Spørgsmål
Kan Skatterådet bekræfte, at konto for opsparet overskud kan indregnes i den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i A ApS i forbindelse med selskabets stiftelse efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse?
Svar
Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
B afgik ved døden i juni 2010. Dødsboet blev udlagt til skiftebehandling og i forhold til skattereglerne er der tale om et skattepligtigt dødsbo. Dødsboet er pt. ikke afsluttet endeligt.
Ved dødsfaldet var B ejer af nogle udlejningsejendomme i privat regi. Herudover var han ejer af hovedparten af anparterne i B Holding ApS som ejer aktier i nogle datterselskaber. De øvrige anparter i B Holding ApS ejes af Bs døtre.
Den personlige udlejningsvirksomhed har til og med indkomståret 2009 været beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven og der er gennem årene foretaget opsparing i ordningen. Ultimo 2009 udgør det opsparede overskud 2.093.905 kr.
I december 2010 stifter dødsboet B Ejendomme ApS efter reglerne om skattefri omdannelse, og i den forbindelse opgøres den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne til 538.779, idet konto for opsparet overskud indregnes i anskaffelsessummen. Anskaffelsessummen vil udgøre 2.632.684 kr., såfremt opsparingen ikke indregnes i anskaffelsessummen.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Der ønskes svar på om det er muligt at indregne konto for opsparet overskud i anskaffelsessummen for anparterne, når det er et dødsbo, der anvender reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
Indledningsvis omtales de relevante lovbestemmelser uanset de også senere indgår i væsentligt omfang i vores begrundelse.
Det følger af lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) § 2, stk. 1, nr. 1 at dødsboer kan anvende lovens regler. Dødsboer kan altså med henvisningen til lovens bestemmelser foretage en skattefri omdannelse, hvor omdannelsesdatoen er dagen efter statusdagen i den personlige virksomhed. Omdannelsesdatoen er derfor i nærværende tilfælde 1. januar 2010, hvilket også er første dag i relation til dødsboets indkomstopgørelse.
Iflg. lovens bestemmelser medfører den skattefrie omdannelse, at de avancer mm., der i øvrigt skulle have været beskattet i forbindelse med omdannelsen, i stedet indregnes som reduktion af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne, jf. VOL § 4. Avancer mm. opgøres som forskellen mellem handelsværdien af aktiver mm. på omdannelsesdatoen - altså i det konkrete tilfælde 1. januar 2010 - og den skattemæssige saldoværdi, anskaffelsessum mm., jf. specifikt § 4, stk. 2.
Loven omtaler ikke specifikt muligheden for at indregne konto for opsparet overskud i anskaffelsessummen. Denne mulighed følger derimod af virksomhedsskattelovens (VSL) § 16, stk. 1, hvori anføres at konto for opsparet overskud kan nedsætte den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne/anparterne opgjort efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Såfremt denne mulighed ikke anvendes skal konto for opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst med tillæg af virksomhedsskatten i omdannelsesåret - altså det år, hvori selskabet stiftes.
I dødsboskatteloven (DBSL) er der ikke specifikt taget stilling til mulighederne for at dødsbo kan anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
Derimod er det positivt bestemt, at et dødsbo ikke kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven, jf. DBSL § 22, stk. 1, nr. 1. Derfor er der videre i lovens bestemmelser fastsat regler, der sikrer at opsparingen kommer til beskatning, såfremt en arving m.fl. ikke overtager opsparingen som følge af tilvalgt succession. Se i den forbindelse bl.a. bestemmelserne i DBSL § 24, stk. 1, om beskatning i dødsboet og DBSL § 39, stk.2.
Spørgsmålet er herefter om det er muligt at indregne det opsparede overskud i anskaffelsessummen for aktier/anparter udstedt i forbindelse med en skattefri omdannelse foretaget af et dødsbo - i det konkrete tilfælde et skattepligtigt dødsbo.
Det er vores opfattelse, at dette er muligt, og at spørgsmålet derfor skal besvares med et JA.
Som begrundelser herfor kan vi fremføre følgende.
Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af DBSL § 21, stk. 1, at skattereglerne for personer finder anvendelse for dødsboer, medmindre andet følger af reglerne i lovens kapitel 5 - reglerne for skattepligtige dødsboer. Det vil som udgangspunkt sige, at de muligheder en person har i levende live for at gennemføre f.eks. skattefrie omstruktureringer også gælder for et dødsbo, medmindre det positivt i kapitel 5 er nævnt at muligheden ikke er til stede eller skal behandles på en anden måde.
