Parter
H1 ApS
(advokat Eigil Lego Andersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)
Afsagt af landsdommerne
Arne Brandt, Henrik Bitsch og Karen-Anke Tørring
Denne sag er anlagt den 16. november 2007 ved byretten og i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, ved kendelse af 2. juni 2008 henvist til behandling ved landsretten. Sagen drejer sig om hvorvidt sagsøgeren, H1 ApS, kan pålægges at sikre sig, at der til sagsøgeren udleveres eksemplar l af såkaldt forenklet ledsagedokument når H1 sælger varer omfattet af reglerne om harmoniserede afgifter til kunder fra andre EU-lande, særligt svenske kunder.
Sagens omstændigheder er følgende
H1 er et datterselskab i en international forretningskæde, der i en længere årrække har drevet engroshandel i Danmark efter et såkaldt "cash & carry" koncept. H1 havde ved sagens anlæg 5 udsalgssteder i Danmark.
Det er en betingelse for at kunne handle i H1s virksomhed, at kunden har et gyldigt H1-kort, hvilket som udgangspunkt forudsætter registrering i CVR - registeret. I de to udsalgssteder er der et ikke ubetydeligt salg til svenske kunder. Svenske virksomheder kan blive kunder hos sagsøgeren på basis af deres svenske momsregistreringsnummer.
Af H1s hjemmeside fremgår vedrørende betingelserne for at blive kunde blandt andet
"H1 er et stort gourmetvarehus for selvstændige erhvervsdrivende i alle brancher. H1 har et stort varesortiment inden for både fødevarer og nonfood som kontorartikler, el-artikler, værktøj, beklædning m.m., og H1 stræber efter at kunne tilbyde mærkevarer i topkvalitet til lave engrospriser, og samtidig yde god service i form af kompetente medarbejdere, der kan rådgive om varerne.
Der er masser af fordele ved at handle i H1 men for at få adgang til disse fordele kræver det, at din virksomhed har et kundekort til H1.
H1 er for alle momsregistrerede virksomheder, selvstændige erhvervsdrivende og institutioner...
H1 handler udelukkende med momsregistrerede virksomheder, institutioner og foreninger, f.eks. restauranter, cafeterier, storkøkkener, kantiner, catering, kiosker, servicestationer, købmænd, detailhandel, kontorer, håndværkere, produktionsvirksomheder og offentlige institutioner.
..."
Af H1s blanket til brug for ansøgning om H1 kundekort fremgår, at ansøgeren skal oplyse blandt andet firmanavn, antal ansatte, momsnr. / CVR / SE - nr. og firmatelefon, og er der tale om et enkeltmandsfirma, tillige privatadresse. Blanketten skal underskrives på tro og love af virksomhedens ansvarlige leder.
Det fremgår af H1s samhandelsbetingelser, at kundekortet skal returneres til H1 ved virksomhedsophør. Det anføres også i samhandelsbetingelserne, at H1 er et selvbetjeningsgourmetvarehus for detailhandlere og næringsdrivende inden for handel, industri og service samt institutioner.
Efter nogle kontrolbesøg hos H1 i årene 2004-2006 traf SKAT den 30. maj 2006 afgørelse vedrørende en række spørgsmål om H1s afgiftsforhold.
Af afgørelsen fremgår blandt andet
"SKAT pålægger ... selskabet at iagttage gældende EU-ret, når der handles med varer omfattet af de harmoniserede afgifter med virksomheder i andre EU-lande, jf. Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 (cirkulationsdirektivet) KFO 3649/92 af 17. december 1992 ("Om et forenklet ledsagedokument ...") Lov om afgift af spiritus LBKG nr. 564 af 3. august 1998 ...
...
3a) Ved erhvervsmæssig handel med beskattede varer omfattet af de harmoniserede afgifter med virksomheder i andre EU-lande, skal der jf. cirkulationsdirektivets art. 7, stk. 4, anvendes forenklet ledsagedokument. Selskabet pålægges, jf. KFO art. 4, at sikre sig at få udleveret eksemplar 1 af ledsagedokumentet, før transporten påbegyndes.
...
Sagsfremstilling
Kunderne i H1 er hovedsageligt danske virksomheder, foreninger mv. Virksomheder registreres som medlem mod forevisning af CVR- nummer. Institutioner, foreninger m.v. kan blive registreret som medlem på baggrund af stempel, foreningsvedtægter, legitimationskort el. lign. Af selskabets hjemmeside fremgår det, at selskabet udsteder det antal kundekort, som det pågældende medlem har behov for, dog inden for rimelighedens grænser.
