Klagen skyldes, at vurderingsankenævnet har ændret grundværdien i forbindelse med klage over fradrag for forbedringer.
Landsskatterettens afgørelse
De ændrede grundværdier for 2003 - 2005 nedsættes til det af vurderingsmyndigheden fastsatte niveau.
Sagens oplysninger
Klagen vedrører ejendommen beliggende Y1 og Y2.
Ejerens repræsentant har i november 2005 anmodet om genoptagelse af ejendomsvurderingen for 2003 og frem, jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, med henblik på ansættelse af fradrag for grundforbedrende udgifter, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.
På tidspunktet for den ordinære genoptagelse var grundværdien pr. 1. oktober 2003 - 2005 ansat til 2.781.200 kr. Grundværdien pr. 1. oktober 2006 var ansat til 3.082.800 kr. Der ses ikke at være ansat fradrag for forbedringer. Grundværdien var ansat efter kvadratmeterprincippet.
SKAT genoptog ejendomsvurderingen for 2003 og frem, og ansatte den 28. marts 2007 et fradrag i grundværdien med 1.368.036 kr.
Repræsentanten har påklaget det ansatte fradrag for forbedringer til vurderingsankenævnet, der under klagebehandlingen ændrede det ansatte fradrag for grundforbedrende udgifter til 2.025.000 kr. Samtidig har vurderingsankenævnet ændret grundværdien for 2003, 2004 og 2005 til 5.828.000 kr. og for 2006 ændret grundværdien til 6.513.700 kr.
Vurderingsankenævnets afgørelse
Ankenævnet er berettiget til at ændre grundværdien.
I forbindelse med sagsbehandlingen af fradrag for forbedringer blev nævnet opmærksom på, at grundværdien var ansat forkert. En konsekvens heraf er, at der ikke er plads til fradrag for forbedringer, idet grundværdien ses ansat, svarende til råjordsprisen. Der ses ikke at være sket en værdiforøgelse som følge af byggemodningen.
Landsskatteretten har i afgørelse, offentliggjort i TfS1992.489LSR, anført at "forhøjet fradrag for forbedringer var så nært knyttet til grundværdiansættelsen, at klagen uanset det formelle indhold naturligt måtte forudsætte en stillingtagen til grundværdiens størrelse".
Som følge heraf er en ændring af grundværdiansættelsen anset for at være en afledt ændring, som kan foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 38, stk. 6.
Når klageren er berettiget til at begære en ejendomsvurdering genoptaget indtil 3 år og 4 måneder efter vurderingsårets udløb, må nævnets mulighed for at foretage afledte ændringer efter skatteforvaltningslovens § 38, stk. 6 således også gælde, såfremt der klages over den genoptagne ansættelse.
Den af SKAT ansatte grundværdi er ikke steget væsentlig som følge af grundforbedringerne, og der er umiddelbart ikke plads til fradrag for grundforbedringer sammenlignet med råjordsprisen. Årsagen er, at den at ansatte grundværdi er forkert, idet der ikke i værdiansættelsen er taget hensyn til byggeretter.
SKAT har, i forbindelse med klagen i ankenævnet, erklæret sig enig i at grundværdien er ansat forkert, da grunden skal vurderes efter byggeretsværdiprincippet.
Ejerens påstand og argumenter
Ejerens repræsentant fremsætter primær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling.
Subsidiært er gjort gældende, at grundværdien nedsættes til det af vurderingsmyndigheden fastsatte niveau.
Til støtte for den primære påstand gøres det gældende, at den administrative rekurs ikke er udnyttet. Det fremgår af vurderingsloven, at vurderingsopgaven henhører under vurderingsmyndigheden og ikke vurderingsankenævnet. Vurderingsankenævnet rolle i fradragssager er derimod at afgøre klager over vurderingsmyndighedens afgørelser efter vurderingsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 6, nr. 1.
Vurderingsankenævnets rolle er således den for enhver rekursinstans almindelige, at træffe afgørelser i ankesager på baggrund af den afgørelse, som er truffet af den umiddelbart lavere instans.
Af almindelige forvaltningsretlige principper følger, at en rekursinstans kun kan træffe afgørelse i en sag, hvis sagen forinden har været pådømt af underinstansen. I rekursinstansens behandling af sager, som allerede er pådømt af underinstansen, er den naturlige forlængelse af dette princip, at kun de elementer af en sag, som reelt har været påkendt af underinstansen, kan behandles af rekursinstansen.
Den underliggende præmis herfor er, at underinstansen har en viden og erfaring, som er afgørende for, at der af rekursinstansen kan træffes en materielt korrekt afgørelse. Systemet bygger jo netop på den tanke, at rekursinstansen alene skal tage stilling til, om underinstansens afgørelse er korrekt, men ikke træffe afgørelsen "fra bunden". Dette almindelige forvaltningsretlige princip gælder også i sager om fradrag for forbedringer af en fast ejendom, jf. skatteforvaltningslovens § 38, stk. 2 og 3.