Det fremgår ingen steder af dødsboskatteloven, at reglerne om skattefrie omstruktureringer mm. ikke kan anvendes, herunder heller ikke i forhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse (hvilket også naturligt følger af den positive hjemmel i lov om skattefri virksomhedsomdannelse).
Af DBSL § 22, stk. 1, nr. 1, fremgår det, at et dødsbo ikke kan anvende virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Denne bestemmelse kan efter vores opfattelse ikke udstrækkes til at eliminere muligheden for at indregne opsparet overskud i anskaffelsessummen for aktier/anparter. Bestemmelsen skal efter vores opfattelse ses i forhold selve driftsresultatet, der kan genereres i dødsboets indkomstperiode og dermed ikke som en positiv udelukkelse af valgmuligheden omkring opsparet overskud i anskaffelsessummen for aktier / anparter.
I DBSL § 24, stk.1, anføres, at det opsparede overskud, der resterer ultimo året før dødsåret skal medregnes i dødsboet. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt det opsparede overskud overtages af en arving, jf. bestemmelsen herom i DBSL § 39, stk. 2. Der er således tale om at dødsboet ikke beskattes, når en arving succederer i opsparingen og dermed overtager den latente skattebyrde på opsparingen.
Beskatningen i dødsboet efter denne bestemmelse svarer til den bestemmelse, der følger af VSL § 16, stk. 1, 2. pkt., og som træder i kraft, såfremt det opsparede overskud ikke indregnes i aktiernes/anparternes anskaffelsessum. Det er således vores opfattelse, at bestemmelsen i DBSL § 24, stk. 1, skal sikre at det opsparede overskud kommer til beskatning i dødsboet, men derimod ikke afskære dødsboet i muligheden for at tilvælge de muligheder, som ville have været gældende såfremt den erhvervsdrivende ikke var afgået ved døden. Bestemmelsen skal efter vores opfattelse i højere grad sidestilles med ophørsbestemmelsen i VSL § 15 b, hvor der netop sker beskatning af det opsparede overskud ved fravalg af virksomhedsskatteloven.
Det fremgår af VOL § 2, stk. 1, nr. 1, at en skattefri omdannelse kan foretages af et dødsbo, der er omfattet af dødsboskatteloven, jf. henvisningen til DBSL § 1, stk. 2. Og omdannelsen kan ske, når de nærmere betingelser i lov om skattefri virksomhed er opfyldt. Dette forhold kan forudsættes opfyldt i forhold til besvarelsen.
Lov om skattefri virksomhedsomdannelse indeholder som nævnt ovenfor ikke særlige bestemmelser i relation til behandlingen af opsparet overskud ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne/anparterne.
Imidlertid er det efter vores opfattelse relevant at fæstne sig ved, at VOL § 3 fastlægger, hvornår omdannelsen får virkning fra, og det er dagen efter udløbet af seneste regnskabsår i virksomheden. Der er således ikke noget skattemæssigt resultat, herunder avanceopgørelser, der skal medtages i omdannelsesåret - og dermed er det heller ikke relevant i det hele taget at fokusere på om virksomhedsordningen kan anvendes på det løbende driftsresultat.
I lov om skattefri virksomhedsomdannelse er der positivt taget stilling til de skattemæssige avancer mm., der skal opgøres pr. omdannelsesdatoen. Disse kan som nævnt indregnes i anparternes anskaffelsessum. Ses der i den forbindelse på dødsboskattelovens regler kan det konstateres, at der principielt gælder samme skattemæssige konsekvenser som angivet vedrørende det opsparede overskud - nemlig at enten beskattes avancer i dødsboet eller også udlægges aktiverne med succession, således at arvingen m.fl. overtager skattebyrden. Se specifikt DBSL §§ 28, 29 og 36 ff.
Det er således også i dødsboskatteloven bestemmelser om avancebeskatning på aktiver også i princippet et valg mellem beskatning i boet eller udlæg med succession. Og disse regler gælder under samme hovedregel i DBSL § 21 - dvs. at reglerne for personer gælder, såfremt andet ikke anføres i kapitel 5. Det bemærkes her, at reglerne for beskatning hos modtageren (DBSL §§ 36 ff.) er placeret i kapitel 6, men dette ændrer ikke ved at hovedreglen om succession er placeret i kapitel 6.
