Spørgsmål

1. Skal faktureringstidspunktet anses for leveringstidspunktet, således at de leverede ydelser skal behandles momsmæssigt efter de regler, der er gældende på leveringstidspunktet?
2. Har det betydning for fastlæggelse af leveringstidspunktet, om spørger ændrer faktureringsbetingelserne, således at der fremover bliver faktureret for administrationsydelser for mere end 1 år ad gangen?
3. Spørgsmål 3, ønskes alene besvaret, hvis spørgsmål 2 besvares med et ja. Gør det nogen forskel med hensyn til fastlæggelse af leveringstidspunktet, om der både er faktureret og sket betaling i 2010?

Spørgers opfattelse

1. Ja.
2. Nej.
3. Ja.

SKATs opfattelse

1. Ja.
2. Nej, se begrundelsen.
3. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en godkendt almen forretningsførerorganisation efter Lov om almene boliger (Garantiselskab med begrænset ansvar). Organisationen er således omfattet af den speciallovgivning omkring organisationsstrukturen og den økonomiske opsplitning, som er gældende for almene boligorganisationer.

Spørger har til formål at opføre, udleje, administrere, vedligeholde og modernisere støttede boliger mv. Forretningsførerorganisationen kan som led i denne virksomhed stifte datterorganisationer.

Spørger er en landsdækkende boligorganisation, som administrerer mange tusinde boliger.

Spørger har administrationsaftaler med over 150 almene boligselskaber/datterorganisationer samt en lang række andelsboligselskaber, selvejende institutioner samt kommunale og regionale institutioner i over 75 kommuner og 5 regioner.

Aftalerne betyder, at spørger som forretningsførerselskab tager hånd om en bred vifte af administrative og praktiske opgaver. Det enkelte selskab kan vælge mellem et grundmodul, der omfatter ydelser inden for udlejning, husleje og forbrug, økonomi og regnskab, sekretariat, IT og kommunikation samt tillægsmoduler, der tilpasses det enkelte selskab og dets afdelinger.

Spørger har mange års erfaring i boligadministration og boligbyggeri. Det omfatter familieboliger, ungdomsboliger, ældreboliger, andelsboliger og plejecentre for boligselskaber og kommuner. Som forretningsførerorganisation tager spørger hånd om ydelser inden for arbejdsområder som udlejning, økonomiforvaltning, sekretariatsydelser, rådgivning, mødevirksomhed, forvaltningsrevision, behandling af beboerklager, koordinering, udvikling og ledelse af lokal ejendomsservice, nybyggeri, drift og vedligeholdelse mm.

I tilknytning til boligadministrationen tilbyder spørger et modulbaseret system, hvor boligorganisationerne efter behov kan sammensætte de ydelser og services, som forretningsførerorganisationen kan levere til boligselskaber og boligafdelinger.

Når boligorganisationen/datterorganisationen indgår en aftale med spørger om et eller flere moduler, giver spørger garanti for at alle ydelserne i de købte moduler udføres til tiden og i høj kvalitet.

Det faste honorar for administrationsydelserne bliver faktureret samlet forud for leverancens afslutning. Tillægsydelser, som faktureres efter medgået tid, bliver faktureret løbende.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I tilknytning til at administration af fast ejendom for tredjemand bliver momspligtig fra 1. januar 2011 ønskes det afklaret, om fakturering af administrationsydelser i 2010 vedrørende ydelser der udføres efter 2010 skal anses for leveret i 2010 og dermed omfattet af de gældende regler for administration af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Spørger har indgået administrationsaftaler med hver enkelt datterorganisation samt en række eksterne andelsboligselskaber, selvejende institutioner samt kommunale og regionale institutioner.

Honoraret for hver enkelt administrationsydelse er fastlagt i de pågældende administrationsaftaler. Administrationsydelserne bliver faktureret og forfalder til betaling forud for det tidspunkt, hvor administrationsydelserne udføres.

I forbindelse med de nye regler omkring moms på administrationsydelser overvejer spørger at ændre fakturerings- og betalingskriterierne, således at forudbetalingerne skal dække en længere periode.

I henhold til momslovens § 23, fremgår der følgende:

§ 23, stk. 1, Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

§ 23, stk. 2, Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

§ 23, stk. 3, Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Efter momslovens § 23 er fastsættelse af leveringstidspunktet afgørende for momspligtens indtræden.

For afklaring af, om der er sket levering, skal der i henhold til praksis være tale om klart identificerbare varer eller ydelser. Hvis der er tale om fremtidige leverancer er det et krav, at de fremtidige ydelser er kendt og er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales. Hvis ydelserne ikke er klart identificeret, har der ikke fundet levering sted.

