Indhold

Dette afsnit handler om adgangen til genoptagelse efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, når en ændring af ansættelsen er en følge af, at der foreligger særlige omstændigheder. Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan kun anvendes til at foretage ændringer til gunst for den skattepligtige, og giver derfor ikke SKAT adgang til på grundlag af en anmodning om nedsættelse at gennemføre en nettoforhøjelse, jf. SKM2012.87.BR. Reglen kan kun anvendes efter anmodning fra en skattepligtig.

Afsnittet indeholder:

• Reglens anvendelsesområde
• Krav om indholdsmæssig ændring
• Bagatelgrænse
• Oversete eller glemte fradrag
• Myndighedsfejl
• Særligt om SKATs urigtige retsanvendelse
• Særligt om myndighedsfejl af formel art
• Særligt om myndighedsfejl i relation til skønsmæssige ansættelser
• Tilbagebetaling af kirkeskat ved manglende medlemskab af folkekirken
• Andre særlige omstændigheder
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Reglens anvendelsesområde

Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i SFL § 27, stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Indholdet af SFL § 27, stk. 1, nr. 8, svarer til indholdet af den tidligere gældende bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, hvorfor afgørelser i henhold til denne bestemmelse kan have betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.

Det er en betingelse for genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at den skattepligtige dokumenterer eller sandsynliggør, at ansættelsen materielt er forkert. Se ►SKM2015.433.BR, SKM2015.384.BR, SKM2014.656.LSR, SKM2014.618.BR, SKM2014.610.BR◄, SKM2012.170.ØLR, SKM2007.875.BR, SKM2005.240.ØLR og SKM2002.230.VLR.

Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt. Denne bevisbyrde kan være tungere at løfte, jo ældre år der er tale om. Er der tale om indkomstår langt tilbage i tid, hvor SKAT ikke ligger inde med selvangivelsesmateriale, skal den skattepligtige efter omstændighederne være i stand til selv at fremlægge kopi af det relevante materiale.

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1, nr. 8, at 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, se A.A.8.2.3.11, og at det af ændringen afledede krav ikke er forældet efter 10-års fristen i SFL § 34 a, stk. 4, se A.A.8.2.3.2. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

Eksempel: En anmodning i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, gav ikke SKAT ret til at gennemføre nettoforhøjelse

Den skattepligtige var for året 2002 ansat til en negativ indkomst på 18.071 kr. I anledning af en anmodning om ekstraordinær genoptagelse ansatte SKAT en positiv indkomst, hvilket blev tilsidesat med den begrundelse, at SKAT ikke i forbindelse med en anmodning om ekstraordinær genoptagelse og nedsættelse kan foretage en nettoforhøjelse. Se SKM2012.87.BR.

Se også

A.A.8.2.3.11 om 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2.

A.A.8.2.3.2 om 10-års fristen i SFL § 34, stk. 4.

Krav om indholdsmæssig ændring

Det er en forudsætning for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, at der er en sandsynlig udsigt til, at genoptagelsen af ansættelsen vil medføre en ændring af den hidtidige ansættelse. Dvs. at hvis det er SKATs vurdering, at den eksisterende ansættelse er korrekt, vil en afgørelse, hvor anmodning om genoptagelse nægtes, kunne begrundes på netop på denne måde. Se ►SKM2014.618.BR, SKM2014.610.BR◄, SKM2012.170.ØLR, SKM2007.875.BR, SKM2005.240.ØLR og SKM2002.230.VLR.

Eksempel: Det var ikke godtgjort, at et beløb var medtaget 2 gange ved en skønsmæssig ansættelse

Den skattepligtiges skønsmæssige ansættelse for 1993 var blevet stadfæstet af Højesteret. I en efterfølgende genoptagelsessag fik den skattepligtige ikke medhold i, at den skønsmæssige ansættelse var forkert som følge af medregning af det samme beløb 2 gange. Der var således ikke særlige omstændigheder, der kunne medføre tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2013.119.ØLR.

Eksempel: SKATs forudsætning om uberettiget omfakturering kunne ikke afkræftes af klager

SKAT havde nægtet fradrag og havde foretaget skøn, fordi fakturaer ansås for omfakturerede. Der var ikke grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse, fordi klager ikke havde fremlagt nye faktiske eller retlige oplysninger, der kunne føre til en ændret vurdering af nægtelsen af fradrag. Klageren havde derfor ikke sandsynliggjort, at skatteansættelsen var materielt urigtig. Se SKM2012.170.ØLR.

Eksempel: Utilstrækkelig dokumentation for at ansættelsen var materielt forkert

Klager havde selvangivet for nogle år men ikke for andre. For de sidstnævnte havde SKAT foretaget skønsmæssig ansættelser. Klager anmodede om ekstraordinær genoptagelse af ansættelserne for alle årene. Denne anmodning blev ikke imødekommet, blandt andet med henvisning til, at de oplysninger, som var fremsendt i forbindelse med anmodningen, ikke kunne anses for at være nye. Klager havde hverken dokumenteret, at SKAT havde begået fejl ved de skønsmæssige forhøjelser, som havde ført til materielt forkerte ansættelser, eller at de oplysninger, som klager havde selvangivet var behæftet med så væsentlige fejl, at det må anses for urimeligt at fastholde ansættelserne. Der fandtes således ikke at foreligge sådanne særlige omstændigheder, der kunne medføre tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2014.610.BR.