Forretningen har også et stort antal svenske kunder. De svenske kunder har kun adgang til H1 på baggrund af deres svenske momsregistreringsnummer. De svenske kunder har mulighed for at handle momsfrit fra varehuset. Når kunderne køber varer omfattet af de harmoniserede afgifter, faktureres der dog altid inklusiv moms og punktafgifter.
...
Ad 3a, 3b og 3c, Salg af varer omfattet af de harmoniserede afgifter til andre EU-lande
SKATs forslag til ændring
Selskabet pålægges at iagttage bestemmelserne om anvendelse af forenklet ledsagedokument, når selskabet erhvervsmæssigt sælger beskattede varer omfattet af de harmoniserede punktafgifter til andre EU-lande.
...
Det blev ved kontrollen konstateret, at selskabet har et stort salg af blandt andet spiritusvarer til svenske kunder. Selskabet afregner altid moms og afgift af spiritusvarerne, når de sælges til svenske kunder. Således har de svenske kunder ikke mulighed for at købe spiritusvarer momsfrit.
Svenske handlende kan kun blive kunder hos selskabet på baggrund af deres svenske momsregistreringsnummer. Varerne sælges på et almindeligt handelsdokument, dvs. en faktura udfærdiget efter momsbekendtgørelsens anvisninger om salg til erhvervsdrivende. Købers momsregistreringsnummer anføres på fakturaen.
Der udfærdiges ikke ledsagedokument vedrørende de pågældende handler, og varerne afbanderoleres ikke. De svenske kunder henter selv varerne i forretningen.
Det bemærkes hertil, at selskabet på sin hjemmeside i september 2004, udlovede en flaske spiritus til alle svenske virksomheder, der lod sig registrere som kunder hos selskabet den pågældende måned. Det blev ved kontrollen i selskabet konstateret, at varerne blev beskattet, men at der ikke blev udfærdiget ledsagedokument.
De svenske myndigheder har i forbindelse med deres arbejde mod omfattende snyd med skatter og afgifter i Sverige, anmodet Danmark om kontroloplysninger vedrørende salg fra H1 til svenske virksomheder. I den forbindelse har de svenske myndigheder gjort de danske myndigheder opmærksom på, at der, mellem H1 og svenske virksomheder, finder erhvervsmæssig handel sted, som ikke overholder gældende EU-ret.
Selskabets redegørelse
Regnskabschef KK forklarede ved kontrollen, at kunderne selv henter varen og betaler inkl. dansk moms og spiritusafgift, hvorfor de ikke har pligt til at afbanderolere flaskerne og udfærdige ledsagedokument.
Hertil kommenterede KK, at det ikke kan være H1s ansvar, hvad kunderne foretager sig med varerne, når de kommer ud på parkeringspladsen, når varerne er faktureret med moms og afgift.
Selskabet har endvidere forklaret, at alle varer omfattet af de harmoniserede afgifter altid sælges inkl. moms og afgift til virksomheder i andre EU-lande. Ønsker kunden at købe varer, der ikke er omfattet af de harmoniserede afgifter, uden moms, deles handlen op i to, således at der udstedes to fakturaer.
SKATs begrundelse for ændringen
Lovgrundlag
Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 (cirkulationsdirektivet)
"Om den generelle ordning for punktafgiftspligtige varer, om oplægning og omsætning heraf samt kontrol hermed."
Art. 7.1
"Såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat hvori, varerne oplægges"
Art. 7, stk. 3
"Punktafgiften opkræves alt efter tilfældet hos den person der foretager leveringen, hos den, der i besiddelse af varer, der er beregnet på at blive leveret, eller hos den, der modtager varerne til anvendelse i en anden medlemsstat end den, hvor varerne allerede er overgået til forbrug, eller hos den erhvervsdrivende eller det offentligretlige organ"
Art. 7, stk. 4
"De i stk. 1 omhandlede varer ledsages under transporten mellem de forskellige medlemsstater af et ledsagedokument"
Art. 7, stk. 5
"den person, den erhvervsdrivende eller det organ der er nævnt i stk. 3, skal overholde følgende regler
De skal
a) forud for afsendelsen af varerne indgives en angivelse til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten og stille sikkerhed for betaling af punktafgifterne.
