Spørgsmål

1. Vil moderselskabet være rette indkomstmodtager af managementhonorar fra datterselskabet?
2. Ændres svaret af spm. 1 såfremt managementaftalen alene omfatter forvaltning af datterselskabets midler, og således ikke omfatter administration?
3. Ændres svaret af spm. 1, såfremt hovedanpartshaveren samtidig vælges som direktør i datterselskabet?

Spørgers forslag

1. Ja.
2. Nej.
3. Nej.

Svar

1. Ja
2. Nej, se dog SKATs begrundelse
3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Person A har gennem en årrække været i stand til at opnå et betydeligt afkast ved investeringer, primært i børsnoterede værdipapirer.

Succesen har gjort, at flere personer har vist interesse for at lade A forvalte en del af deres formue.

A overvejer derfor at etablere følgende selskabskonstruktion:

A

                      ejerandel       100 %
                      stemmer        100 %

B ApS

                      ejerandel       10,0 %
                      stemmer        52,6 %

C A/S

I C A/S (herefter datterselskabet) skal de resterende 90 % af aktiekapitalen tegnes af andre investorer.

A (herefter hovedanpartshaveren) skal ansættes i B ApS (herefter moderselskabet). Moderselskabet skal varetage de administrative og forvaltningsmæssige opgaver for datterselskabet.

Afhængig af interessen vil moderselskabet stifte flere datterselskaber, hvori interesserede investorer ligeledes får mulighed for at tegne en del af kapitalen.

Hovedanpartshaveren vil via moderselskabet have bestemmende indflydelse i datterselskabet. Der henvises i øvrigt til udkast til vedtægter for datterselskabet og udkast til managementaftale mellem moder- og datterselskabet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Der ønskes et bindende svar for at sikre, at moderselskabet vil være rette indkomstmodtager af managementhonoraret.

Hvem der i skattemæssig henseende anses for at være rette indkomstmodtager, afhænger som udgangspunkt af, hvem der efter de aftaleretlige og selskabsretlige regler har ret til indkomsten.

I den fremlagte konstruktion, indgås der en reel og juridisk bindende aftale mellem moder- og datterselskabet omkring levering af ydelser vedrørende administration og forvaltning af datterselskabets midler. Allerede af den grund vil moderselskabet være rette indkomstmodtager af honoraret.

Efter skattemæssig retspraksis underkendes den aftaleretlige indkomstmodtager i visse tilfælde. Disse afgørelser er kendetegnet ved, at der enten er tvivl om indholdet af indgåede aftaler eller at indholdet i aftalen i overvejende grad minder om en ansættelseskontrakt. Som eksempler kan nævnes at modtageren af ydelsen har arbejdsgiverlignende instruktionsbeføjelser, vederlaget har karakter af fast løn, arbejdet skal udføres af en navngiven person eller at leverandøren af ydelsen i øvrigt har lønmodtagerlignende rettigheder.

I det fremlagte udkast til managementaftalen kan moderselskabet selvstændigt bestemme, hvem der skal opfylde forpligtelserne i managementaftalen. Det er således muligt at udlicitere opgaven til en anden kapitalforvalter eller ansætte andre medarbejdere end hovedanpartshaveren til at varetage moderselskabets opgaver i managementaftalen.

Moderselskabet er endvidere frit stillet til at yde tilsvarende administrations- og forvaltningsydelser overfor andre.

Endvidere har datterselskabet ingen ledelsesmæssige beføjelser omkring administrationens og forvaltningens praktiske udførelse.

På baggrund af ovenstående, bør moderselskabet være rette indkomstmodtager af managementhonoraret.

Der henvises i øvrigt til LV S.C.1.1.1.

Spørgsmål 2

Svaret bør ikke ændres selvom managementaftalen reduceres til udelukkende at omfatte forvaltning af datterselskabets midler. De aftaleretlige vilkår mellem parterne er uændrede i forhold til udgangspunktet, og det er således blot omfanget af ydelser som reduceres.

Spørgsmål 3

Det bør ikke have betydning om hovedanpartshaveren i moderselskabet ligeledes anmeldes som direktør i datterselskabet, eftersom de opgaver som en direktør normalt varetager i et selskab, i vidt omfang er omfattet af managementaftalen. Direktørjobbet i datterselskabet er således uden reelt indhold, og af praktiske årsager kan det være hensigtsmæssigt, at direktøren i moderselskabet, som varetager administrationen, ligeledes er direktør i datterselskabet.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Indkomst, som er opgjort efter statsskattelovens § 4, skal henføres til beskatning hos den, som har oppebåret indkomsten.

Endvidere bemærkes det, at et selskab og dets aktionærer som selvstændige rets- og skattesubjekter, kan drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. Det kræves dog i praksis, at aftaler mellem sådanne parter er indgået på almindelige forretningsmæssige vilkår. I henhold til ligningslovens § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst således anvende priser og vilkår svarende til, hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold, jf. Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.F.2.