For så vidt angår virksomhedsskattelovens regler, så følger det af VSL § 1, stk. 1, at virksomhedsordningen kan anvendes af skattepligtige personer, der driver erhvervsmæssig virksomhed. Loven omtaler ikke i den forbindelse dødsboer.
Som nævnt er det i VSL § 16 at behandlingen af opsparet overskud omtales i det tilfælde, hvor virksomheden omdannes. Iflg. bestemmelsen er der som sagt valgfrihed mellem enten at indregne konto for opsparet overskud i anskaffelsessummen for aktierne/anparterne eller medregne konto for opsparet overskud med tillæg af indbetalt virksomhedsskat til indkomsten i omdannelsesåret. Bestemmelsen hænger således nøje sammen med reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, hvilket helt klart indebærer, at vælges indregning af opsparingen i anskaffelsessummen for aktierne / anparterne er det opsparingen ved udløbet af det forudgående indkomstår, der kommer på tale. Det er også denne opsparing, der kommer til endelig beskatning, såfremt valgmuligheden med indregning i anskaffelsessummen ikke anvendes, hvilket som nævnt svarer til den bestemmelse som gælder i dødsboskatteloven udenfor succession.
Bestemmelsen omtaler ikke specifikt, hvordan der skal forholdes, såfremt reglerne om skattefri omdannelse anvendes i et dødsbo.
I forhold til den konkrete situation er det særdeles relevant at få afdækket om der foreligger en mulighed for at indregne det opsparede overskud i anskaffelsessummen, bl.a. fordi en beskatning af opsparingen uanset den i princippet lidt lempeligere beskatning i dødsboregi ikke er interessant og i øvrigt kræver at der kan findes likviditet til at betale den ekstra boskat med.
Da det er sikkert at lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan anvendes af dødsboer - og det i princippet uanset om dødsboet er skattepligtige eller ej - må det lægges til grund, at de skatterelevante aktiver, der er i virksomheden behandles efter denne lov og ikke efter reglerne i dødsboskatteloven. I den konkrete sag indebærer dette princip, at der ikke skal opgøres gevinst eller tab på den overdragne ejendom, idet der for det første i kraft af successionsreglen i lov om skattefri virksomhedsomdannelse sker udskydelse indtil selskabet afstår ejendommen og for det andet, at en eventuel fortjeneste ved overgangen indregnes i anskaffelsessummen for aktierne / anparterne. Dette princip tilsidesættes altså helt sikkert ikke af reglerne for beskatningen i dødsboet, som ellers som følge af hovedbestemmelsen i DBSL § 21 ville afhænge af, om aktivet blev overtaget af arvingen med succession eller ikke. Dette princip bør derfor efter vores opfattelse også skulle lægges til grund ved stillingtagen til om det opsparede overskud kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i den skattefrie omdannelse.
Dernæst er det vores opfattelse, at anvendelsen af lov om skattefri virksomhedsomdannelse reelt indebærer, at der ikke i omdannelsesåret skal medregnes noget beløb med skattemæssigt relevans, herunder specifik heller ikke, såfremt den erhvervsdrivende vælger at indregne det opsparede overskud i anskaffelsessummen for aktierne/anparterne. Der er således ikke reelt ingen saldi vedrørende virksomhedsordningen (ved fuldstændig omdannelse) i omdannelsesåret - selskabet overtager jo netop alle aktiver mm. fra begyndelsen af omdannelsesåret og dermed er sidste dag i den personlige virksomhed reelt sidste dag i indkomståret forud for omdannelsesåret (og dødsåret). Det er således også forhold ved udgangen året før omdannelsesåret, der relaterer sig til beskatningen i omdannelsesåret - alternativt hvad der kan indregnes i anskaffelsessummen for aktierne / anparterne. Det er også forholdene ved udgangen af indkomståret forud for omdannelsen, der er relevante for øvrige aktiver i forhold til omdannelsen.
Det er væsentligt at hæfte sig ved, at anerkendes opsparingen ikke indregnet i anskaffelsessummen for aktier og anparter, så er der i den konkrete situation ikke nogen virksomhed, der kan succederes i og dermed heller ikke mulighed for at succedere opsparingen videre til en arving. Men hvorfor skulle det opsparede overskud være tilbage - omdannelsen har jo netop fjernet virksomheden pr. 1. januar 2010, men har jo også fjernet opsparingskontoen pr. samme tidspunkt.