EU-Domstolen har bl.a. i C-419/02 BUPA Hospitals fastslået, at momssystemdirektivet ikke omfatter forudbetalinger, hvor ydelserne er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

I henhold til spørgers administrationsaftaler med de enkelte boligselskaber/datterorganisationer fremgår det klart, hvilke ydelser spørger skal udføre. Ydelserne er i henhold til administrationsaftalerne således klart identificeret og der kan ikke efterfølgende foretages regulering af betalingen for de pågældende ydelser, hvorfor faktureringstidspunktet er leveringstidspunktet efter momslovens bestemmelser.

I henhold til momslovens § 23, stk. 2 fremgår det, at faktureringstidspunktet anses for leveringstidspunktet, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Det er vores vurdering, at administrationsydelserne momsmæssigt skal følge de regler, der er gældende på det tidspunkt, som anses for leveringstidspunktet.

Vores vurdering kan bl.a. underbygges af SKATs praksis omkring den momsmæssige behandling af løbende leverancer.

I henhold til momsvejledningen afsnit F.1.2 fremgår det omkring løbende leverancer, at virksomheder, som opkræver abonnementsafgift og lign. for leverancer af varer og momspligtige ydelser, eller som opkræver lejebeløb for udlejning af goder, erhvervslejemål etc., skal anses for leveret på det tidspunkt, hvor der udsendes en samlet opgørelse, når opgørelsen efter form og indhold er udformet som en faktura.

Virksomhederne skal som hovedregel momsberigtige hele det opkrævede beløb i den momsperiode, hvori den samlede udsendelse af giroindbetalingskortene finder sted.

En fravigelse fra hovedreglen kan tillades, hvis indbetalingskortene er forsynet med hver sin fakturadato, som kan anvendes ved opgørelse af momstilsvaret.

Spørgsmål 1

Når spørger udsteder en faktura i 2010 for administrationsydelser, der udføres i 2011 eller senere er det vores vurdering, at leverancen i henhold til momslovens § 23, stk. 2 anses for at finde sted i 2010, hvorfor ydelserne momsmæssigt skal behandles efter de regler, som er gældende i 2010.

Ved vurderingen skal der henses til, at administrationsaftalen er endelig og der ikke foretages regulering af forudbetalingen, som knytter sig til de moduler, som den enkelte boligorganisation/afdeling har valgt.

Da administration af fast ejendom for tredjemand er fritaget for moms jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 8, skal der ikke opkræves moms af de ydelser, som faktureres i 2010.

Spørgsmål 1 skal således besvares med et JA.

Spørgsmål 2

Med hensyn til spørgsmål to ønskes det afklaret, om det har nogen betydning for fastsættelse af leveringstidspunktet, om spørger ændrer sine faktureringsbetingelser.

Der er efter vores vurdering ikke hjemmel til at underkende leveringstidspunktet i momsloven under forudsætning af, at en virksomhed ændrer sine faktureringsbetingelser og ændringerne kan anses for reelle.

I henhold til momslovens § 23, stk. 2 fremgår det, at faktureringstidspunktet anses for leveringstidspunktet, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Det er vores vurdering, at det afgørende for fastsættelse af leveringstidspunktet således er, hvornår fakturaen udstedes og at ydelserne er endeligt specificeret. Det har ingen betydning, at spørger eventuelt ændrer sine faktureringsbetingelser.

Spørgsmål 2 skal således besvares med et NEJ

Spørgsmål 3

Under forudsætning af, at der svares ja til spørgsmål 2, ønskes det afklaret, om det har betydning for fastsættelse af leveringstidspunktet, om der både er sket fakturering og betaling.

Hvis spørger ændrer sine fakturerings- og betalingsbetingelser således, at der både foretages fakturering og betaling i eksempelvis december måned 2010 for administrationsydelserne, der udføres i 2011, må ændringen anses for reel og leveringstidspunktet anses for december måned 2010, jf. momslovens § 23, stk. 2 og 3.

Med hensyn til forudbetaling fremgår det af momsvejledningens afsnit F.1.3, at i de tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet. Reglen har betydning for afgørelsen af beskatningstidspunktet for leverandøren, som skal afregne moms af den modtagne forudbetaling på betalingstidspunktet.

Momslovens § 23, stk. 3, finder normalt alene anvendelse, hvis der ikke er udstedt en faktura. Når der er udstedt en faktura, vil det være faktureringstidspunktet, der er afgørende for fastsættelse af leveringstidspunktet.