...
c) Lade sig underkaste enhver form for kontrol, således at bestemmelsesmedlemsstatens myndigheder kan sikre sig, at varerne virkelig er modtaget, og at de punktafgifter, der er pålagt dem, er betalt."
KFO 3649/92 af 17. december 1992
"Om et forenklet ledsagedokument med henblik på omsætning indenfor Fællesskabet af punktafgiftspligtige varer der er overgået til forbrug i afgangsstaten."
Art. 1
"Hvis punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, er bestemt til anvendelse i en anden medlemsstat, til de formål der er nævnt i artikel 7 i direktiv 92712 EOEF, udarbejder den person der er ansvarlig for transporten inden for fællesskabet et forenklet ledsagedokument.
..."
Art. 2.2
"Handelsdokumenter som f.eks. fakturaer, følgesedler, fragtdokumenter, mv. kan også benyttes som forenklet ledsagedokument, forudsat at de indeholder de samme oplysninger som dem, der er anført i modeldokumentet i bilaget og oplysningens art er identificeret ved det nummer svarende til det pågældende rubriknummer i den nævnte model.
...
Art. 4
"det forenklede ledsagedokument udfærdiges i tre eksemplarer. Eksemplar 1 opbevares af leverandøren med henblik på afgiftskontrol.
..."
Spiritusafgiftslovens, Lov om afgift af spiritus nr. 564 af 3.8.1998 § 20, stk. 4
"Ved overførsel af afgiftspligtige varer mellem medlemslandene skal der udstedes et ledsagedokument i overensstemmelse med EF's bestemmelser herom"
...
§ 14, stk. 13 [stk. 3.red.SKAT] og 4 i lov om afgift af øl- og vin og frugtvin nr. 565 af 3.8.1998, og § 18, stk. 4 og 5 i lov om tobaksafgifter nr. 635 af 21.8.1998 er enslydende med spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4 og 5.
Erhvervsmæssig handel
Selskabet sælger varer omfattet af de harmoniserede afgifter inkl. moms og afgift til kunder fra andre EU-lande.
Varerne sælges på et almindeligt handelsdokument, dvs. en faktura udfærdiget efter momsbekendtgørelsens anvisninger om salg til erhvervsdrivende. Købers momsregistreringsnummer anføres på fakturaen. De udenlandske virksomheder kun kan handle i H1 på baggrund af deres momsregistreringsnummer.
Når en svensk kunde handler hos H1, faktureres varerne således i henhold til virksomhedens momsregistreringsnummer og navn. På denne baggrund kan det konkluderes, at handlerne mellem H1 og kunder fra andre EU-lande er erhvervsmæssige.
...
Ledsagedokument
Når der erhvervsmæssigt handles med varer omfattet af de harmoniserede afgifter mellem to EU-stater, skal der anvendes ledsagedokument. Er varen allerede beskattet i en stat, men sendes til en anden stat med henblik på erhvervsmæssig brug, stilles der kun krav om forenklet ledsagedokument, KFO 3649/92 § 1, stk. 1 jf. art 7, stk. 4 i cirkulationsdirektivet.
Art 2, nr. 2 i Kommissionens Forordning vedrørende omsætning af allerede beskattede varer giver dog mulighed for, at selskabet kan anvende et handelsdokument, som skal indeholde de samme oplysninger med tilhørende rubrikker (numre og overskrifter), som det forenklede ledsagedokument. Hvis der er tale om en faktura, skal denne i øvrigt tydeligt mærkes med følgende meddelelse "forenklet ledsagedokument til afgiftskontrol".
Det er ved kontrol konstateret, at der ikke anvendes ledsagedokument el. lignende dokument, når H1 sælger varer omfattet af de harmoniserede afgifter til virksomheder i andre EU-lande, uagtet at selskabet, jf. faktureringen i den udenlandske virksomheds navn, har taget stilling til, at der handles med en erhvervsdrivende fra et andet EU-land.
Uanset at det er den, der er ansvarlig for transporten, der har pligt til at udfærdige ledsagedokumentet, skal selskabet (leverandøren) sikre sig, at eksemplar 1 modtages før transporten af varerne påbegyndes. Eksemplar 1 skal opbevares af sælger med henblik på myndighedernes kontrol.