Dermed er det også vores opfattelse, at dødsboskatteloven ikke i sig selv skal betragtes som skærpende - her forstået på den måde, at den ikke skal begrænse muligheden for videreførsel af erhvervsmæssige virksomheder uden afståelsesbeskatning, når den i øvrigt ville kunne videreføres uden beskatning, såfremt ejeren tilfældigvis havde været i live. Lægges det til grund, at der ikke er mulighed for indregning i anskaffelsessummen for aktier/anparter, vil der således foreligge en skærpende anvendelse af dødsboskatteloven i forhold til en tilsvarende situation i levende live. Det er vores opfattelse, at dette ikke har været formålet med de nuværende bestemmelser i dødsboskatteloven, og at bestemmelserne reelt blot skal sikre, at opsparingen beskattes såfremt virksomhedsordningen ophører som følge af - her lovbestemt - fravalg.
Det er således vores opfattelse, at det bindende svar på spørgsmålet skal være JA. Og derfor at det opsparede overskud på 2.094 t.kr. kan indregnes i anskaffelsessummen for aktierne/anparterne, og at anskaffelsessummen således opgøres med baggrund i vedlagte beregning.
Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at konto for opsparet overskud kan indregnes i den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i B Ejendomme ApS i forbindelse med selskabets stiftelse efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.
Lovgrundlag
Virksomhedsomdannelsesloven (VOL)
"§ 1. Omdannes en personligt ejet virksomhed til et aktieselskab eller anpartsselskab, der registreres her i landet, har ejeren (ejerne) adgang til at anvende reglerne i denne lov i stedet for skattelovgivningens almindelige regler. Ejeren (ejerne) har endvidere adgang til at anvende reglerne i denne lov, hvis virksomheden omdannes til et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 2009/133/EF, og som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, eller efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
[..]"
"§ 2. Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:
1) Ejeren er på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, og efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i Danmark.
[..]"
Virksomhedsskatteloven (VSL)
"§ 16. Ved omdannelse af virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i virksomhedsomdannelsesloven. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum, bliver virksomhedsskatten endelig. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i omdannelsesåret.
Stk. 2. Er indeståendet på indskudskontoen opgjort efter § 3 negativt, er det en betingelse for at kunne omdanne virksomheden til selskab efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at den skattepligtige inden omdannelsen overfører et beløb til virksomheden, der gør, at indeståendet på indskudskontoen bliver nul eller positivt, jf. dog § 2, stk. 4, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Udligningen af indskudskontoen sker i perioden fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret, til omdannelsen finder sted. Beløbet anses for indskudt på indskudskontoen med virkning fra udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret."
Dødsboskatteloven (DBSL)
"Kapitel 5
Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning
§ 19. Reglerne i dette kapitel finder anvendelse, når afdødes bo ikke er fritaget for beskatning efter § 6.
Stk. 2. Afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden). Skulle afdøde tillige have været beskattet af en tidligere afdød ægtefælles indkomst efter § 62, anses denne indkomst ved anvendelsen af dette kapitel for oppebåret af afdøde. Den tidligere afdøde ægtefælles indkomst opgøres uanset § 62, stk. 2, efter reglerne i dette kapitel. Summen af indkomst som nævnt i 1. pkt. og eventuel indkomst som nævnt i 2. og 3. pkt. benævnes bobeskatningsindkomst.
Stk. 3. Afdødes og dødsboets aktieindkomst opgøres under et for bobeskatningsperioden. Stk. 2, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse."
"Dødsboets indtræden i afdødes eller den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling
§ 20. Dødsboet indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til aktiver og passiver, der tilhørte afdøde, og som er inddraget under skiftet. Ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten anses boets aktiver og passiver for erhvervet af boet på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, hvorved de i sin tid er erhvervet af afdøde. Er der i afdødes ejertid sket skattemæssigt relevante ændringer i et aktivs eller passivs status, overtages aktivet eller passivet af boet med hensyntagen til sådanne ændringer.
Stk. 2. I det omfang gevinst og tab ved udlodning af aktiver, der tilhører den længstlevende ægtefælle, skal anses som boets indkomst, jf. § 4, stk. 2, indtræder dødsboet i den længstlevende ægtefælles skattemæssige stilling. Stk. 1, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 3. Underskud, som afdøde kunne have fremført til fradrag i sin skattepligtige indkomst i dødsåret, kan fradrages i bobeskatningsindkomsten."
"Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden
§ 21. Bobeskatningsindkomsten opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel.
