Indledning

Dette styresignal omhandler:

• Landskatterettens kendelse af 8. januar 2010
• SKATs praksis - baggrund og problemstilling
• Ændring af praksis
• Genoptagelse
• Frister for genoptagelse
• Reaktionsfrist
• Anmodning om genoptagelse
• Dokumentation
• Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt

Landsskatterettens kendelse af 8. januar 2010

Landskatteretten har i kendelse af 8. januar 2010 taget stilling til spørgsmålet om, hvordan grundlaget for beregning af tinglysningsafgiften skal opgøres, når der på den ejerskiftede ejendom opføres en bygning for købers regning, og bygningen er færdigopført inden skødet om ejerskifte anmeldes til tinglysning. Kendelsen er offentliggjort i SKM2010.215.LSR.

Sagen vedrører et skøde og entreprisekontrakt oprettet den 9. august 2006. Ifølge kontrakten erhvervede køber en grund af sælger for 4.000.000 kr. Der blev samtidig indgået aftale om, at sælger (entreprenøren) skulle opføre en bygning (detailforretning samt udvendige anlæg mv.) for køber (bygherren) i totalentreprise.

Der blev den 16. august 2007 oprettet et tillæg til skødet. Det fremgår heraf, at 11.080.000 kr. med tillæg af moms udgjorde betaling for opførelse af bygningen på grunden for købers regning.

Skødet blev anmeldt til tinglysning første gang den 6. september 2007, og blev afgiftsberigtiget med 25.400 kr. Ejendommen var på anmeldelsestidspunktet ikke selvstændig vurderet, og det fremgår af tillægget til skødet, at værdien på anmeldelsestidspunktet blev skønnet til at udgøre 4.000.000 kr. Afgiften af 4.000.000 kr. udgjorde således 25.400 kr.

Ved anmeldelsen af skødet til tinglysning den 6. september 2007 var bygningen færdigopført. Der blev udstedt ibrugtagningstilladelse den 19. september 2007.

SKAT havde fastsat tinglysningsafgiften til i alt 91.900 kr. svarende til afgiften af det samlede vederlag for grund og bygning på 15.080.000 kr. eksklusive moms.

Landsskatteretten afgjorde imidlertid, at der ikke skulle betales tinglysningsafgift af værdien af bygningen. Retten begrundede dette med, at det måttes lægges til grund ud fra oplysningerne i sagen, at den omhandlede bygning på sælgers grund blev opført for købers regning, og tilhørte køber fra byggeriets påbegyndelse. Bygningen, der måtte anses som tilstrækkeligt identificerbar, udgjorde herefter i sig selv en særskilt fast ejendom, som tilhørte køber, og som af samme grund ikke skulle overdrages fra sælger. Bygningen indgik derfor ikke i det ejerskifte, der blev tinglyst den 12. september 2007, og afgiftsgrundlaget udgjorde herefter alene 4.000.000 kr. svarende til værdien af grunden.

Kendelsens betydning

Det følger af kendelsen, at der ikke skal betales tinglysningsafgift af værdien af en bygning i en entreprisesituation, når byggeriet efter kontrakten udføres for købers regning. Byggeriet vil kunne anses for udført for købers regning, hvis aftalen med køber om opførelse af bygningen er indgået før byggeriets påbegyndelse. Bygningen vil da kunne anses for at tilhøre køber fra byggeriets start. Det bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at med "byggeriets påbegyndelse" skal forstås det tidspunkt, hvor støbning af fundament påbegyndes.

Når disse betingelser er opfyldt, vil bygningen kunne anses for tilstrækkeligt identificerbar til at kunne udgøre en særskilt fast ejendom i tinglysningslovens forstand, med deraf følgende mulighed for oprettelse af et selvstændigt blad i tingbogen (tinglysningsafgiftslovens § 19). Dermed må det også i tinglysningsafgiftsmæssig forstand anerkendes, at køber har ejet bygningen fra byggeriets start, og der derfor ikke foreligger noget ejerskifte af bygningen. Da afgiften skal betales af ejerskiftesummen, vil vederlaget for byggeriet ikke udgøre en del af den ejerskiftesum, som tinglysningen omfatter. I denne situation skal der derfor heller ikke afgives nogen erklæring vedrørende bygningens værdi efter § 4, stk. 2, nr. 2 i tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 824 af 25. august 2009 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.).

I en situation, hvor aftale om overdragelse af grund og bygninger derimod indgås efter byggeriets påbegyndelse, dvs. bygningen opføres for sælgers regning, skal der derimod afgives erklæring om den samlede ejendomsværdi på det tidspunkt, hvor skødet anmeldes til tinglysning, i medfør af § 4, stk. 2, nr. 2 i tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen.