Der kunne ikke gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 8, bl.a. under hensyn til utilstrækkelig dokumentation, således at der ikke var holdepunkter for at antage, at ansættelsen var materielt forkert. Se SKM2007.875.BR.

Eksempel: Ikke materielt grundlag for medhold i at bil var ejet af selskab

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse blev nægtet allerede fordi der ikke materielt var grundlag for at give den skattepligtige medhold i, at hans bil i stedet for var ejet af hans selskab. SE SKM2005.240.ØLR.

Eksempel: Den skattepligtige var ikke fuldt skattepligtig til Danmark

Ekstraordinær genoptagelse med henblik på at opnå personfradrag blev nægtet allerede fordi den skattepligtige ikke ansås for at være fuldt skattepligtig til Danmark. Se SKM2002.230.VLR.

Bagatelgrænse

Ved vurderingen af om der kan tillades genoptagelse efter bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan det tillægges betydning, om ændring af ansættelsen har væsentlig betydning for den skattepligtige.

Dette væsentlighedskriterium er i hovedsagen af økonomisk art og indebærer, at en indkomstændring for ét eller flere indkomstår på i alt mere end 5.000 kr., normalt bør resultere i genoptagelse, forudsat de øvrige betingelser i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt.

Hvis den samlede indkomstændring for ét eller flere indkomstår i alt er mindre end 5.000 kr., taler det alt andet lige imod at tillade ekstraordinær genoptagelse, men manglende opfyldelse af beløbskravet er ikke i sig selv til hinder for at tillade genoptagelse. Beløbsgrænsen skal ses i sammenhæng med en række andre faktorer, herunder hvor oplagt klar afgørelsen er, om der er tale om gamle indkomstår samt den skattepligtiges individuelle omstændigheder.

Oversete eller glemte fradrag

SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan ikke medføre tilladelse til genoptagelse i tilfælde, hvor baggrunden for anmodningen alene er, at en skattepligtig fejlagtigt har overset eller glemt fradrag. Det gælder også glemte fradrag  for indbetalinger til pensionsordninger, f.eks. hvis den skattepligtige har indbetalt et beløb større end opfyldningsfradraget og undlader at fordele det overskydende fradrag i de efterfølgende år. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb eller uberettiget er blevet beskattet af et beløb, f.eks. er blevet beskattet af ejendomsværdiskat i en udlejningsejendom.

►Eksempel: Ejendomsværdiskat i en udlejningsejendom

Ejendomsværdiskat er et glemt fradrag. Med henvisning til forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, fandt Retten, at selvangivelse af ejendomsværdiskat på en udlejet ejendom måtte sidestilles med et glemt fradrag, der ikke berettiget til genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Selvom oplysningerne have været fortrykt i skatteyders selvangivelser, havde skatteyder selv pligt til at kontrollere, at selvangivelserne var korrekte. Se SKM2015.509.BR◄

Eksempel: Ikke selvangivet rentefradrag

Det var ikke en særlig omstændighed, at den skattepligtige som følge af egen tvivl om fradragstidspunkt havde undladt at fratrække renteudgifter i selvangivelsen for 1993. Situationen blev sidestillet med, at der var tale om glemte fradrag. Endvidere var anmodningen ikke fremsat inden udløbet af 6-måneders fristen i SSL § 35, stk. 2. Se SKM2014.400.BR.   

Eksempel: Glemte fradrag for dobbelt husførelse

Det var ikke en særlig omstændighed, at den skattepligtige havde undladt fradrag for dobbelt husførelse samt havde undladt at reagere mod beskatning af feriepenge i forkert indkomstår. Se SKM2014.332.VLR.

Eksempel: Ikke fradrag trods bogføring af for store indkomster

Den skattepligtige havde i årene 1991-1996 bogført for store indkomster. For at udligne dette foretog den skattepligtige i 1997 et modsvarende fradrag. Der blev nægtet fradrag, fordi retten sidestillede situationen med en situation med glemte fradrag vedrørende indkomstårene 1991-1996. Se SKM2007.44.VLR.

Eksempel: Revisor bogførte indkomst to gange

Den skattepligtiges revisor havde bogført en indkomst to gange. Retten fastslog, at da den skattepligtige skulle identificeres med sin revisor, var der tale om en situation, der kunne sidestilles med glemte fradrag, hvorfor genoptagelse blev nægtet. Se SKM2008.902.BR.

Eksempel: Fejlagtig indtægtsførelse af gældspost skyldtes alene selskabets dispositioner

En fejlagtig indtægtsførelse af en gældspost skyldtes alene selskabets egne dispositioner, hvorfor tilladelse til ekstraordinær genoptagelse blev nægtet. Se SKM2007.885.LSR.

Eksempel: Manglende selvangivelse af udbytte og indeholdt udbytteskat, som ikke blev godskrevet

Den skattepligtige havde i felt nr. 92 og 93 undladt at selvangive aktieudbytter med indeholdelse af udbytteskat, hvorfor udbytteskatten ikke var blevet godskrevet i skatteansættelsen. Anmodningen var fremsat efter udløbet af fristen i SFL § 26, stk. 2, og der kunne ikke ske ekstraordinær genoptagelse, da ingen af betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-8, var opfyldt. Se SKM2010.473.LSR.

Myndighedsfejl

Det centrale anvendelsesområde for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, er, når en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat er forkert som følge af, at SKAT har begået ansvarspådragende fejl, dvs. erstatningslignende situationer. Dette suppleres af, at der også kan være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos SKAT ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde.