Stk. 2. Aktieindkomsten og CFC-indkomsten i bobeskatningsperioden opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. Bobeskatningsperiodens CFC-indkomst er skattepligtig, men medregnes ikke ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. § 33.
Stk. 3. Opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, aktieindkomsten og CFC-indkomsten foretages efter de regler, der gælder for dødsåret."
"§ 22. Ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten gælder følgende:
1) Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I og II, kan ikke anvendes.[..]"
"Virksomhedsordningen
§ 24. Ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten medregnes afdødes indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et grundbeløb på 152.200 kr. (2010-niveau). Var afdøde gift ved dødsfaldet, og skiftes afdødes andel af fællesboet og afdødes særbo hver for sig, fordeles grundbeløbet forholdsmæssigt under hensyn til de ved indkomstopgørelserne medregnede indeståender med tillæg af hertil svarende skat. Fradraget foretages først i tidligst opsparet overskud.
Stk. 2. Anvendte en længstlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens afsnit I, på en virksomhed, der tilhører afdøde, medregnes ægtefællens indestående på konto for opsparet overskud ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter stk. 1 eller efter § 25, stk. 1.
Stk. 3. Stk. 1 og 2 finder tilsvarende anvendelse, når dødsboet omfatter én af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. § 10, stk. 3, 2.-5. pkt., finder tilsvarende anvendelse.
Stk. 4. Stk. 1 og 2 finder ikke anvendelse, i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages efter § 39, stk. 2. Stk. 1 finder endvidere ikke anvendelse, i det omfang en længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud i medfør af § 45, stk. 2.'
Stk. 5. Grundbeløbet i stk. 1 reguleres efter personskattelovens § 20."
"§ 29. Gevinst ved udlodning af aktiver medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dog stk. 5. Dette gælder dog ikke gevinst ved udlodning af en erhvervsvirksomhed, en af flere erhvervsvirksomheder eller en andel af en eller flere erhvervsvirksomheder. For fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven og for aktier gælder stk. 2-4, jf. dog stk. 5.
Stk. 5. Stk. 1-4 finder ikke anvendelse ved udlodning til en længstlevende ægtefælle."
Begrundelse
Dødsboskatteloven (DBSL) blev vedtaget som lov nr. 1221 af 27. december 1996 (L 90 1996/97).
Indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald reguleres af bestemmelserne i dødsboskatteloven, jf. lovens § 1, stk. 1, og KSL § 11, hvorefter skattepligten efter kildeskatteloven ophører ved dødsfald.
Pligt til at betale indkomstskat efter lovens bestemmelser påhviler bl.a. dødsboer, der efter dødsboskiftelovens § 2, skiftes her i landet, jf. lovens § 1, stk. 2.
Skattepligtige boers forhold er reguleret af lovens kapitel 5 (§§ 19 - 33 A).
Det fremgår af DBSL § 19, stk. 2, at afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden). Indkomsten omfatter dermed både mellemperioden, dvs. perioden fra udløbet af afdødes seneste (hele) indkomstår til og med dødsfaldet, og boperioden. Dødsboet indtræder i afdødes skattemæssige stilling m.h.t. aktiver og passiver, der tilhørte afdøde, og som er inddraget under skiftet, jf. DBSL § 20, stk. 1.
Det følger af DBSL § 21, stk. 1, at medmindre der ved lovens kapitel 5 er gjort særlig undtagelse, så opgøres bobeskatningsindkomsten efter skattelovgivningens regler for personer. Bestemmelsen er ifølge forarbejderne (L 90 1996/97) en videreførelse af bestemmelsen i KSL § 21.
Undtagelser følger bl.a. af lovens §§ 22 og 24:
Det følger af lovens § 22, stk. 1, at virksomhedsordningen ikke finder anvendelse ved opgørelse af bobeskatningsindkomsten.
Det følger af lovens § 24, stk. 1, at afdødes indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et grundbeløb på 152.200 kr. medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsperioden.
Der skal dog ikke ske beskatning i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages af den, til hvem virksomheden udloddes. Der skal heller ikke ske beskatning i det tilfælde, hvor en længstlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret vælger at indtræde i afdødes virksomhedsordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den længstlevende selv. Jf. hertil DBSL § 24, stk. 4, jf. § 39, stk. 2, og § 45, stk. 2.