SKATs praksis - baggrund og problemstilling

Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 4, at afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom beregnes af enten købesum eller seneste ejendomsværdi, hvis denne er højere end købesummen.

I de tilfælde, hvor ejendommen ikke er selvstændigt vurderet, eller hvor der er opført bygninger m.v. på ejendommen siden seneste ejendomsvurdering, skal der afgives en erklæring om ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor skødet anmeldes til tinglysning. Dette følger af § 4, i bekendtgørelse nr. 824 af 25. august 2009 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v.

SKATs hidtidige praksis vedrørende tinglysning i en entreprise-situation er beskrevet i Tinglysningsafgiftsvejledningens afsnit C.1.4. Det fremgår heraf, at det har været SKATs praksis, at ved tinglysning af et skøde m.v. der tillige indeholder en aftale om nyopførelse af bygning (entreprise) på den ejerskiftede ejendom, skulle der betales afgift af værdien af den del af byggeriet, som var færdiggjort på anmeldelsestidspunktet.

I SKATs hidtidige praksis er der således ikke lagt vægt på, om nybygningen skete for sælgers eller købers regning, men derimod, om hele eller dele af nybygningen var færdiggjort på anmeldelsestidspunktet. Det fremgår ligeledes af SKATs hidtidige praksis har været, at hvis nyopførelsen var påbegyndt, men ikke færdiggjort på tidspunktet for skødets anmeldelse til tinglysning, skulle en skønnet værdi af det allerede opførte medtages i afgiftsgrundlaget.

Det er endvidere SKATs praksis, at i de situationer hvor byggeriet under entreprisen endnu ikke er påbegyndt på anmeldelsestidspunktet, skal ingen del af værdien af entreprisen medtages i afgiftsgrundlaget.

Ændring af praksis

I konsekvens af ovennævnte landsskatteretskendelse er den nævnte praksis nu ændret således, at ved tinglysning af et skøde, hvor skødet eller tillæg til skøde m.v. indeholder en aftale om nyopførelse af bygningen på ejendommen (entreprise), skal ingen del af vederlaget eller værdien for entreprisen medtages ved opgørelse af afgiftsgrundlaget i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4, hvis nybygningen sker for købers regning, og aftalen om opførelse af bygningen for købers regning er indgået før byggeriets start.

Dette gælder uanset om entreprisen er færdiggjort eller kun delvist færdiggjort på det tidspunkt, hvor skødet anmeldes til tinglysning. Det er endvidere SKATs opfattelse, at byggeriet må anses for påbegyndt på det tidspunkt, hvor støbningen af fundament er påbegyndt. Det bemærkes, at når entrepriseaftalen er indgået før tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament, er der efter hidtidige momsregler beregnet salgsmoms af entreprisen for opførelsen af bygningen, idet byggeriet da momsmæssigt er anset for at være udført for købers regning.

Genoptagelse

Borgere og virksomheder der har betalt for meget i tinglysningsafgift, under omstændigheder, som svarer til ovennævnte Landsskatteretskendelse, kan anmode SKAT om tilbagebetaling af den tinglysningsafgift, som borgeren eller virksomheden har betalt for meget. Det vil være i tilfælde, hvor der er betalt tinglysningsafgift af værdien af en nybygning, og hvor byggeriet er foretaget for købers regning, og hvor salgs- og entrepriseaftale er indgået før byggeriets start.

Frister for genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Hvis fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelse af praksis.

Hvis ekstraordinær genoptagelse både vil medføre mindre afgiftstilsvar for nogle perioder og større afgiftstilsvar for andre perioder, vil SKAT i disse tilfælde både genoptage de perioder, hvor praksisændringen betyder et større og et mindre afgiftstilsvar, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

Landsskatterettens kendelse blev afsagt den 8. januar 2010. For virksomheder, der er registreret efter tinglysningslovens § 17, kan der således ske genoptagelse fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet, den 8. januar 2007. I øvrige tilfælde kan der ske genoptagelse for de tinglysninger, der er anmeldt ved tinglysningsretterne den 8. januar 2007 og senere.

Reaktionsfrist

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af denne meddelelse.

Anmodning om genoptagelse

Anmodning om genoptagelse skal indgives til SKAT i Høje Taastrup.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om anmelders navn, adresse og for virksomheders vedkommende tillige CVR-nr., samt en specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling.

Dokumentation

Skøde og eventuelle tillæg til skøde skal vedlægges. Det skal dokumenteres, at byggeriet er sket for købers regning. Sidstnævnte kan fx dokumenteres ved at køber fremlægger fakturaer fra sælger, hvor værdien af entreprisen er sædvanligt momsbelagt.

Ikrafttrædelses- og bortfaldstidspunkt

Denne meddelelse træder i kraft ved offentliggørelsen på SKATs hjemmeside, og det bortfalder 6 måneder efter offentliggørelsen.