Det vil som udgangspunkt ikke være en fejl hos SKAT, hvis SKAT ikke af egen drift har korrigeret fejl i selvangivelsesmateriale. Efter omstændighederne vil passivitet hos SKAT dog efter en konkret vurdering kunne kvalificeres som fejl hos SKAT, fx hvis SKAT ved aktiv behandling af det modtagne materiale overser iøjnefaldende fejl.

Særligt om SKATs forkerte retsanvendelse

Forkert retsanvendelse er ikke ansvarspådragende i det omfang den forkerte retsanvendelse ligger inden for rammerne af sædvanlig retsanvendelse. Rammerne for sædvanlig retsanvendelse er afgrænset således, at en myndighed har et vist fortolkningsspillerum, når der skal træffes afgørelse. F.eks. kan en sag, der afgøres af Højesteret, være faldet temmelig forskelligt ud ved de forudgående instanser.

I de sager, hvor der er nedlagt påstand om, at der skal tillades ekstraordinær genoptagelse som følge af SKATs forkerte retsanvendelse, har SKAT typisk fået medhold i, at retsanvendelsen lå inden for den sædvanlige fortolkningsramme.

Se SKM2001.183.HR - som drejede sig om skattefri rejsegodtgørelse for ansatte ved Storebæltsprojektet. SKAT fik efter at have tabt sagen i Vestre Landsret medhold i Højesteret. I den efterfølgende sag om ekstraordinær genoptagelse for øvrige ansatte, jf. SKM2001.183.HR, fik SKAT medhold i, at der ikke var særlige grunde til at tillade genoptagelse længere tilbage end sædvanligt i underkendelsessituationer.

Tilsvarende var der ikke tale om ansvarspådragende forkert retsanvendelse i følgende afgørelser: ►SKM2015.142.LSR◄, SKM2014.62.LSR, SKM2008.990.ØLR, SKM2001.181.VLR, SKM2001.56.VLR og SKM2006.101.LSR.

Vestre Landsret gav den skattepligtige medhold i, at skattemyndigheden havde begået ansvarspådragende fejl. Der var dog snarere tale om en bevisførelsesfejl end om forkert retsanvendelse, idet den ansvarspådragende fejl bestod i, at skattemyndigheden i forbindelse med fastlæggelse af ejerskab til en bil alene havde lagt vægt på navnet på registreringsattesten. Se TfS 1999.557.VLD.

Særligt om myndighedsfejl af formel art

Hvis en formel mangel i en afgørelse medfører ugyldighed, er der grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, uafhængigt af en vurdering af, hvorvidt en fornyet prøvelse af ansættelsen vil resultere i et ændret indholdsmæssigt resultat.

Hvis en formel mangel derimod ikke medfører ugyldighed, er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

►Eksempel: Skatteyder havde ikke modtaget forslag og afgørelse

Skatteyder havde bedt om genoptagelse. Der var tvivl om hvorvidt skatteyder havde modtaget forslag og afgørelser. Retten udtalte, at ved bedømmelsen af om der forelå sådanne særlige omstændigheder at skatteyder var berettiget til ekstraordinær genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, måtte Retten lægge vægt på, om eventuelle fejl i forbindelse med sagsbehandlingen havde ført til en forkert ansættelse og det således ville være urimeligt at opretholde ansættelsen. Da Retten ikke fandt, at ansættelsen var forkert og da det grundlag, som ansættelsen hvilede på, var kendt for skatteyder i forbindelse med materialeindkaldelserne, fandt Retten, at det forhold, at skatteyder ikke havde modtaget forslag og afgørelse, ikke havde haft betydning for sagens udfald. SKM2015.384.BR (anket).◄

Eksempel: Genoptagelse tilladt som følge af manglende lovhenvisning i begrundelse for afgørelsen

Skattemyndigheden havde ikke henvist til betingelserne for at kunne suspendere den ordinære ansættelsesfrist. Da denne proceduremangel blev anset for at have ugyldighedsvirkning, fik den skattepligtige medhold i, at der kunne tillades ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2003.248.ØLR.

Eksempel: Genoptagelse tilladt som følge af manglende partshøring

I afgørelsen var der ikke sket lovpligtig høring af parten. SKAT tog bekræftende til genmæle over for påstanden om tilladelse til ekstraordinær genoptagelse på grundlag af en vurdering af, at den manglende høring medførte ugyldighed. Se SKM2006.488.ØLR.

Eksempel: Genoptagelse nægtet trods formelle fejl

Klageren havde ikke oprindelig anfægtet de formelle fejl, der herefter ikke var egnede til at medføre ugyldighed og da der ikke i øvrigt var tale om særlige omstændigheder, blev genoptagelse nægtet. Se SKM2003.288.HR.

Eksempel: Genoptagelse nægtet uanset indsigelser om manglende partshøring, m.v.

Den skattepligtige havde gjort gældende, at afgørelsen var truffet efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, at høring var undladt, og at skattemyndigheden ikke havde indkaldt til et møde. Retten fandt ikke, at der var begået fejl, der kunne medføre tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2007.875.BR.

Eksempel: Genoptagelse nægtet uanset indsigelse om manglende modtagelse af varsling

Den skattepligtige gjorde gældende, at agterskrivelsen og den senere afgørelse ikke var modtaget på den tvangstilmeldte folkeregisteradresse. Retten fandt ikke, at disse formelle indsigelser kunne medføre ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2010.363.ØLR.