SKAT pålægger selskabet at overholde gældende EU-bestemmelser vedrørende anvendelse af ledsagedokument ved erhvervsmæssig handel med varer omfattet af de harmoniserede afgifter med virksomheder i andre EU-lande. Således skal H1 sikre sig, at eksemplar 1 af ledsagedokumentet modtages hos selskabet før transporten påbegyndes.
...
Konklusion
Ovenfor er det konkluderet, at der skal anvendes forenklet ledsagedokument, sættes label over spiritusbanderolen, og at der ikke må afsættes stempelmærkede tobaksvarer, når selskabet sælger beskattede varer omfattet af de harmoniserede afgifter til virksomheder i andre EU-lande.
Selskabet har argumenteret ud fra det faktum, at der indeholdes dansk moms og danske afgifter ved salget, hvorfor selskabet ikke kan stå til ansvar for, hvad der sker med varerne, når de har forladt forretningen. På denne baggrund mener selskabet ikke, at der kan stilles krav om ledsagedokument og "afbanderolering".
Formålet med EU-harmoniseringen vedrørende moms og afgifter, er netop at sikre, at moms og afgift ved erhvervsmæssig handel over grænserne bliver beskattet i forbrugslandet.
Vedrørende beskattede varer omfattet af de harmoniserede afgifter skal handlerne forinden gennemførelsen derfor anmeldes til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten, ligesom der skal stilles sikkerhed for betaling af punktafgifterne og udarbejdes forenklet ledsagedokument. Bestemmelserne sikrer, at afgiften netop opkræves i bestemmelsesmedlemsstaten, og endvidere at den korrekte beskatning kan kontrolleres i afgangsmedlemsstat såvel som bestemmelsesmedlemsstat.
H1 har taget stilling til, at de vedrørende de pågældende handler, afsætter varer til en erhvervsdrivende fra et andet EU-land, idet varerne faktureres i henhold til den svenske virksomheds momsnummer, dvs. i den udenlandske virksomheds navn.
På den baggrund finder SKAT, at selskabet skal iagttage bestemmelserne om ledsagedokument, "afbanderolering" og stoppe salget af stempelmærkede tobaksvarer, når der erhvervsmæssigt afsættes varer til virksomheder i andre EU-lande. Dette uagtet at der faktureres inklusiv dansk moms og afgift, og at kunderne selv afhenter varerne i forretningen.
Når selskabet iagttager bestemmelserne vedrørende handel med varer omfattet af de harmoniserede afgifter, vil selskabet opfylde momslovens § 34, stk. 3, hvorfor virksomheden kan fakturere alle varer, der transporteres til et andet EU-land, uden moms.
Selskabets svar på SKATs forslag til afgørelse
På baggrund af SKATs forslag til afgørelse af 10. marts 2006 blev der holdt møde mellem SKAT og selskabets repræsentanter d. 2. maj 2006.
Ledsagedokument
Selskabet meddelte, at man ikke var enig i SKATs forslag til afgørelse.
Selskabet lagde til grund, at det ifølge cirkulationsdirektivet er den der står for transporten der har pligt til at udfærdige ledsagedokument, dvs. køber. Selskabet har i henhold til lovgivningen ingen pligt til at tage initiativet, hvorfor man ikke vil stille som forudsætning overfor de svenske købere, at de skal udarbejde ledsagedokument, før de kan få lov at handle varer omfattet af de harmoniserede varer. Selskabet oplyste hertil at de gerne vil opbevare en kopi af eksemplar 1, hvis køber afleverer en sådan.
Hertil lagde selskabet endvidere til grund, at selskabet ikke har mulighed for at vide, hvad kunderne gør med varerne når de har forladt forretningen. Der er jo sandsynlighed for at varerne konsumeres på parkeringspladsen, gives som gave til en kollega i en dansk virksomhed beliggende i Danmark på vej hjem, eller videresælges i Danmark. Derfor er der ingen garanti for at varerne udføres fra Danmark til Sverige.
Endelig gjorde selskabet gældende, at der i 2001 var kontrol i selskabet. Her fik man af ToldSkat oplyst, at selskabet ikke kan sælge varer omfattet af de harmoniserede afgifter momsfrit, med mindre der anvendes ledsagedokument. Man har rettet sig efter de retningslinier der blev givet på daværende tidspunkt, hvorfor man netop opkræver moms i disse tilfælde.
