Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers ydelser er momsfritagne, i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når spørger har klienter, hvor der er tale om en behandling, og ydelsen bliver udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv?

Svar

Ja, se begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger blev indehaver af selskabet, en klinik, d. 1. september 2009.

Spørger er uddannet autoriseret klinisk diætist, og vejleder/behandler alle diagnosticerede diætkrævende klienter. En del af spørgers klienter, der kommer i klinikken, kommer, fordi de har en diagnosticeret diætkrævende sygdom. I kraft af spørgers uddannelse, som autoriseret klinisk diætist, vejleder/behandler spørger disse klienter. Spørger er autoriseret af Sundhedsstyrelsen. Sygesikringen dækker ikke behandling hos en autoriseret klinisk diætist.

Spørger vejleder endvidere ovennævnte klienter og raske klienter, som vil tabe sig eller strammes op, efter et koncept på franchise-basis. Konceptets ydelser er kropsbehandlinger og vejledning, der er rettet mod vægt- og figurproblemer.

Klienterne har ikke en henvisning fra en læge eller en anden sundhedsperson til dette koncept og ydelserne er ikke omfattet af tilskud fra den offentlige sygesikring.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

December 2009 havde spørger besøg af SKAT, og blev orienteret om, at spørgers virksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når spørger har klienter, hvor der er tale om en behandling, og ydelsen bliver udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Afgiftspligtige transaktioner

Leverancer momslovens § 4: 

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Fritagelser

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

Praksis

Betingelser for momsfritagelse af anden egentlig sundhedspleje

Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11.1.4:

De grundlæggende betingelser, der skal vurderes, inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende:

• Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.
• Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.
• Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital.

Ydelser knyttet til lægegerningen

Af dommen i sag C-45/01 fremgår det, at fritagelsen omfatter behandling af personer i sin helhed, herunder ydelser, der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser, som er knyttede til lægegerningen, f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Landsskatteretten har ved kendelse, offentliggjort i SKM2009.726.LSR, slået fast, at kostrådgivning leveret af ernæringsterapeuter på visse betingelser kan anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Ydelserne var momsfritagne i det omfang disse kunne karakteriseres som "behandling af personer", og dermed havde til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Retten bemærkede, at ydelserne faldt ind under begrebet "behandling af personer", når de blev leveret over for en klient, der kom med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og ernæringsterapeutens egne undersøgelser udarbejdedes en journal, hvoraf det fremgik, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten.

Formålet med ydelsen

Landsskatterettens afgørelse SKM2008.248.LSR:

I henhold til 6. momsdirektivs artikel 13 punkt A nr. 1, litra b og c fritages følgende virksomheder af almen interesse:

"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;"

EU-Domstolen har i flere domme, herunder C-307/01 (Peter d´Ambrumenil), præmis 52, udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne 6. momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres af en afgiftspligtig person mod vederlag.

EU-Domstolen har i sag C-76/99 fastslået, at begrebet "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje i 6. momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra b) ikke skal fortolkes særligt indskrænkende, da fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling, jf. præmis 22 og 23.

"Behandling af personer" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb. EU-Domstolen har endvidere i sag C-384/98, (Rosenmayr) fastslået at begrebet "behandling af personer" i direktivets art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ydelser uden et sådan terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for 6. momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), hvorfor de er momspligtige, jf. præmis 18 og 19. Dette begreb er fulgt op i EU-Domstolens dom C-141/00, (Ambulanter Pflegedienst Kügler) jf. præmisserne 38-40. Efter dommens præmis 40 omfatter begrebet ligeledes forebyggelse af sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Landsskatteretten finder ikke at de ydelser der leveres i henhold til konceptet opfylder betingelserne for at opnå momsfritagelse, efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. 6 momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra b) og c). Formålet med ydelserne er således ikke at diagnosticere, behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EU-Domstolens behandlingsbegreb. Retten har lagt vægt på, at ydelserne ikke foregår i et lægeligt regi. Endvidere opsøger patienterne ikke behandling på baggrund af en henvisning fra læge eller lignende og behandlingerne sker ikke på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, må karakteriseres at have en anomali forbundet med udpræget fysisk gene.

Endvidere finder Landsskatteretten, at de beskrevne ydelser i form af mentaltræning og kost- og ernærings-rådgivning ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektiv artikel 13, pkt. A, stk. 1. Aktiviteterne i form af kost- og ernæringsrådgivning har karakter af personlig vejledning og fremtræder ikke som en del af en behandling ved hospitalsbehandling, pleje, udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Endvidere er ydelserne ikke biydelser knyttet til fritagne ydelser.

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at spørgers ydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når spørger har klienter, hvor der er tale om en behandling, og ydelsen bliver udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Ved besvarelsen af spørgers anmodning tages der udgangspunkt i Landsskatterens afgørelse SKM2009.726.LSR.

Spørgeren, som udfører ydelserne, er uddannet klinisk diætist og er autoriseret af Sundhedsstyrelsen, dvs. hun opfylder uddannelseskravene, således at hun kan benævne sig 'autoriseret klinisk diætist'. 

En diætists ydelser opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når ydelserne opfylder de karakteristika, som nævnes i bestemmelsen. Ydelserne er momsfritagne, når de kan karakteriseres som "behandling af personer", og dermed har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ydelserne falder ind under begrebet "behandling af personer", når klienterne kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed.  Der udarbejdes, ud fra diætistens egne undersøgelser, en journal, hvori det beskrives, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten, jf. Landsskatterettens begrundelse i SKM2009.726.LSR.

Når spørgeren udfører ydelser efter franchise-konceptet, er der ikke tale om momsfritagne sundhedsydelser, allerede fordi ydelserne ikke har karakter af behandling, diagnosticering eller helbredelse jf. bl.a. Rosenmayer-dommen, C-384/98, hvori EU-Domstolen udtaler, at der skal være et terapeutisk formål med ydelsen, for at ydelsen er omfattet af momsfritagelsen. Bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende, da den har til formål at indføre en fritagelse fra hovedreglen om, at der skal betales moms af enhver ydelse iht. momssystemdirektivet artikel 24 og momslovens § 4. Ydelser der har til formål at klienten taber sig eller bliver strammet op, må betegnes som personlig vejledning og wellness-ydelser jf. afgørelsen SKM2008.248.LSR.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1, besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.