Særligt om myndighedsfejl i relation til skønsmæssige ansættelser

Spørgsmålet er i hvilket omfang det kan anses for en myndighedsfejl efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, hvis SKAT som følge af manglende oplysninger og dokumentation har foretaget en skønsmæssig ansættelse, der efterfølgende dokumenteres som for højt ansat. Udgangspunktet er, at et sådant forløb ikke i sig selv bevirker, at den skønsmæssige ansættelse kan kvalificeres som en myndighedsfejl.

Hvis det derimod viser sig, at den skønsmæssige ansættelse er åbenbart for højt ansat i forhold til de tilgængelige oplysninger på det tidspunkt, hvor den skønsmæssige afgørelse er truffet, kan det være en ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse. Jo større forskellen er mellem den skønsmæssige ansættelse og den efterfølgende dokumenterede ansættelse, jo mindre krav kan der stilles for at kvalificere den skønsmæssige afgørelse som en myndighedsfejl.

Til belysning af hvornår en for høj skønsmæssig ansættelse kan kvalificeres som en myndighedsfejl, kan nævnes følgende eksempler:

Eksempel: Skønsmæssig forhøjelse var ikke åbenbar urimelig eller fastsat på klart urigtigt grundlag

Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom angående spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af en skønsmæssig ansættelse. Tilladelse til genoptagelse blev nægtet, bl.a. fordi de skønsmæssige forhøjelser ikke kunne betegnes som åbenbart urimelige eller fastsat på et klart urigtigt grundlag. Se SKM2003.288.HR

Eksempel: Undladelse af privatforbrugsberegning kunne ikke begrunde ekstraordinær genoptagelse

Det forhold at SKAT ikke havde foretaget en beregning af klagers privatforbrug, fandtes ikke at være et forhold, som kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse af de skønsmæssige ansættelser. Se SKM2014.610.BR.

Eksempel: Skønsmæssige ansættelser ikke anset for materielt forkerte

Regnskab var ufyldestgørende og de skønsmæssige ansættelser for 2003 og 2004 ikke anset for materielt forkerte og derfor ikke myndighedsfejl. Dog blev skønnet forhøjelse for 2002 tilsidesat som følge af, at en anmodning om genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, ikke giver SKAT ret til at foretage en nettoforhøjelse. Se SKM2012.87.BR. 

Eksempel: Skønsmæssig ansættelse var ikke ansvarspådragende fejl

Som følge af et mangelfuldt regnskabsgrundlag blev der foretaget skønsmæssig ansættelse. Da den skønsmæssige ansættelse ikke var udtryk for en ansvarspådragende fejl, blev tilladelse til ekstraordinær genoptagelse nægtet. Se TfS 2000.902.ØLD.

Eksempel: Skønsmæssig forhøjelse var ikke åbenbar urimelig eller fastsat på klart forkert grundlag

Der blev ikke tilladt ekstraordinær genoptagelse, da den skønsmæssige ansættelse ikke var åbenbart urimelig eller fastsat på et klart forkert grundlag. Det blev endvidere tillagt betydning, at det senere udarbejdede regnskab ikke var forsynet med revisorpåtegning. Endelig havde det ikke i sig selv betydning, at klagerens oprindelige revisor havde tilbageholdt hans regnskabsmateriale. Se TfS 2000.388.ØLD.

Eksempel: Genoptagelse tilladt som følge af åbenbart urimeligt skøn

Der blev tilladt ekstraordinær genoptagelse af en skønsmæssig forhøjelse. Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde taget hensyn til, at et beløb på klagers konto var en arv, som var skattefri indkomst for klager. Skønnet blev derfor anset for at være åbenbart urimeligt og det ville medføre en væsentlig uretmæssig beskatning af klager, hvis ansættelsen blev opretholdt. Se SKM2014.637.LSR.

Eksempel: Genoptagelse tilladt som følge af urimeligt skøn

Der blev tilladt ekstraordinær genoptagelse af en skønsmæssig forhøjelse på 50.000 kr. Skønnet blev anset for urimeligt, fordi det beløbsmæssigt end ikke kunne indeholdes i den indberettede kursændring på klagerens aktiebeholdning i det pågældende indkomstår. Se SKM2006.467.LSR.

Eksempel: Genoptagelse tilladt som følge af urimeligt skøn plus sygdom

Der blev tilladt ekstraordinær genoptagelse, fordi en skønsmæssig forhøjelse blev anset for åbenbart urimelig under hensyn til de foregående og det efterfølgende års selvangivne overskud af virksomhed, og alvorlig sygdom hos klagerens barn. Se SKM2006.412.LSR.

Dagbøder

Uanset om den skønsmæssige ansættelse viser sig at være for højt ansat, er der grundlag for ekstraordinær genoptagelse, hvis SKAT hen mod slutningen af den ordinære ansættelsesfrist har fastsat dagbøder for at fremtvinge oplysninger fra den skattepligtige uden at gøre opmærksom på, at modtagelse af eventuelle oplysninger efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist ikke nødvendigvis kan resultere i genoptagelse.

