørernes køb af bilerne til brug for videresalg til forhandlerne ikke falder ind under overgangsreglerne.

Bestemmelsen er derimod ikke indført med det formål at begrænse kredsen af de personer, som køber bilen til eget brug og således ikke til videresalg.

Importørernes salg af biler til forhandlerne af biler til demonstrationsbrug falder derfor inden for overgangsreglerne.

Overgangsbestemmelserne fastslår i tråd med formålet bag og baggrunden for disse, at det afgørende er, om bilerne er solgt til en person eller virksomhed, der har til hensigt at tage bilen i brug. Salget skal være sket inden den 25. april 2007, hvor lovforslaget blev fremsat, og dermed inden den dato, fra hvilken forhandlerne må forventes at være bekendt med de ændrede afgifter.

Salget som det helt afgørende moment i vurderingen af overgangsreglernes anvendelighed understreges af bestemmelsens sidste pkt., der lyder "Dokumentation for købet skal være indgivet til de statslige told- og skattemyndigheder senest den 15. juni 2007."

Det fremgår af dette punktum, at brugers køb af bilen skal dokumenteres forud for bilens fysiske levering og forud for indregistreringen af bilen.

Der kan ikke fremlægges dokumentation for brugerens køb af bilen forud for selve ibrugtagningen, hvis det - som antaget af SKAT - er en betingelse for at anse køberen for slutbrugerne, at denne også de fakto tager bilen i brug efter indregistreringen. Slutbrugerens identitet ligger i så fald ikke fast, før bilen rent faktisk er taget i brug.

Kravet om fremlæggelse af dokumentation for slutbrugers køb af bilen forud for indregistreringen og forud for brugers faktiske ibrugtagning af bilen, understreger dermed, at det afgørende er, om køber på købstidspunktet underskrev aftalen med henblik på køb af bilen til eget brug.

Dette krav er årsag til, at reglerne - ifølge SKATs ovennævnte vejledning - som udgangspunkt udelukker, at forhandlerne indregistrerer biler efter overgangsbestemmelserne, idet der ifølge SKAT gælder en forhåndsformodning for, at forhandlerne indkøber bilerne til brug for videresalg.

I det omfang formodningen kan modbevises, og det kan dokumenteres, at bilerne er indkøbt af forhandlerne f.eks. til demonstrationsbiler, således som det konkret er sket i nærværende sag, kan bilerne fortsat indregistreres under de hidtil gældende bestemmelser.

Det fremgår direkte af nyhedsbrevet, at forhandlerne under visse omstændigheder kan anses som slutbrugere; nemlig når forhandlerne indkøber bilerne med henblik på demonstrationsbrug.

Selskabet har derfor haft ret til at afgiftsberigtige bilerne efter de hidtil gældende regler.

Når SKAT fortolker overgangsbestemmelsen således, at en forhandler ikke kan være slutbruger, begrænser SKAT rækkevidden af bestemmelsen betydeligt. Denne opfattelse giver anledning til forundring, henset til at det af nyhedsbrevet fra SKAT direkte fremgår, at en forhandler kan anses for at være slutbruger.

En slutbruger er almindeligvis defineret negativt som den, der ikke videresælger produktet.

Slutbrugeren af en bil er derfor den person, der køber bilen med henblik på eget brug, og ikke med henblik på videresalg.

Der er således ikke støtte til i forbindelse med anvendelsen af begrebet "slutbruger" at udelukke, at en forhandler kan anses for at være slutbruger, hvis forhandleren - på linie med andre virksomheder - køber bilen med henblik på ibrugtagning og ikke med henblik på videresalg.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af § 4, stk. 1, i lov nr. 541 af 6. juni 2007, at de med loven indførte ændringer af registreringsafgiftsloven - med undtagelse af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 4-6, som affattet ved den nævnte lovs § 1, stk. 16 - har virkning fra og med den 25. april 2007 fore køretøjer, der anmeldes til registrering eller afgiftsberigtigelse, jf. registreringsafgiftslovens § 15, stk. 1 og stk. 2, og § 19, stk. 1.

Der er imidlertid i lovens § 4, stk. 2, indføjet en overgangsbestemmelse, hvorefter varebiler, hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren inden den 25. april 2007, og som anmeldes til registrering eller afgiftsberigtigelse efter de ovenfor nævnte regler i registreringsafgiftsloven, til og med den 31. december 2007 kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler, forudsat at dokumentation for købet er indgivet senest den 15. juni 2007.

Det lægges ved sagens afgørelse til grund som ubestridt, at der senest den 15. juni 2007 er forelagt dokumentation for, at der forud for den 25. april 2007 var indgået skriftlig aftale om købet af de 5 af sagen omhandlede varebiler. Det lægges ligeledes til grund som ubestridt, at de 5 varebiler er udtaget af virksomheden til eget brug som demobiler og til udlejning uden fører, og at de er blevet indregistreret som sådan før den 31. december 2007.

Der må for så vidt angår biler, der er blevet bestilt til bilforhandlere, bilforhandleres ansatte og nærtstående til bilforhandlere og deres ansatte stilles skærpede krav til dokumentationen for, at bestilling af biler er gennemført med henblik på eget brug. Dette anses imidlertid under de foreliggende omstændigheder for dokumenteret.

Afgørelsen ændres derfor i overensstemmelse med påstanden.