Skatteministeriets vurdering
Det er Skatteministeriets opfattelse, at bestemmelsen i DBSL § 24 - efter sin ordlyd og sammenhæng med § 22 - gør op med, hvorledes der i relation til skattepligtige dødsboer skal forholdes med indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.
Uagtet dødsboet efter bestemmelserne i VOL vil kunne foretage en skattefri virksomhedsomdannelse, vil dødsboet ikke med hjemmel i VSL § 16 kunne nedsætte anskaffelsessummen for de modtagne anparter med opsparet virksomhedsoverskud.
Repræsentanten har anført, at DBSL § 22, stk. 1, alene skal ses i forhold til selve driftsresultatet.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at repræsentantens forståelse af bestemmelsen savner tilstrækkeligt belæg, og Skatteministeriet er ikke enig med repræsentanten i dennes forståelse af bestemmelsen.
At dødsboet ikke kan anvende virksomhedsskattelovens almindelige regler, herunder § 16 følger formentlig forudsætningsvist allerede af VSL § 1, jf. herved bemærkningerne til § 22 i L 90 1996/97 (dødsboskatteloven): Efter [§ 22 red.] stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen [..] således ikke anvendes. En tilsvarende lovregel findes ikke i gældende ret, men for så vidt angår boperioden fremgår reglen forudsætningsvis af virksomhedsskattelovens § 1", pkt. 2 i cirkulære nr. 156 af 25/11 1997 om virksomhedskatteloven, hvorefter reglerne ikke gælder for dødsboer, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer, og Skatteministeriets "Vejledning i reglerne om dødsbobeskatning", 1989, side 121: "Virksomhedsskattelovens regler kan ikke anvendes med virkning for dødsboets indkomstår.".
Det bemærkes i øvrigt, at DBSL § 21, stk. 1, ifølge bemærkningerne til bestemmelsen (L 90 1996/97) er en videreførelse af bestemmelsen i KSL § 21, og derfor ikke markerer en afgørende ændring i forhold til retstilstanden før indførelse af DBSL.
Resultatet, hvorefter VSL § 16 ikke kan finde anvendelse for dødsboers omdannelse efter VOL, understøttes tillige af bestemmelsernes historik:
Virksomhedsomdannelsesloven blev vedtaget som lov nr. 264 af 8. juni 1983.
Dødsboer, der på daværende tidspunkt var omfattet af kildeskattelovens § 1, kunne foretage omdannelse efter lovens regler.
Virksomhedsskatteloven blev vedtaget som lov nr. 144 af 19. marts 1986 (L 107 1985/86).
Loven indeholdt i kapitel 5 (§§ 15-16) bestemmelser om ophør af virksomhed (ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 er kapiteloverskriften ændret til "Afståelse, ophør og omdannelse") og i kapitel 6 (§§ 17-20) bestemmelser om dødsfald.
§ 15 indeholdt bestemmelse om, at opsparet overskud - ved ophør med at anvende reglerne i VSL - skulle medregnes i året efter ophørsåret.
§ 16 indeholdt bestemmelse om, at ved omdannelse efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kunne opsparet virksomhedsoverskud modregnes i anskaffelsessummen for aktierne/anparterne.
Bestemmelserne i kapitel 6 er i al væsentlighed fortsat i uændret form frem til vedtagelsen af dødsboskatteloven, lov nr. 1221 af 27/12 1996 (L 90 1996/97). Bestemmelserne i kapitel 5 er undergået en væsentlig ændring ved lov nr. 1030 af 19. december 1992 (L 96 1992/93). Ændringen har dog ikke betydning for nærværende sag.
VSL § 19 havde ved ophævelsen følgende indhold:
§ 19. Hvis virksomheden ikke indgår i uskiftet bo m.v. som nævnt i § 17 og en udlægsmodtager ikke overtager opsparet overskud efter § 18 [virksomheden udlægges fra boet, red.], bliver virksomhedsskatten endelig. Indestående på dødsdagen på konto for opsparet overskud med fradrag af beløb, der er overtaget efter § 18, stk. 1, samt fradrag af 65.000 kr., beskattes med 36 pct. 2. punktum gælder dog kun i det omfang, virksomheden indgår i et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, jf. kildeskattelovens § 16. Skatten forfalder samtidig med boskatten for boets sidste indkomstår og behandles som en del af denne med hensyn til påligning, opkrævning, hæftelse, inddrivelse og afregning af kommunal andel.
[..]"