På denne baggrund forklarede selskabet, at man ikke er enig i SKATs forslag til afgørelse, og at selskabet derfor fortsat vil sælge varer omfattet af de harmoniserede afgifter uden ledsagedokument. Kun såfremt kunden retter henvendelse med et ledsagedokument, vil man gennemføre handlen ud fra den forudsætning at varerne går til Sverige.
SKAT har følgende at bemærke til selskabets anbringender
Når de svenske kunder bliver registreret i H1 skriver de under på, at varerne er til erhvervsmæssig brug i Sverige. I den forbindelse tjekkes det af H1, at momsregistreringsnummeret er korrekt og tilhører den pågældende virksomhed beliggende i Sverige.
Når en svensk kunde kommer til kassen med varer, der skal faktureres momsfrit, bliver varer omfattet af de harmoniserede afgifter taget fra og faktureret med moms. I sådanne tilfælde opdeles handlen derfor i 2 fakturaer, uagtet at den svenske kunde har tilkendegivet, at varerne skal til Sverige.
I alle tilfælde af salg til svenske handlende udsteder H1 en faktura, hvorpå den svenske virksomheds momsregistreringsnummer og virksomhedens navn og adresse anføres.
Såfremt de udenlandske virksomheder ikke frafører varerne fra Danmark, men vil videresælge dem her i landet, skal de være momsregistreret i Danmark.
SKAT finder på den baggrund, at der er tale om erhvervsmæssig handel med en virksomhed fra et andet EU-land, at varerne fraføres Danmark, og at varerne derfor skal beskattes i dette andet EU-land.
EU-lovgivningen bygger netop på, at EU-handel berigtiges i forbrugslandet. Cirkulationsdirektivets bestemmelser om ledsagedokument sikrer dette. Dvs. Ledsagedokumentets formål er blandt andet, at der af afgiftsmyndighederne kan føres kontrol med, om varerne er beskattede eller ubeskattede, således at det i sidste ende sikres, at varerne beskattes i forbrugslandet. Det er SKATs opgave at sikre, at varerne beskattes korrekt.
Endelig gør SKAT opmærksom på, at den netop afsluttede kontrol omhandler punktafgifter og ikke moms. I 2001 blev selskabet underrettet om de momsmæssige bestemmelser. SKAT er enig i ToldSkats momssvar af 2001. Svaret er korrekt i forhold til momsloven, idet det efter ML § 34, stk. 1, nr. 3 netop ikke er muligt at sælge momsfrit, hvis man ikke anvender ledsagedokumentet.
Dette betyder derimod ikke, at erhvervsdrivende, som finder EU-lovgivningens krav om udarbejdelse af ledsagedokumentet besværlig, kan gøre gældende, at varerne sælges inkl. moms, og der derved ikke indtræder et krav om ledsagedokument. Der er i EU-lovgivningen ikke hjemmel til, at en virksomhed ved at betale moms af harmoniserede varer kan undlade at følge bestemmelserne om ledsagedokument. Cirkulationsdirektivets bestemmelser om sikkerhedsstillelse og ledsagedokument skal altid overholdes.
SKAT finder at formålet med lovgivningen er klar, og at målet hvorefter man sikrer, at denne overholdes, har form af klare retningslinier for processen vedrørende udarbejdelse og opbevaring af ledsagedokumentet. Sælger skal have eksemplar 1 af dokumentet og kan ikke frasige sig dette, såfremt køber ikke har et sådant med. Selv om køber skal udarbejde ledsagedokumentet, påhviler ansvaret for overholdelse af EU-lovgivningen ikke alene køber.
SKAT konkluderer på denne baggrund, at selskabet skal sikre sig at eksemplar 1 af ledsagedokumentet udleveres, før transporten af varerne påbegyndes.
SKATs endelige afgørelse
På baggrund af ovenstående fastholder SKAT forslag til afgørelse. Når selskabet, ved salg af varer omfattet af de harmoniserede afgifter, udsteder en faktura i den svenske virksomheds momsnummer, navn og adresse, skal selskabet have eksemplar 1 af ledsagedokumentet udleveret, før salget må gennemføres.
..."
H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten. Af Landsskatterettens kendelse af 16. august 2007 fremgår blandt andet:
"...
Landsskatterettens afgørelse
SKATs afgørelse ændres delvist.
Sagens oplysninger
...
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at de endeligt påklagede forhold i SKATs afgørelse annulleres.