Systemet er således det, at vurderingsmyndigheden, på baggrund af grundejerens klage, i første omgang tager stilling til det rejste spørgsmål. Vurderingsmyndighedens overvejelser kan udmunde i enten en ændring eller en stadfæstelse af vurderingen, men i begge tilfælde vil der tilvejebringes et grundlag for vurderingsankenævnets bedømmelse af sagen. Vurderingsankenævnet skal dermed ifølge loven kun tage stilling til forhold, som allerede har været behandlet af vurderingsmyndigheden.
I overensstemmelse med loven og omtalte forvaltningsretlige princip er det da også sædvanligt, at vurderingsankenævnene nægter at tage stilling til spørgsmål, der ikke er formelt afgjort af SKAT. Til eksempel er vedlagt kopi af anden afgørelse fra vurderingsankenævnet i Y3. I denne sag har nævnet taget stilling til klagen for så vidt angår fradragsansættelsen, men har nægtet at realitetsbehandle spørgsmålet om nedslag i grundværdien for ekstrafundering, bl.a. med henvisning til, at SKAT ikke har truffet nogen formel afgørelse om påstanden om nedslag i grundværdien og at vurderingsmyndigheden må træffe særskilt afgørelse på dette punkt, inden nævnet kan tage stilling til spørgsmålet.
Det vil være stærkt betænkeligt for de danske grundejeres retssikkerhed, hvis spørgsmålet om grundværdiansættelsen af vurderingsankenævn, Landsskatteretten eller domstolene frit kan tages op i fradragssager, uden at vurderingsmyndigheden har haft lejlighed til at tage stilling hertil under inddragelse af grundejerens synspunkter. Systemet er jo derimod netop det, at vurderingsmyndigheden træffer den første og primære afgørelse i sagen på baggrund af grundejerens bemærkninger.
Desuden gøres det gældende, at vurderingsankenævnet ikke kan have videre beføjelser, end lovgiver har givet vurderingsmyndigheden. Vurderingsmyndighedens og borgerens mulighed for at ændre på en grundejers allerede fastsatte grundværdiansættelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 2 og forvaltes på følgende måde.
Hvis en grundejer klager over fradrag for forbedringer for de senest forudgående vurderingsår, kontrollerer vurderingsmyndigheden, som led heri på eget initiativ, om grundværdiansættelsen er korrekt. Hvis vurderingsmyndigheden når det resultat at grundværdien har været ansat forkert, meddeles grundejeren ved afgørelsen, at grundværdien sættes op, men kun for fremtidige år. Dette er helt fast praksis for vurderingsmyndigheden. Som eksempel er vedlagt kopi af en for nylig afgjort sag.
Efter praksis er det ikke muligt for vurderingsmyndigheden at ændre i grundejeres grundværdiansættelse med tilbagevirkende kraft, og altså heller ikke i perioden frem til 1. juli i det andet år efter vurderingsårets udløb. Dette står i kontrast til den kompetence som nævnet tillægger sig selv, idet vurderingsankenævnet ved afgørelsen af 6. oktober 2009 genoptager ejerens grundværdi for årene 2003 og frem.
Det er åbenbart, at den af lovgiver tiltænkte beskyttelse af grundejere vil være uden værdi, hvis en anden offentlig myndighed tiltager sig den kompetence, som vurderingsmyndigheden er afskåret fra. Det må derfor have formodningen imod sig, at vurderingsankenævnene skulle have en sådan beføjelse, særligt da der er tale om at foretage en vurdering af fast ejendom. Sådan en kompetence må derfor forudsætte klare lovmæssige holdepunkter.
Sådanne holdepunkter eksisterer ikke i denne sag, og at nævnenes kompetence følgelig må skulle fortolkes i overensstemmelse med lovgivers ønsker, som disse er kommet til udtryk i skatteforvaltningslovens § 33, således at ankenævnet ikke kan ændre grundværdiansættelsen med tilbagevirkende kraft.
Klager er i øvrigt opmærksom på, at særlig hjemmel for fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 2, findes i § 33, stk. 3 og 4, men denne hjemmel gælder udtrykkeligt kun for Skatterådet efter forelæggelse af vurderingsmyndigheden.
Vurderingsankenævnet har alene begrundet sin kompetence til at ændre grundværdiansættelsen med skatteforvaltningslovens § 38, stk. 6 samt en afgørelse truffet af landsskatteretten, offentliggjort i TfS1992.489LSR.