Tilbagebetaling af kirkeskat ved manglende medlemskab af folkekirken

Ved SKM2005.453.DEP blev det meddelt, at en afgørelse om tilbagebetaling af kirkeskat er en afgørelse om skatteberegning og dermed omfattet af begrebet skatteansættelse, jf. punkt 4.17 i de almindelige bemærkninger til SFL. Dette indebærer, at SFL fristregler finder anvendelse, når der anmodes om tilbagebetaling af kirkeskat for perioder, hvor der ikke har været tale om medlemskab af folkekirken.

Hvis skatteyderen har betalt kirkeskat uden at have været medlem af folkekirken, kan der under alle omstændigheder ske genoptagelse og tilbagebetaling af kirkeskat inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 2. Hvis denne frist er overskredet, er genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, betinget af, at den forkerte betaling af kirkeskat skyldes en ansvarspådragende fejl begået af skatte- og registermyndighederne. SFL § 27, stk. 1, nr. 8, vil således normalt ikke finde anvendelse, hvis fejlen er sket hos de kirkelige myndigheder. Som følge heraf bør en skatteyder opfordres til at forsøge at skaffe en redegørelse om medlemskab fra folkekirken. Hvis en sådan redegørelse ikke kan dokumentere årsagen til den fejlagtige kirkeskattebetaling, skal der ske en konkret vurdering og ved denne vurdering kan indgå en formodning om, at fejlen er sket hos skatte- og registermyndighederne, hvis relevante oplysninger ikke i øvrigt kan fremskaffes. I sagen SKM2011.448.LSR blev det konkret vurderet, at den forkerte betaling af kirkeskat skyldtes på en myndighedsfejl.

Den skattepligtige havde fremlagt dokumentation fra kordegnen om, at der aldrig havde været tale om medlemskab af Folkekirken. Efter en konkret vurdering blev det anset for særlige omstændigheder, at der fejlagtigt var betalt kirkeskat og 6 måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2 blev anset for at løbe fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige tilfældigt af sin bror var blevet gjort opmærksom på konsekvenserne af det manglende medlemskab af Folkekirken. Se SKM2011.448.LSR.

Det er en yderligere betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at skatteyder har overholdt 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, se A.A.8.2.3.11. I tilfælde af manglende medlemskab af folkekirken vil fristen løbe fra det tidspunkt, hvor skatteyder har fået positivt kendskab til grundlaget for ekstraordinær genoptagelse, dvs. har haft tilstrækkeligt kendskab til, at den forkerte kirkeskattebetaling skyldes en myndighedsfejl. Et sådant kendskab er fx til stede, hvis opkrævning af kirkeskat fortsætter efter, at skatteyder selv har udmeldt sig af folkekirken. Det er en særdeles konkret vurdering.

Om den 10 års forældelsesfrist, se A.A.8.2.3.2.

I modsætning til genoptagelse som følge af manglende medlemskab af folkekirken står genoptagelse i tilfælde, hvor skatteyderen faktisk har været medlem, men gør gældende, at medlemskabet er etableret ved en fejl og som følge heraf skal ophæves med tilbagevirkende kraft. Hvis medlemskabet ophæves med tilbagevirkende kraft, kan der ske ekstraordinær genoptagelse på grundlag af SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Se A.A.8.2.3.2.

Se også

A.A.8.2.3.11 om 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2.

A.A.8.2.3.2 om 10-års fristen i SFL § 34, stk. 4.

Andre særlige omstændigheder

SFL § 27, stk. 1, nr. 8, kan medføre genoptagelse i andre situationer, der kan kvalificeres som "særlige omstændigheder." Fx vil alvorlig sygdom, der har været årsag til mangelfulde eller forkerte skatteansættelser, kunne medføre tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2006.467.LSR og SKM2006.412.LSR hvor genoptagelse blev tilladt. Derimod vil skatteyders sociale, personlige eller økonomiske forhold normalt ikke i sig selv kunne bevirke, at der tillades genoptagelse, jf. f.eks. SKM2013.487.BR, hvor der ikke blev tilladt genoptagelse trods skilsmisse, søsters sygdom og faders dødsfald. I øvrigt vil helt uforudsigelige omstændigheder, der ikke skyldes skatteyder selv, kunne medføre ekstraordinær genoptagelse.

►Eksempel: Ikke svig af ansat

Retten fandt det ikke godtgjort, at administratoren af skatteyders ejendomme havde udøvet svig overfor skatteyder. Forholdet var ikke politianmeldt. Retten fandt, at der ikke var særlige omstændigheder. SKM2015.427.BR (anket).◄

►Eksempel: Klart forkert grundlag og urimeligt at opretholde ansættelsen

Tilladelse til genoptagelse. Da ansættelsen var baseret på et klart forkert grundlag og det ville være åbenbart urimeligt at opretholde ansættelsen var der sådanne særlige omstændigheder, at det kunne begrunde genoptagelse. Se SKM2014.637.LSR◄

Eksempel (ej genoptagelse af fastslået skattepligt)

SKAT havde truffet afgørelse om fuld skattepligt. Den skattepligtige påstod ikke at have modtaget breve, men det blev efter omstændighederne lagt til grund, at SKATs breve var kommet frem til modtageren, som først havde anmodet om ekstraordinær genoptagelse efter udløbet af 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, hvilket var begrundelsen for at nægte genoptagelse. Se SKM2014.452.BR. 