Bestemmelsen i § 16 må naturligt forstås som en undtagelse til ophørsreglerne i § 15 (omdannelse indebærer et salg af virksomheden), jf. herved også pkt. 129 og 136 i cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven:
"[Om ophør] Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor ordningen senest har været anvendt, jfr. § 15, stk. 1, 1. pkt. Ophøret kan både skyldes virksomhedsophør og at den skattepligtige vælger at lade sig beskatte efter personskatteloven.
[..]
[Om virksomhedsomdannelse]Omdannes en virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i virksomhedsomdannelsesloven, jf. virksomhedsskattelovens § 16.
Denne nedsættelse af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum erstatter ophørsbeskatningen efter § 15, stk. 1.[..]"
§ 15 kan alene antages at vedrøre ophør i levende live. Ophør efter dødsfaldet er efter lovens systematik og ordlyd reguleret af dødsfaldsreglerne i kapitel 6, jf. også nedenstående bemærkninger til virksomhedsskatteloven.
Det fremgår af bemærkningerne til virksomhedsskattelovens §§ 17-20 (L 107 1985/86; bemærkningerne til lovforslagets §§ 17-21):
"Videreføres virksomheden derimod ikke efter dødsfaldet, beskattes indestående på konto for opsparet overskud, jfr. det følgende.
[..]
Skiftes der efter afdøde, indgår virksomheden i et dødsbo. Ophører virksomheden i dødsboet, beskattes indeståendet ikke ved tillæg til dødsboets indkomst. Dette skyldes dødsboskattens størrelse. [..] I stedet foreslås det, at indeståendet på opsparingskonto beskattes med 25 pct., uden at virksomhedsskatten, der svarer til indeståendet, tilbagebetales.
[..]
§ 19 [§ 18 i loven red.] bestemmer, at en person, der får udlagt en virksomhed fra dødsboet, også kan overtage det opsparede overskud. Af praktiske grunde er det bestemt, at dette også gælder, selvom virksomheden overstiger modtagerens arvepart. Det svarer ganske til, hvad der gælder om indtræden i afdødes stilling efter kildeskattelovens regler."
VSL § 16 har derfor før vedtagelsen af DBSL ikke kunnet finde anvendelse ved omdannelse, der finder sted i boperioden (efter dødsfaldet).
Der er ikke i hverken ordlyd af eller forarbejder til DBSL holdepunkter for at antage, at denne retstilstand skulle være ændret, jf. også nedenfor.
Dødsboskatteloven blev vedtaget som lov nr. 1221 af 27. december 1996 (L 90 1996/97).
I forbindelse med vedtagelsen af dødsboskifte- og dødsboskatteloven blev kapitel 6 i virksomhedsskatteloven, ved lov nr. 1223 af 27/12 1996 (L 92 1996/97; Ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven m.v.), ophævet.
Dødsboskatteloven inddrager - for skattepligtige boer - mellemperioden som en del af den samlede bobeskatningsperiode, jf. DBSL § 19, stk. 2. Perioden løber således fra udløbet af sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Virksomhedsskatteloven er uanvendelig i denne periode, jf. DBSL § 22, stk. 1.
Efter de tidligere regler i kildeskatteloven indtrådte boets skattepligt ved dødsfaldet og ophørte på skæringsdagen i boopgørelsen (for privat skiftede boer dog senest efter 15 måneder. Virksomhedsskatteloven kunne anvendes for mellemperioden.
Når bortses fra den som følge af den fremrykkede bobeskatningsperiode nødvendiggjorte tilpasning, kan det konstateres, at de relevante bestemmelser (VSL § 19 og DBSL § 24) har samme realindhold.
At der faktisk blot er tale om en tilpasning understøttes af bemærkningerne til lov 1223/1996 (L 92 1996/97).
Det hedder i bemærkningerne bl.a., at
"Det foreslås, at bestemmelserne i virksomhedsskattelovens kapitel 6 [..] ophæves, idet de særlige regler for beskatning i forbindelse med dødsfald foreslås indsat i dødsboskatteloven. [..]
Efter forslaget til dødsboskattelov opgøres indkomsten i mellemperioden som udgangspunkt på samme måde, hvad enten boet er skattefritaget, eller det ikke er skattefritaget. Er boet ikke skattefritaget, beskattes mellemperioden sammen med boperioden. I begge tilfælde beskattes indkomsten med 50 pct. Virksomhedsordningen [..] kan ikke anvendes i nogen af tilfældene. Dette indebærer, at udgangspunktet for beskatning eller overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud[..] ikke, som under de gældende regler, kan være indeståendet på dødsdagen, men må være indeståendet ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret.[..]