Herved overser vurderingsankenævnet imidlertid den ændring af reglerne for skatteankenævns og vurderingsankenævns sagsbehandling, som fandt sted ved lov nr. 331 af 2. juni 1999 og lov nr. 427 af 6. juni 2005. Ved disse lovændringer blev først rammerne for skatteankenævnenes og siden rammerne for vurderingsankenævnenes prøvelsesbeføjelser væsentligt indskrænket.
Da bestemmelsen i § 38, stk. 6 ikke fandtes i 1992, hvor vurderingsankenævnene stort set var fritstillet i deres klagebehandling, kan TfS1992.489 ikke tillægges nogen betydning i nærværende sag.
Med henvisning til lovforarbejder i forbindelse med indskrænkningen af ankenævnets råderum i 1999 og 2005, og skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udg. 2006, gøres gældende, at § 38, stk. 6 er ment som en indskrænkning af vurderingsankenævnets kompetence, at bestemmelsen skal fortolkes snævert, og at anvendelsesområdet alene er forhøjelser, der udspringer af samme faktiske omstændigheder, der har ligget til grund for netop det påklagede forhold.
Disse kriterier er ikke opfyldt i den konkrete sag, da fradragsansættelsen og grundværdiansættelsen er to forskellige skatteansættelser, som hviler på hver deres faktiske omstændigheder. Dette fremstår klart af vurderingsankenævnets afgørelse, s. 21, idet det her fremgår, at vurderingsankenævnet vil ændre grundværdiansættelsen, da der ifølge vurderingsankenævnet ikke er taget højde for byggeretter. Antallet af byggeretter har intet at gøre med de faktiske omstændigheder, som fradragssagen drejer sig om, da de faktiske omstændigheder her vedrører udgifter til landinspektør, vej- og kloakanlæg, el-, vand- og varmeforsyning, tilslutningsafgifter samt fællesarealer.
Der henvises endvidere til vurderingsvejledningen 2009-2. pkt. C.S., hvoraf det bl.a. fremgår, at fradrag i grundværdien for forbedringer er en selvstændig ansættelse, der foretages i forbindelse med den almindelige ejendomsvurdering eller en årsomvurdering, som kan påklages i sædvanlig instansfølge. På denne baggrund gøres det gældende, at grundværdiansættelsen aldrig kan være en afledt følge af en ændret fradragsansættelse.
Repræsentanten henviser desuden til en af Landsskatteretten afsagt kendelse af 2l. juli 2009. I denne sag blev grundværdiansættelsen forsøgt inddraget i en sag som oprindeligt kun drejede sig om fradragsansættelsen. Der var i sagen den forskel, at det var grundejeren, der forsøgte at inddrage spørgsmålet.
Denne sag var, for så vidt angår fradragsspørgsmålet, blevet påklaget til vurderingsmyndigheden den 12. maj 2005, og grundejeren fremsatte ved brev af 15. august 2006 anmodning om ændring af grundværdiansættelsen. Landsskatteretten valgte at anse dette brev for en ny genoptagelsesanmodning, hvorfor en genoptagelse af grundværdien, jf. skatteforvaltningslovens § 33. stk. 2, tidligst kunne ske fra og med vurderingen 2003.
Landsskatteretten fandt, at vurderingsmyndigheden havde overskredet genoptagelsesbeføjelserne for så vidt angik 2001 og 2002, og nedsatte grundværdierne til det oprindelige niveau. Landsskatteretten bemærkede endvidere, at en praksis ved vurderingsmyndigheden, hvorefter man giver adgang til at behandle grundværdien i en sag om fradrag for forbedringer, ikke kan anses for lovhjemlet.
For nærværende sag indebærer dette, at sagen kun kan blive udvidet til at omfatte grundværdiansættelsen under iagttagelse af § 33.
Såfremt Landsskatteretten ikke hjemviser sagen eller nedsætter grundværdien til det af vurderingsmyndigheden fastsatte niveau, må dette udgøre en praksisændring i forhold til omtalte kendelse. Denne praksisændring må formentlig indebære, at det fremover vil være muligt at inddrage spørgsmålet om grundværdiansættelsen i enhver fradragssag på et hvilket som helst tidspunkt i sagsbehandlingen, herunder under klagebehandlingen for vurderingsankenævnene eller Landsskatteretten, idet en ændret grundværdiansættelse herefter må være en afledt ændring af fradragsansættelsen.
Med henvisning til Landsskatteretsafgørelse, offentliggjort i SKM2006.461.LSR og Kommenteret Skatteforvaltningslov, DJØF, 1. udg., 2006, s. 138, med omtale af TfS1999.486HD gøres gældende, at Landsskatteretten kan hjemvise til fornyet realitetsbehandling ud fra de almindelige forvaltningsretlige principper.