Særligt vedrørende spørgsmålet om ledsagerdokumentet ved EU-handel med beskattede varer til bl.a. svenskere, får disse varerne udleveret straks ved købet. Salget sker på særskilt faktura, der tillægges dansk moms, og salget indgår i opgørelsen af det afgiftspligtige spiritussalg. Klageren er uden konkret viden om, hvad der sker med de købte spiritusvarer, herunder om de eventuelt "oplægges til erhvervsmæssige formål" i Sverige.
På baggrund af Spritbolagets monopolstilling på det svenske marked synes oplæg med henblik på videresalg i hvert fald at spille en ringe, om overhovedet nogen, rolle. Udtrykket "oplægges til erhvervsmæssige formål" må læses i overensstemmelse med cirkulationsdirektivets art. 4, der definerer godkendte oplagshavere, registrerede erhvervsdrivende og ikke-registrerede erhvervsdrivende. For alle 3 grupper gælder det, at de i større eller mindre omfang kan modtage punktafgiftspligtige varer under suspension af punktafgifter. Det er imidlertid alene de godkendte oplagshavere, der må oplægge varerne. Klageren har ikke kendskab til, at nogen af deres kunder er godkendte oplagshavere eller for den sags skyld, at de er registrerede erhvervsdrivende eller ikke-registrerede erhvervsdrivende i direktivets forstand, dvs. berettigede til i en eller anden udstrækning at modtage punktafgiftspligtige varer under suspension af punktafgifter.
Erfaringsmæssigt er det ofte mindre mængder spiritus, som købes af den enkelte kunde. Det må formodes, at det typisk vil være for administrativt byrdefuldt for de svenske kunder, som efter systemets indretning nødvendigvis må tage det første skridt, hvis salget af spiritus skal ske efter EU-reglerne, forud for købet i Danmark at indgive angivelse til de svenske afgiftsmyndigheder. Dette vil jo bl.a. kræve, at det præcis på forhånd vides, hvilke produkter, der skal købes, og i hvilke mængder. Da klagerens koncept netop er baseret på, at man retter personlig henvendelse hos denne og får varerne udleveret på stedet, lægger hele konceptet op til, at man også beslutter de præcise spiritustyper/mærker og mængder på stedet. Når de svenske kunder ikke selv går frem efter EU-reglerne, har klageren ingen mulighed for det. Det fremgår ikke her af SKATs afgørelse hvad klageren så skal gøre. Såfremt afgørelsen skal forstås således, at klageren slet ikke må sælge spiritus til svenske kunder med mindre man modtager første eksemplar af ledsagedokumentet, ville dette i praksis være et forbud mod salg til svenske kunder, hvilket indebærer diskrimination overfor svenske kunder, ligesom afgørelsen tillige diskriminerer klageren i forhold til andre, der sælger spiritus.
Ifølge Kommissionens forordning nr. 3649/92 af 17. december 1992, art. 1, bliver det forenklede ledsagedokument udarbejdet af "den person, der er ansvarlig for transporten inden for Fællesskabet". Ifølge art. 4 skal det udarbejdes i 3 eksemplarer, hvoraf eksemplar 1 skal opbevares af leverandøren med henblik på afgiftskontrol. Det er ganske klart ikke klagerens opgave som leverandør, der netop efter cash & carrykonceptet intet har med transporten at gøre, at udarbejde det forenklede ledsagedokument, og der er ingen hjemmel til at pålægge klageren at udarbejde et sådant. Derimod ved kunden hvad varerne skal anvendes til og derfor denne, der kan drage omsorg for, at formaliteterne er i orden.
Det er således også velbegrundet, at den, der er ansvarlig for transporten skal udarbejde ledsagedokumentet, da det er denne, der har hånd i hanke med, at varerne virkelig sendes til udlandet. Klageren har ingen mulighed for at påtage sig ansvaret for dette. Hertil kommer, at behovet for ledsagedokument opstår i de tilfælde, hvor den i cirkulationsdirektivets art. 7, stk. 5, omhandlede dokumentation foreligger, jf. også spiritusafgiftslovens § 20, stk. 5. Klageren har aldrig modtaget sådan dokumentation fra nogen kunde og må derfor afvise at udstede et ledsagedokument, hvad man dog heller ikke er blevet anmodet om. Omvendt er klageren nødsaget til at opkræve dansk spiritusafgift og moms.