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst også skattemæssigt skal accepteres sådan. Imidlertid kan der være tilfælde, hvor det som følge af de faktiske foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Det må afgøres ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse.

Af Ligningsvejledningen 2010-2, afsnit S.C.1.1.1 fremgår det, at i praksis har spørgsmålet om afgrænsningen af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer:

1. I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.
2. I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.

Hvis en fysisk person vil drive sin virksomhed i selskabsform, vil formodningen være, at indkomsten som hovedregel også i skattemæssig henseende anses som selskabsindkomst.

Indkomsterhvervelsen kan imidlertid være så nært knyttet til den pågældende, selskabets hovedaktionær - at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den er indtægtsført i selskabet.

Fra praksis kan fremhæves følgende sager:

I SKM2009.829.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af et fast kvartalsvist honorar fra C ApS, hvis personerne D og E overgår til ansættelse i hvert sit helejede anpartsselskab, henholdsvis A ApS og B ApS. Dette begrundes primært med, at der ikke er sammenhæng med levering af rådgivningsydelser fra A ApS og B ApS og betaling af et fast kvartalsvis beløb samt, at en del af dette honorar kan henføres til D og E's levering af ydelser som direktører i C ApS. Skatterådet kan dog bekræfte, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en såkaldt bonus samt af udbytte udbetalt fra C ApS. Endelig bekræfter Skatterådet, at A ApS og B ApS anses som rette indkomstmodtagere af en overskudsdeling udbetalt fra det udenlandske transparente selskab F. Overgår D og E til ansættelse i henholdsvis A ApS og B ApS, sker der efter praksis som udgangspunkt ingen lønfiksering.

I SKM2009.752.VLR fandt landsretten, at A - og ikke hans selskab H1 ApS - var rette indkomstmodtager af indkomst fra managementaftaler, som H1 ApS havde indgået med et selskab, der producerede motorer. Landsretten fandt dog, at A og H1 ApS var berettiget til omgørelse, idet landsretten lagde til grund, at de overvejende hensyn bag beslutningen om, at indkomsten var henført til H1 ApS ikke var skattemæssige. Endvidere fandt landsretten, at det i H1 ApS' regnskaber var angivet, at indtægten hidrørte fra konsulentvirksomhed, og at A ikke var bekendt med, at placeringen af indtægten i H1 ApS kunne give anledning til skattemæssige problemer, hvorfor han ikke havde anledning til at oplyse yderligere om forholdet. Landsretten fandt derfor, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3, om at forholdet skal være lagt klart frem, ikke var til hinder for omgørelse og tog dermed appellanternes hjemvisningspåstand til følge.

Skatterådet bekræftede i et bindende svar (SKM2009.321.SR), at H1, H2 og H3 ville være skattesubjekter og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indgåede kontrakter om konsulentopgaver med G1. G1 var ejet med 1/3 af hvert af selskaberne H1, H2 og H3. Via selskabet G1 blev der etableret en fælles overbygning, som varetog salg, markedsføring, administration m.v. vedr. konsulentopgaver, som ofte blev udført af konsulenter, ansat i og aflønnet af de tre ejerselskaber i fællesskab. Vederlag fra G1 til H1, H2 og H3 blev fastsat på baggrund af timesatser specificeret i G1's aftale med slutkunden fratrukket et administrationsbidrag til G1 svarende til X % af fakturabeløbet fra G1 til slutkunden. Skatterådet udtalte, at aftalerne indgået mellem de tre ejerselskaber og G1 som udgangspunkt må anerkendes af skattemyndighederne, idet de tre ejerselskaber og hovedanpartshavere i disse er ikke-interesseforbundne parter.

I SKM2008.660.BR drejede sagen sig om, hvorvidt det sagsøgende selskab eller selskabets direktør og hovedaktionær var rette indkomstmodtager af vederlaget for konsulentarbejde, der var udført af hovedaktionæren for et selskab, i hvilket sagsøgeren ejede 50 % af anpartskapitalen.

Retten fandt, at sagsøgeren var rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne. Der blev herved lagt vægt på selskabets formål, at der ikke forelå nogen ansættelsesaftale mellem selskabet og dets hovedaktionær, at selskabet ikke havde haft lønudgifter i de omhandlede indkomstår, at selskabet heller ikke i disse år havde haft andre indtægter end konsulenthonorarerne, at disse blev faktureret med stort set samme månedlige beløb, at der ikke forelå et interessemodsætningsforhold mellem hovedaktionæren og ejeren af de øvrige anparter i det selskab, der modtog konsulentydelserne i relation til spørgsmålet om, hvorvidt konsulenthonorarerne skulle placeres, og at hovedaktionæren var direktør i det selskab, der modtog konsulentydelserne.