Hvis SKAT kræver at der skal være sket betaling i det samme år, som der er foretaget fakturering, kan det alene være et krav med hensyn til fastsættelse af realiteten bag ændringen af fakturerings- og betalingskriterierne.

Efter momslovens § 23, stk.2 og den gældende praksis, bør det alene have betydning for fastsættelse af leveringstidspunktet, om der er sket fakturering. Hvis der både er sket fakturering og betaling i samme år, kan der ikke være tvivl om, at leveringstidspunktet er det år, hvor fakturaen er udstedt.

Når der både er foretaget fakturering og sket betaling, kan der ikke være tvivl om leveringstidspunktet, hvorfor spørgsmål 3 skal besvares med et JA.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

8)   Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Forslag nr. L 203 til Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v.1)

§ 1, stk.1: 1.I § 13, stk. 1, nr. 8, ændres "Administration, udlejning" til "Udlejning".

Momslovens § 23:

§ 23.    Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

        Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

        Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

        Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

        Stk. 5. Såfremt levering af en ydelse strækker sig over en periode på mere end 1 år uden mellemliggende afregning af afgift, skal afgift af ydelsen afregnes ved udgangen af hvert kalenderår fra og med det andet år, så længe leveringen af den pågældende ydelse ikke er afsluttet. Dette gælder dog alene ydelser, der leveres til eller modtages fra en afgiftspligtig person i et andet EU-land, og hvor modtageren er betalingspligtig for afgiften af ydelsen, idet leveringsstedet for ydelsen er bestemt efter § 16, stk. 1. Der skal efter § 54, stk. 1, afgives listeoplysninger om levering af sådanne ydelser til afgiftspligtige personer i andre EU-lande.

Praksis

Bemærkninger til § 23, stk. 2, fra lovforslag L124 1993/1994-1:

Tidspunktet for afgiftspligtens indtræden er afgørende for, til hvilken afgiftsperiode en given leverance skal henføres. Efter stk. 1 indtræder afgiftspligten, når leveringen finder sted (leveringstidspunktet).

Hvis der udstedes faktura over leverancen, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. Dette fremgår af stk. 2.

Sag fra EU-Domstolen, C-419/02, BUPA Hospitals Ltd:

EU-Domstolen har i sag C-419/02, fastslået, at artikel 10, stk. 2, andet afsnit i 6. momsdirektiv, ikke omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet.

Begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at faktureringstidspunktet anses for leveringstidspunktet, således at de leverede ydelser skal behandles momsmæssigt efter de regler, der er gældende på leveringstidspunktet.

Den 1. januar 2011 træder en ny lov i kraft, hvorefter administration af fast ejendom ikke længere er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det er relevant, hvornår administrationsydelserne anses for leveret, idet en levering i henhold til momsloven, er momsfritaget før den 1. januar 2011.

Ifølge momslovens § 23, stk. 2, anses faktureringstidspunktet for leveringstidspunktet, hvis faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning. I spørgers tilfælde udstedes der faktura inden levering, hvorfor faktureringstidspunktet er leveringstidspunktet jf. ordlyden i § 23, stk. 2.

SKAT indstiller til Skatterådet, at der svares ja til spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 2:

Det ønskes bekræftet, om det har betydning for fastlæggelse af leveringstidspunktet, at spørger ændrer faktureringsbetingelserne, således at der fremover bliver faktureret for administrationsydelser for mere end 1 år ad gangen

Når der udstedes en faktura for en leverance, er det dennes udstedelse, som bliver afgørende for, hvornår der er sket levering i henhold til momslovens § 23, stk. 2.

BUPA Hospitals vedrører en situation, hvor der er sket forudbetalinger, for leveringer, der endnu ikke er klart identificeret. Det er leveringer af goder og ydelser som er momspligtige, og ikke de betalinger, som foretages som vederlag herfor.

I spørgers sag, spørges der om fakturering af klart identificerede administrationsydelser, som ikke er betalt på det tidspunkt, hvor der udstedes faktura. Endvidere kan der ikke efterfølgende foretages regulering af betalingen for administrationsydelserne.

BUPA Hospitals må fortolkes således, at der er et krav om at ydelserne er klart defineret på det tidspunkt, hvor fakturaen udstedes. Ifølge momslovens § 23, stk. 2, kan spørger derfor ændre faktureringstidspunktet for ydelser for mere end 1 år ad gangen.

SKAT indstiller, at Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med nej.

Ad spørgsmål 3:

Det ønskes besvaret, om det gør nogen forskel, med hensyn til fastlæggelse af leveringstidspunktet, om der både er faktureret og sket betaling i 2010.

Såfremt der svares nej, til spørgsmål 2, ønsker spørger ikke svar på spørgsmål 3

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.