Eksempel (ændrede tvangshævninger i virksomhedsskatteordningen)

Der var i relation til SKM2011.810.SKAT om genoptagelse som følge af fejl i VSL kapitalafkastsats tale om særlige omstændigheder efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, således at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse med henblik på nedsættelse af tvangshævninger. Se SKM2013.767.LSR , ►SKM2014.730.LSR og SKM2015.64.LSR◄

Eksempel (skilsmisse, søsters sygdom og faders dødsfald ikke særlige omstændigheder)

En skønsmæssig ansættelse kunne ikke genoptages selvom selvangivelsen var forsinket som følge af den skattepligtiges skilsmisse, sygdom hos søsteren og faderens dødsfald, idet sindstilstanden ikke var dokumenteret ved en lægeerklæring. Se SKM2013.739.ØLR.

Eksempel: Ingen nye oplysninger der kunne ændre en skønsmæssig ansættelse

En person var blevet skønsmæssigt ansat på grund af utilstrækkelige oplysninger, bl.a. som følge af psykiske problemer. Da der fortsat ikke var fremkommet oplysninger, der kunne give anledning til at ændre den skønnede ansættelse, var der ikke tale om sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Se SKM2012.561.BR. 

Eksempel: Medarbejder beskattet af løn, men arbejdsgiver nægtet fradrag for lønudgiften

En medarbejder er blevet beskattet af en lønudbetaling, hvor SKAT efterfølgende nægter arbejdsgiveren fradrag for lønudgiften med henvisning til, at udbetalingen er afdrag på et lån. Det vil efter omstændighederne kunne tillades, at beskatningen af medarbejderen genoptages og ophæves.

Eksempel: At øvrige kommanditister fik medhold i klage var ikke særlige omstændigheder

En kommanditist havde undladt at klage over en afgørelse om beregning af gældspost, hvorimod de øvrige kommanditister havde klaget og fået medhold i nedsættelse. Der var ikke tale om sådanne særlige omstændigheder, at førstnævnte kommanditist var berettiget til ekstraordinær genoptagelse. Se SKM2013.804.BR.

Eksempel: Den skattepligtige anmoder om en skærpet ansættelse - selvanmeldelse

Efter SKATs opfattelse er det en særlig omstændighed, hvis den skattepligtige selv beder om en skærpende ændring af et forhold i ansættelsen, bortset fra tilfælde, hvor det ikke kan udelukkes, at følgevirkningerne af ændringen i relation til skatte- og afgiftslovgivningen kan bevirke en samlet nettobegunstigelse for den skattepligtige. En sådan følgevirkning har kun betydning, hvis der i fristreglerne er særskilt hjemmel til at gennemføre følgevirkningen.  Hvis den skattepligtige anmoder om en sådan skærpende ændring, skal der vejledes om, at ændringen ikke kan foretages på SKATs initiativ, medmindre en af betingelserne i SFL § 27, stk. 1, nr. 1-7 er opfyldt.

Særligt om tidligere tilsvarende bestemmelser i SSL § 4, stk. 2 og SSL § 35, stk. 1, nr. 8

Endvidere findes en række afgørelser, der er truffet på grundlag af de tidligere tilsvarende bestemmelser i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, der senere blev afløst af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Da anvendelsesområdet for disse tidligere bestemmelser stort set er identisk med anvendelsesområdet for den gældende bestemmelse i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, har disse afgørelser truffet på grundlag af den tidligere skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, og senere § 35, stk. 1, nr. 8, direkte betydning for praksis efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Eksempel: Genoptagelse og overførsel af underskud til ægtefællen nægtet

Den skattepligtige mente sig berettiget til fradrag for et underskud på landbrugsdrift, der var selvangivet af den nu fraskilte ægtefælle. Der var ikke grundlag for at anse den fraskilte ægtefælle for at have handlet svigagtigt, ligesom skattemyndigheden ikke havde begået ansvarspådragende fejl ved at acceptere den fraskilte ægtefælles selvangivelse af underskuddet. Sagen afgjort på grundlag af SSL § 4, stk. 2. Se SKM2012.99.BR.

Eksempel: Genoptagelse nægtet ved flytning uden ny adresseoplysning

Den skattepligtige havde ikke oplyst ny adresse ved flytning til Norge og havde derfor aldrig modtaget afgørelsen om forhøjelse som følge af et ulovligt anpartshaverlån. Da Højesteret fandt, at der ikke var ført sikkert bevis for, at ansættelsen var materielt forkert, var der ikke grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse, når anmodningen herom var indgivet 7 år efter indkomståret. Se SKM2010.551.HR.

Eksempel: Omkvalificerede leasingaftaler kunne ikke genoptages ekstraordinært

Skattemyndigheden havde vedrørende 1996-1998 omkvalificeret en leasingaftale til en kreditkøbsaftale. Klageren anmodede om en tilsvarende omkvalificering for de indkomstår, der lå uden for den ordinære ansættelsesfrist, hvilket blev nægtet, da lovforarbejderne ikke rummede noget om sådanne situationer. Se SKM2003.368.VLR.

Eksempel: Ikke ekstraordinær genoptagelse hvor SKAT rettede fradrag hos den forkerte ægtefælle

To ægtefæller havde vedrørende et fælles lån fratrukket mere end 100 pct. af renteudgifterne, hvorfor skattemyndigheden nedsatte mandens fradrag fra 66 pct. til 50 pct. Det viste sig imidlertid, at det var hustruens fradrag, der skulle have været reduceret til 33 pct. Manden fik ikke tilladelse til tilbageregulering af fradraget, da reguleringen var sket i god tid inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist. Se SKM2002.569.ØLR.