Reglerne om beskatning eller overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto[..] er sat ind i de afsnit i forslaget til dødsboskattelov, hvor de efter deres indhold hører til."
Bemærkninger til repræsentantens anbringender
Skatteministeriet har forstået repræsentantens argumentation som følger:
Repræsentanten har anført, at dødsboskattelovens § 22, stk. 1, alene skal forstås i relation til virksomhedens driftsresultat, og ikke kan udstrækkes til at eliminere muligheden for efter VSL § 16 at indregne opsparet overskud i anskaffelsessummen for anparterne.
Det anføres videre, at bestemmelsen i DBSL § 24, stk. 1, må antages alene at have til formål at sikre, at det opsparede overskud kommer til beskatning i dødsboet, men derimod ikke har til formål at afskære dødsboet fra muligheden for at tilvælge de muligheder, som ville have været gældende, såfremt den erhvervsdrivende ikke var afgået ved døden. Bestemmelsen skal efter repræsentantens opfattelse dermed i højere grad sidestilles med ophørsbestemmelsen i VSL § 15 b, hvor der netop sker beskatning af det opsparede overskud ved fravalg af virksomhedsskatteloven. Det fremgår af VSL § 15 b, at ophører den skattepligtige at anvende virksomhedsskatteloven, beskattes indestående på konto for opsparet overskud i det efterfølgende indkomstår.
Repræsentanten anfører til støtte for sit synspunkt endvidere, at et dødsbo utvivlsomt kan foretage omdannelse efter VOL. Det må derfor lægges til grund, at de skatterelevante aktiver, der er i virksomheden behandles efter denne lov og ikke efter reglerne i DBSL.
I den konkrete sag indebærer dette princip, beskatningen vedrørende ejendommen udskydes indtil selskabet afstår ejendommen/anparterne afstås. Dette princip bør derfor ifølge repræsentanten også lægges til grund ved stillingtagen til, om det opsparede overskud kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum.
Repræsentanten anfører endvidere, at dødsboets anvendelse af VOL reelt indebærer, at der ikke i omdannelsesåret (dødsåret) skal medregnes noget beløb af skattemæssig relevans - herunder heller ikke opsparet virksomhedsoverskud.
Det fremgår således af lovens § 3, at omdannelsen får virkning fra dagen efter udløbet af det seneste regnskabsår i virksomheden. Der er således ingen saldi vedrørende virksomhedsordningen ved fuldstændig omdannelse: Selskabet overtager alle aktiver mm. fra begyndelsen af omdannelses- og dødsåret. Dermed er sidste dag i den personlige virksomhed reelt sidste dag i indkomståret forud for omdannelses- og dødsåret. Omdannelsen har fjernet virksomheden pr. 1. januar 2010, og har også fjernet opsparingskontoen pr. samme tidspunkt.
Det anføres endelig, at det ikke kan antages at have været meningen, at dødsboskatteloven skal indebære en skærpet beskatning i forhold til, hvis ejeren havde været i live. Dødsboskatteloven skal ikke begrænse muligheden for videreførelse af erhvervsmæssige virksomheder uden afståelsesbeskatning, når virksomheden i øvrigt ville kunne videreføres uden beskatning, såfremt ejeren havde været i live.
Skatteministeriet har ovenfor redegjort for sin forståelse af bestemmelserne, og henviser hertil.
Skatteministeriet skal til repræsentantens argumentation under henvisning til VOL § 3 dog bemærke følgende:
Det følger af VOL § 3, at omdannelsesdatoen i skattemæssig henseende er datoen for den i forbindelse med omdannelsen udarbejdede åbningsstatus, og at omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt drevne virksomhed.
Det følger af VOL § 2, stk. 1, nr. 6, at omdannelse kan foretages med tilbagevirkende kraft på indtil 6 måneder (i forhold til dødsfaldet).
Det skal hertil bemærkes, at omdannelsesdatoen alene har betydning for fastlæggelse af vederlaget for virksomheden og den skattemæssige værdi af aktiernes anskaffelsessum samt udgør skæringstidspunktet for indtægter og udgifter.
Der er i øvrigt tale om en cirkelslutning, idet det i argumentationen indlægges som præmis, at VSL § 16 kan anvendes, hvilket netop er spørgsmålet.
Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.