Endvidere afgav Skatterådet bindende svar (SKM2008.562.SR) om, at A ApS var skattesubjekt og dermed rette indkomstmodtager af vederlag, der blev modtaget fra B ApS. Selskabet A ApS var ejet 100 % af konsulent C, der sammen med 2 samarbejdspartnere planlagde at stifte et fælles selskab, B ApS, hvor A ApS ville få en ejerandel på 33 %. C var ansat i A ApS. B ApS skulle fungere som en fælles overbygning for C og de 2 andre partneres selskaber, med det formål at forestå salg, markedsføring m.v. Det fremgik endvidere af sagen, at A ApS indgik en rammeaftale om honorering. Under rammeaftalen blev der for hver konsulentopgave udarbejdet en opgaveaftale, hvor timesatser/honorarer, varighed og omfang for en specifik opgave blev aftalt. Timesatsen vil typisk svare til den timesats, B ApS fakturerede slutkunden med et fradrag af en "mark-up". Denne mark-up blev anvendt til at finansiere fælles markedsføring og fællesudgifter i B ApS. C ville via A ApS udføre ledelsesopgaver for B ApS primært i form af salg og markedsføring. Honorarer for dette ville ligeledes blive faktureret af A ApS. C var på fast månedsløn fra A ApS. Skatterådet lagde vægt på, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed samt, at afregningen mellem B ApS og A ApS var sket på markedsmæssige vilkår herunder, at sidstnævnte selskab ejer 33,3 % af B ApS.

Endelig fandt Skatterådet i et bindende svar (SKM2006.605.SR), at selskabet A, der udøvede virksomhedsrådgivning, var rette indkomstmodtager til de honorarer, som selskabet fakturerede til B A/S (50 % ejet af A) for løsning af opgaver i henhold til de mellem selskaberne indgåede arbejds- og honorarfordelingsaftaler. De resterende 50 % af B A/S var ejet af C ApS. A og C var ejet 100 % af hver af personaktionærerne D og E. A modtog en andel af B's honorarindtægter for løsning af opgaver afhængig af en fra sag-til-sag indgået arbejds- og honorarfordeling. Personaktionærerne modtog løn fra henholdsvis A og C. Det var en forudsætning for, at Skatterådet kunne anerkende selskabet A som rette indkomstmodtager, at aktiviteten i selskabet i skattemæssig henseende var erhvervsmæssig, og at honoreringen af ejerselskabernes udførte arbejdsindsats i B A/S skete på markedsmæssige vilkår.

I Højesteretsdom af 11/11 2005 (SKM2005.466.HR) ydede et selskab konsulentbistand med ledelsesrådgivning til en koncern. I en periode var dette selskabs hovedaktionær ansat som administrerende direktør i koncernen. For denne periode fandt Højesteret, at hovedaktionæren var rette indkomstmodtager. Til konsulentvederlagene for perioden efter hovedaktionærens fratræden som direktør i koncernen, var selskabet derimod rette indkomstmodtager. Fsva. henførelse af indkomst til hovedaktionæren for den periode, hvor denne var ansat som administrerende direktør anførte Højesteret, at hovedaktionæren var undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser og handlede under sædvanligt ansvar som direktør.

Sagen i TfS1999.646.ØLD drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber.

Begrundelse

SKAT bemærker, at det i sagen er anført: " A har gennem en årrække været i stand til at opnå et betydeligt afkast ved investeringer, primært i børsnoterede værdipapirer. Succesen har gjort, at flere personer har vist interesse for at lade A forvalte en del af deres formue." Det fremgår heraf, at nærværende selskabskonstruktion etableres med henblik på, at A skal varetage og udføre investeringsopgaver. Det må derfor antages, at den reelle opgavevaretagelse forestås af A. For denne arbejdsopgave ønsker parterne at der ydes vederlag fra C A/S til dets moderselskab, B ApS, som A ejer.

Ud fra det fremlagte vil der være to juridisk selvstændige enheder, datterselskabet, C A/S, og dets moderselskab, B ApS, og parterne vil her indgå en managementaftale.

Den i den konkrete sag indgåede aftale er ikke indgået mellem uafhængige parter, og parterne har sammenfaldende interesser for så vidt angår spørgsmålet om placeringen af det fulde fremtidige honorar/andel af overskud. Partnerne har således mulighed for at afgøre, hvor stor en del af indtjeningen fra datterselskabet, der skal opspares i selskabet eller udbetales enten i form af løn eller udbytte.  Spørgsmålet er imidlertid, om aftalen er et udtryk for unormale forretningsmæssige dispositioner eller vilkårlig indkomstoverførsel.