Eksempel: Ekstraordinær genoptagelse tilladt, hvor selskab havde fejlkvalificeret et valutakurstab

Et selskab havde aktiveret et valutakurstab på afskrivningssaldoen, hvilket skattemyndigheden ændrede til løbende fradrag for driftsomkostninger. Selskabet fik vedrørende mere end tre år gamle år tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, fordi den forkerte skattemæssige kvalifikation ikke var tilsigtet og i øvrigt var sket på et tidspunkt, hvor den ordinære frist ikke var udløbet. Se SKM2002.79.LR.

Eksempel: Ekstraordinær genoptagelse tilladt i stedet for forhandling om ophævelse af dobbeltbeskatning

Klageren var blevet dobbeltbeskattet af lønindkomst. Det blev anset for en særlig omstændighed, at en gensidig forhandling om de to landes beskatningsret åbenbart ville medføre, at udlandet fik beskatningsretten. Derfor blev skatteansættelsen ekstraordinært genoptaget med henblik på dobbeltbeskatningslempelse. Se SKM2002.307.TSS.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2010.551.HR	Flytning uden ny adresseoplysning - ikke dokumenteret at afgørelsen var materielt forkert- genoptagelse nægtet
SKM2003.288.HR	Skønsmæssig forhøjelse ej myndighedsfejl - ej procedurefejl.	Begrundelsen for dommen findes i TfS2000.873.ØLD
SKM2001.183.HR	Ikke forkert retsanvendelse hos skattemyndigheden.
Landsretsdomme
SKM2014.332.VLR	glemt fradrag for dobbelt husførelse - ikke særlige omstændigheder
SKM2013.739.ØLR	Skilsmisse, søsters sygdom og faders død var ikke særlige omstændigheder, da sindstilstanden ikke var dokumenteret ved lægeerklæring.
SKM2013.119.ØLR	Ikke godtgjort at beløb var medregnet 2 gange
SKM2012.170.ØLR	Tilsidesættelse af regnskab som følge af omfakturering mv. var ikke særlige omstændigheder, der kunne medføre ekstraordinær genoptagelse.
SKM2010.363.ØLR	Indsigelser vedrørende varsling til korrekt adresse havde ikke ugyldighedsvirkning - ej genoptagelse
SKM2007.44.VLR	Glemte fradrag - ej genoptagelse.
SKM2006.488.ØLR	Manglende høring anset for at have ugyldighedsvirkning - genoptagelse tilladt	Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle
SKM2005.240.ØLR	Materiel begrundelse for afslag.
SKM2003.368.VLR	Omkvalificering - ej genoptagelse.
SKM2003.248.ØLR	Proceduremangel - genoptagelse tilladt.
SKM2002.569.ØLR	Fordeling af fradrag -ægtefæller - ej genoptagelse.
SKM2002.230.VLR	Materiel begrundelse for afslag.
TfS 2000.902.ØLD	Skønsmæssig ansættelse - ej myndighedsfejl.
TfS 2000.388.ØLD	Skønsmæssig ansættelse - ej myndighedsfejl.
TfS 1999.557.VLD	Myndighedsfejl - genoptagelse tilladt
Byretsdomme
SKM2015.509.BR	Ejendomsværdiskat er et glemt fradrag. Med henvisning til forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, fandt Retten, at selvangivelse af ejendomsværdiskat på en udlejet ejendom måtte sidestilles med et glemt fradrag, der ikke berettiget til genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Selvom oplysningerne have været fortrykt i skatteyders selvangivelser, havde skatteyder selv pligt til at kontrollere, at selvangivelserne var korrekte
SKM2015.433.BR	Afslag på genoptagelse, da skatteyder ikke havde sandsynliggjort, at en genoptagelse ville medføre en ændret ansættelse.
SKM2015.427.BR	Retten bemærkede, at SFL § 27, stk. 1, nr. 5 og SFL § 32, stk. 1, nr. 3 i henhold til forarbejderne kun kan anvendes på SKATs initiativ. Retten fandt det ikke godtgjort, at administratoren af skatteyders ejendomme havde udøvet svig overfor skatteyder. Forholdet var ikke politianmeldt. Retten fandt, at der ikke var særlige omstændigheder.	Anket
SKM2015.384.BR	Skatteyder havde bedt om genoptagelse. Der var tvivl om hvorvidt skatteyder havde modtaget forslag og afgørelser. Retten udtalte, at ved bedømmelsen af om der forelå sådanne særlige omstændigheder at skatteyder var berettiget til ekstraordinær genoptagelse i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 8, måtte Retten lægge vægt på, om eventuelle fejl i forbindelse med sagsbehandlingen havde ført til en forkert ansættelse og det således ville være urimeligt at opretholde ansættelsen. Da Retten ikke fandt, at ansættelsen var forkert og da det grundlag, som ansættelsen hvilede på, var kendt for skatteyder i forbindelse med materialeindkaldelserne, fandt Retten, at det forhold, at skatteyder ikke havde modtaget forslag og afgørelse, ikke havde haft betydning for sagens udfald.	Anket
SKM2014.618.BR	Genoptagelse nægtet. Der var ikke sket noget nyt siden den oprindelige ansættelse og det var ikke godtgjort, at ansættelsen var forkert.