Der er henvist til Rådets betragtninger i indledningen af cirkulationsdirektivet, hvor det nævnes, at "punktafgiftspligtige varer..., som sendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på hans vegne, skal pålægges punktafgifter i bestemmelsesmedlemsstaten". I klagerens tilfælde er der netop ikke tale om, at varerne transporteres direkte eller indirekte af sælgeren, hvilket stemmer med direktivets art. 10, som gælder for afgiftspligtige varer, som anskaffes af personer, der ikke er godkendt oplagshaver eller registreret eller ikke-registreret erhvervsdrivende.
Ved kontrolbesøg i november 2001 blev det desuden ikke gjort gældende, at klageren ikke måtte sælge punktafgiftsbelagte varer til svenske kunder.
SKAT, Hovedcentrets udtalelse
Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes for så vidt angår spørgsmålet om ledsagerdokumentet ...
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af cirkulationsdirektivets (Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992) artikel 7, fremgår der følgende:
"...
1. Såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat hvori, varerne oplægges.
2. Når varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat som defineret i artikel 6, i en anden medlemsstat leveres til, er beregnet på at blive leveret til eller anvendes hos en erhvervsdrivende, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed, eller et offentligretligt organ, forfalder punktafgiften i denne anden medlemsstat, jf. dog artikel 6.
3. Punktafgiften opkræves alt efter tilfældet hos den person der foretager leveringen, hos den, der er i besiddelse af varer, der er beregnet på at blive leveret, eller hos den, der modtager varerne til anvendelse i en anden medlemsstat end den, hvor varerne allerede er overgået til forbrug, eller hos den erhvervsdrivende eller det offentligretlige organ.
4. De i stk. 1 omhandlede varer ledsages under transporten mellem de forskellige medlemsstater af et ledsagedokument, hvori er nævnt de vigtigste oplysninger fra det i artikel 18, stk. 1, omhandlede dokument ...
5. Den person, den erhvervsdrivende eller det organ der er nævnt i stk. 3, skal overholde følgende regler:
De skal
a) forud for afsendelsen af varerne indgive en angivelse til skattemyndighederne i bestemmelsesmedlemsstaten og stille sikkerhed for betaling af punktafgifterne.
b) Erlægge bestemmelsesmedlemsstatens punktafgifter efter de nærmere bestemmelser, der er fastsat af denne medlemsstat.
c) Lade sig underkaste enhver form for kontrol, således at bestemmelsesmedlemsstatens myndigheder kan sikre sig, at varerne virkelig er modtaget, og at de punktafgifter, der er pålagt dem, er betalt.
..."
Af cirkulationsdirektivets artikel 21, stk. 1 og 3, fremgår følgende
"...
1. Uanset artikel 6, stk. 1, kan medlemsstaterne foreskrive, at varer, der er bestemt til forbrug på deres område, skal forsynes med afgiftsmærker eller nationale godkendelsesmærker, som anvendes til skattemæssige formål.
...
3. Afgifts- eller godkendelsesmærkerne, jf. stk. 1, gælder kun i den medlemsstat, der har udstedt dem. Medlemsstaterne kan dog gensidigt anerkende hinandens mærker.
..."
Af Kommissionens forordning nr. 3649/92 af 17. december 1992 om et forenklet ledsagedokument med henblik på omsætning inden for Fællesskabet af punktafgiftspligtige varer der er overgået til forbrug i afgangsmedlemsstaten fremgår af artikel 1, følgende:
"...
Hvis punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, er bestemt til anvendelse i en anden medlemsstat, til de formål der er nævnt i artikel 7 i direktiv 92/12 EØF, udarbejder den person der er ansvarlig for transporten inden for fællesskabet et forenklet ledsagedokument. Under transporten af disse varer fra en medlemsstat til den anden skal dokumentet ledsage forsendelsen under hele transporten og fremlægges for medlemsstaternes afgiftsmyndigheder med henblik på kontrol.
..."
Af forordningens artikel 2, 3 og 4, fremgår følgende
"...
2. Handelsdokumenter som f.eks. fakturaer, følgesedler, fragtdokumenter, mv. kan også benyttes som forenklet ledsagedokument, forudsat at de indeholder de samme oplysninger som dem, der er anført i modeldokumentet i bilaget og oplysningens art er identificeret ved det nummer svarende til det pågældende rubriknummer i den nævnte model.