Managementaftale mellem datterselskabet, C A/S, og dets moderselskab, B ApS, vedrører en aftale om administration samt forvaltning af C A/S´ midler. B ApS skal således varetage følgende opgaver for datterselskabet, C A/S: Daglig administration af selskabet, bogholderi, forvaltning af selskabets midler, udarbejdelse af månedsvise rapporteringer om periodens afkast samt rundsende disse via mail til selskabets kapitalejere.

For den daglige administration betales et årligt honorar på 24.000 kr. Beløbet afregnes med 1/12-del den sidste dag i hver måned. Derudover betales et resultatafhængigt honorar, hvorefter der af det beløb, som årets resultat før skat måtte oversige 20 % af selskabets egenkapital ved årets start, skal betales 50 % i resultatafhængigt honorar.

Datterselskabet, C A/S, skal derudover selv afholde omkostninger relateret til selskabets administration, herunder bestyrelses- og direktionshonorarer, udgifter til bestyrelsesmøder, omkostninger til advokat, revisor, afholdelse af generalforsamling, øvrige driftsomkostninger, låneomkostninger, gebyrer m.v.

SKAT lægger som sagt til grund, at opgavevaretagelsen forestås af A. Det ikke er oplyst, hvorledes A skal aflønnes i forbindelse hermed, men det forudsættes imidlertid af SKAT, at han alene udfører arbejdet for datterselskabet gennem moderselskabet, B ApS, via den indgåede managementaftale. og at han vil få en ansættelsesaftale i moderselskabet, hvorfra A vil modtage en markedsmæssig aflønning herfor.

Under disse forudsætninger, og på baggrund af en konkret vurdering, der er baseret på oplysningerne, anser SKAT moderselskabet for rette indkomstmodtager, når henses til størrelsen af udbetalingerne fra datterselskabet, som bl.a. vil være et resultatafhængigt honorar beregnet udfra det realiserede driftsresultat og datterselskabets kapitalforhold, og når i øvrigt henses til virksomhedens karakter og de hertil knyttede administrationsopgaver m.v.

B ApS  kan på grundlag det oplyste ud fra en konkret vurdering således anses for at være rette indkomstmodtager af managementydelserne.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen er "Ja".

Spørgsmål 2

Der spørges herefter, om svaret ændres, såfremt managementaftalen alene omfatter forvaltning af datterselskabets midler, og således ikke omfatter administration.

SKAT skal hertil bemærke, at der i sagen alene er fremlagt en aftale om administration samt forvaltning af C A/S´ midler. B ApS skal således i henhold til aftalen varetage følgende opgaver for datterselskabet: Daglig administration af selskabet, bogholderi, forvaltning af selskabets midler, udarbejdelse af månedsvise rapporteringer om periodens afkast samt rundsende disse via mail til selskabets kapitalejere.

SKAT finder, at der kan svares bekræftende til at svaret ikke ændres, såfremt managementaftalen alene omfatter forvaltning af datterselskabets midler, og således ikke omfatter administration. B ApS vil således blive anset for at være rette indkomstmodtager af ydelserne fra datterselskabet.

SKAT bemærker dog, at det herved forudsættes, at den mellem parterne indgåede aftale ændres, herunder at der sker tilpasning af honoraret, således at det afspejler de ændrede arbejdsopgaver, som påtænkes at være færre end det, som er beskrevet i den fremlagte aftale.

Med forbehold heraf, indstilles det, at besvarelsen er "Nej".

Spørgsmål 3

Spørgsmålet er herefter om besvarelsen af spørgsmål 1 ændres, såfremt hovedanpartshaveren samtidig vælges som direktør i datterselskabet.

SKAT bemærker hertil, at der ved de stillede spørgsmål 1-3 alene ønskes stillingtagen til, hvorvidt managementaftalen mellem B ApS og C A/S skattemæssigt kan lægges til grund, således at betalinger fra C A/S  til B ApS vil anses for tilgået til moderselskabet, B ApS.

Det er i den forbindelse ikke nærmere oplyst, hvorledes det enkelte selskab i øvrigt er organiseret mht. bestyrelse, direktør, ansatte m.v. SKAT finder, at den fremlagte managementaftale kan lægges til grund, uanset om A i øvrigt vælges som direktør i datterselskabet, C A/S. Det forudsættes herved dog fortsat som anført under spørgsmål 1, at han alene udfører arbejdet for datterselskabet gennem moderselskabet, B ApS, via den indgåede managementaftale. og at han vil få en ansættelsesaftale i moderselskabet, hvorfra A vil modtage en markedsmæssig aflønning herfor.

A kan i den forbindelse tillige være direktør i C A/S, såfremt dette alene indebærer udførelse af arbejdsopgaver som direktør for selskabet og med respekt af den påtænkte managementaftales indhold.

SKAT indstiller at derfor, at besvarelsen er "Nej"

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.