SKM2014.610.BR	Ikke særlig omstændighed at SKAT havde undladt at foretage privatforbrugsberegning. Klager fandtes heller ikke at være fremkommet med nye oplysninger eller have dokumenteret, at selvangivne oplysninger var behæftet med så væsentlige fejl, at det måtte anses for urimeligt at fastholde ansættelserne. Ekstraordinær genoptagelse blev derfor nægtet.	Anket
SKM2014.452.BR	Ej tilladelse til genoptagelse og ændring af fuld skattepligt trods påstand om, at SKATs breve aldrig var kommet frem til modtageren
SKM2014.400.BR	Ikke særlig omstændighed, at renteudgifter ikke var fratrukket.
SKM2014.324.BR	Ikke særlig omstændighed, at den indeholdelsespligtige havde undladt at klage ansættelse af kulbrinteskat.
SKM2013.804.BR	Ikke særlige omstændigheder for kommanditist, der ikke havde klaget, at øvrige kommanditister havde fået medhold i klagesag.
SKM2012.561.BR	Ingen nye oplysninger fremkommet om skønsmæssig ansættelse. Ikke særlige omstændigheder, selv om personen havde haft psykisk lidelse.
SKM2012.99.BR	Ikke svig eller myndighedsfejl i forbindelse med fraskilt ægtefælles selvangivelse af underskud ved landbrugsdrift.
SKM2012.87.BR	SKAT kunne ikke på grundlag af anmodning om ekstraordinær genoptagelse gennemføre en nettoforhøjelse
SKM2011.332.BR	Ikke godtgjort, at ansættelsen var materielt forkert
SKM2008.902.BR	Glemte fradrag - ej genoptagelse.
SKM2007.875.BR	Materiel begrundelse for afslag - ej procedurefejl.
Landsskatteretskendelser
SKM2015.142.LSR	Genoptagelse i henhold til SFL § 32, stk.1, nr. 1 på grund af en dom, der underkendte SKATs praksis.  Ikke genoptagelse i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 4 for øvrige år. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at SKATs praksis vedrørende fortolkningen af den dagældende spildevandsafgiftslovs § 7, stk. 1, 1. pkt., jf. den dagældende bekendtgørelses § 1, stk. 3, blev underkendt ved Vestre Landsrets dom af 15. marts 2011 ikke i sig selv kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4. Der måtte anses at være tale om en situation omfattet af SFL § 32, stk. 1, nr. 1, hvor en hidtidig praksis er blevet underkendt. Selskabet havde fået ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 1, jf. herved SKM 2011.404 SKAT. Underkendelsen af praksis er sket som følge af, at myndighederne har fortolket lovgivningen forkert. At der er udstedt en bekendtgørelse, ændrer ikke ved at der er tale om en forkert lovfortolkning fra myndighedernes side, og myndighederne ses ikke herved at have handlet ansvarspådragende. Det måtte endvidere efter det oplyste lægges til grund, at der ikke har foreligget en praksis, hvorefter SKAT har tilladt genoptagelse ud over de angivne frister i SKM2011.404.SKAT. Det forhold, at SKAT i konkrete andre tilfælde har tilladt ekstraordinær genoptagelse ud over de frister, der er angivet i SKM2011.404.SKAT, betyder ikke, at selskabet kan støtte ret på lighedsgrundsætningen. Det bemærkes hertil, at der eventuelt kan foreligge særlige omstændigheder i de konkrete sager eller der kan være tale om ekstraordinær genoptagelse på et uberettiget grundlag. Som følge heraf findes det at være med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2002 til 31. december 2004, jf. SFL § 32, stk. 1, nr. 4.
SKM2015.64.LSR	Tilladelse til genoptagelse. Forkert kapitalafkastsats. Forøgelse af hævninger.	Se SKM2011.810.SKAT
SKM2014.730.LSR	Tilladelse til genoptagelse. Forkert beregning af kapitalafkastsats.	Se SKM2011.810.SKAT
SKM2014.656.LSR	Afslag på genoptagelse. Ingen materiel ændring.
SKM2014.637.LSR	Tilladelse til genoptagelse. Da ansættelsen var baseret på et klart forkert grundlag og det ville være åbenbart urimeligt at opretholde ansættelsen var der sådanne særlige omstændigheder, at det kunne begrunde genoptagelse.
SKM2014.62.LSR	Ikke myndighedsfejl, men inden for rammerne af sædvanlig retsanvendelse, at SKATs fortolkning om anskaffelsestidspunkt for aktieoptioner efterfølgende blev underkendt.
SKM2013.767.LSR	Ekstraordinær genoptagelse med henblik på nedsættelse af tvangshævninger i virksomhedsskatteordningen.	Se SKM2011.810.SKAT
SKM2011.448.LSR	Ekstraordinær genoptagelse og tilbagebetaling af kirkeskat som følge af manglende medlemskab af Folkekirken.
SKM2010.473.LSR	Glemt selvangivelse af aktieudbytte og indeholdt udbytteskat, som ikke var godskrevet - ej genoptagelse.
SKM2007.885.LSR	Glemte fradrag - ej genoptagelse.
SKM2006.467.LSR	Alvorlig sygdom - genoptagelse tilladt.
SKM2006.412.LSR	Alvorlig sygdom - genoptagelse tilladt.
SKAT
SKM2002.307.TSS	Dobbeltbeskatning - lempelse - genoptagelse tilladt.
SKM2002.79.LR	Valutakurstab - omkvalificering - genoptagelse tilladt.