Hvis Landsskatteretten lægger til grund, at hjemvisning ikke kan finde sted, bør Landsskatteretten kende vurderingsankenævnets afgørelse helt eller delvist ugyldig, jf. Højesterets bemærkninger i TfS1999.486H (UFR1999.1408H), således at vurderingsmyndighedens afgørelse, for så vidt angår grundværdiansættelsen, står ved magt.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingsankenævnet afgør klager over SKATs afgørelser vedrørende vurdering af landets faste ejendomme. Dette fremgår af skatteforvaltningslovens § 6.
Af skatteforvaltningslovens § 38, stk. 6 fremgår, at vurderingsankenævnet kan, uanset klagens formulering, foretage afledte ændringer.
Frem til 1. maj 2002 blev klager over vurderingen afgjort af skyldråd, der ifølge dagældende vurderingslovs § 35, stk. 1 og tilhørende forretningsorden, frit kunne ændre i vurderingen, uanset klagens indhold.
Ved lov nr. 292 af 15. maj 2002, blev skyldrådene afløst af vurderingsankenævn, jf. dagældende skattestyrelseslovs § 22 A. Ankenævnets kompetence blev indskrænket, idet det af dagældende forretningsordens § 11 fremgår, at vurderingsankenævnenes afgørelse som hovedregel alene skulle angå de påklagede punkter i vurderingen, men at nævnet, uanset klagens indhold, var berettiget til at optage andre ansættelser vedrørende ejendommen, der var en følge af klagen.
"En følge af klagen" blev indsat ved indskrænkning af skatteankenævnets kompetence, der blev indført ved lov nr. 381 af 2. juni 1999. (dagældende skattestyrelseslovs § 21, stk. 4). Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:
"Det foreslås, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skal have en fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.
Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20.
Ønskes andre end disse forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans. Dette kan efter gældende ret gøres, selvom ansættelsen er til behandling i et klageorgan, når der blot ikke er tale om samme forhold i skatteansættelsen.
Det fremgår alene af bemærkningerne til nugældende lov, at bestemmelsen er en delvis videreførelse af skattestyrelseslovens § 22 A, og at bestemmelsen vil blive suppleret af mere detaljerede sagsbehandlingsregler i forretningsordenen for vurderingsankenævn.
Af § 13 i forretningsorden for vurderingsankenævn fremgår, at ved klage over en vurdering, kan nævnet beslutte, uanset klagens formulering, at foretage afledte ændringer af vurderingen, der er en følge af klagen.
Af vurderingsmyndighedens afgørelse af den 28. marts 2007 fremgår, man har ændret vurderingen for så vidt angår fradrag for forbedringer, som er godkendt med 1.368.000 kr. Der er godkendt fradrag for udgifter til bl.a. landinspektør, vejanlæg, terrænregulering og tilslutningsafgift. Myndigheden har ikke i forbindelse med genoptagelsessagen ændret grundværdien.
Ejeren har i klagen til vurderingsankenævnet gjort gældende, at fradraget er ansat for lavt og anmodet om yderligere fradrag.
Vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende ændring af grundværdien ses ikke at være en afledet ændring af det påklagede forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 38, stk. 6.
Ifølge bemærkningerne til lovændringen i 1999, er det klart anført, at klagemyndigheden ikke længere har fri prøvelsesadgang, men alene har kompetence til at behandle forhold, der vedrører klagen og det der fulgte af klagen. Dette er videreført i nugældende skatteforvaltningslovs § 38, stk. 6 og præciseret i § 13 i forretningsordenen for vurderingsankenævn.
Det er derfor Rettens opfattelse, at bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende. En afledt ændring må være forhøjelser/nedsættelser, der udspringer af de samme faktiske omstændigheder, der har ligget til grund for det påklagede forhold. En ændring af grundværdien på baggrund af indsendte faktiske oplysninger om eventuelle grundforbedrende udgifter, ses ikke alene at kunne begrunde en ændring af grundværdien, og ses derfor ikke at være en følge af klagen.
Hertil bemærkes, at det af vurderingslovens § 5 fremgår, at ved vurderingen ansættes ejendomsværdien og grundværdien samt et eventuelt fradrag i grundværdien. Både ansættelse af grundværdien og fradrag for forbedringer er selvstændige ansættelser, der fastsættes efter §§ 6 og 13 samt § 17 og 18 i vurderingsloven og påklages særskilt.
Retten er enig i, at Landsskatterettens afgørelse fra 1992 ikke her kan anvendes som hjemmelsgrundlag, idet denne afgørelse er truffet på et tidspunkt, hvor skyldrådet kunne ændre vurderingen i sin helhed, jf. dagældende vurderingslovs § 35, stk. 1.
Da vurderingsankenævnet således ikke har haft den fornødne hjemmel til at ændre grundværdien, nedsætter Retten de ansatte grundværdier til det af vurderingsmyndigheden fastsatte niveau.