3. Hvis de i art. 2 nævnte handelsdokumenter benyttes som forenklet ledsagedokument, skal de være tydeligt markeret med følgende erklæring: "forenklet ledsagedokument (punktafgiftspligtige varer) til afgiftskontrol"
4. Det forenklede ledsagedokument udfærdiges i tre eksemplarer. Eksemplar 1 opbevares af leverandøren med henblik på afgiftskontrol. Eksemplar 2 ledsager varerne under transporten og opbevares af modtageren. Eksemplar 3 ledsager varerne og returneres til leverandøren med et modtagelsesbevis, der udstedes af modtageren og indeholder en angivelse af varernes videre afgiftsbehandling i bestemmelsesstaten, hvis leverandøren skal bruge et sådant især i godtgørelsesøjemed.
..."
Af spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4 og 5, fremgår følgende
"...
Stk. 4. Ved overførsel af afgiftspligtige varer mellem medlemslandene skal der udstedes et ledsagedokument i overensstemmelse med EF's bestemmelser herom...
Stk. 5. Det i stk. 4 nævnte dokument skal medbringes under transport af varerne. Der skal ligeledes medbringes dokumentation for eventuel forudgående anmeldelse og sikkerhedsstillelse.
..."
For så vidt angår ledsagedokumentet, er det med henvisning til cirkulationsdirektivet fastslået, at varer, der opbevares til erhvervsmæssige formål og som transporteres skal under denne transport være ledsaget af dokumenter, jf. EF-Domstolens dom af 23. november 2006 i sag C-5/05, præmis 28.
I nærværende tilfælde er der tale om salg af beskattede varer til udenlandske virksomheder, fortrinsvis svenske, hvor der er en formodning for, at disse virksomheder vil videresælge disse varer i deres hjemland.
Selv om varerne er overgået til forbrug i Danmark, dvs. har forladt en suspensionsordning, jf. cirkulationsdirektivets artikel 6, følger det af direktivets artikel 7, stk. 1, at punktafgifterne opkræves i den medlemsstat, hvori varerne oplægges dvs. typisk Sverige. Uanset, at der således er tale om varer, der allerede er beskattede i Danmark, og således overgået til forbrug, skal der fortsat udarbejdes et ledsagedokument efter cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 4, når varerne skal videretransporteres til et andet EU-land, hvor varerne skal sælges.
Af cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 3, fremgår yderligere, at punktafgiften bl.a. kan opkræves hos den person, der foretager leveringen, hvilket i dette tilfælde er klageren. Der påhviler efter bestemmelsens stk. 5, bl.a. denne person at lade sig underkaste enhver form for kontrol, således at bestemmelsesstatens myndigheder kan kontrollere, at varerne virkelig er modtaget, og at de punktafgifter, der er pålagt, er betalt. Efter Kommissionens forordning 3649/92 artikel 1, er den person, der er ansvarlig for transporten, den der udarbejder det forenklede ledsagerdokument. Det fremgår videre af forordningens artikel 4, at eksemplar 1 af ledsagerdokumentet opbevares af leverandøren med henblik på afgiftskontrol.
Der findes i de ovennævnte regler at være tilstrækkelig hjemmel til at pålægge klageren, der er leverandør af de omhandlede varer også at sikre sig, at eksemplar 1 af det omhandlede ledsagedokument, bliver udleveret til klageren forinden transporten af varerne påbegyndes af hensyn til en evt. senere afgiftskontrol. Det bemærkes herved, at klageren efter det af SKAT oplyste har været fuldt ud klar over, at salget også skete til udenlandske virksomheder.
...
Den påklagede afgørelse ændres derfor delvist.
..."
På forespørgsel fra sagsøgerens advokat om en uddybning af afgørelsen har Landsskatteretten ved brev af 2. oktober 2007 udtalt blandt andet:
"...
Det er ... rettens opfattelse, at det af den citerede lovgivning i kendelsen af 16. august 2007 fremgår, at der skal være udarbejdet et ledsagerdokument for de omhandlede leverancer af spiritusvarer, samt at klageren skal sikre sig tilstedeværelsen af dette dokument forinden transporten af de pågældende varer påbegyndes.
Retten har ikke herved taget stilling til hvad konsekvenserne for klageren vil være, herunder om klageren overhovedet må sælge varerne, såfremt denne undlader at sikre sig, at det pågældende ledsagerdokument er tilstede, idet den påklagede afgørelse ikke har taget stilling hertil."
...
På opfordring fra Skatteministeriet har H1 under skriftvekslingen oplyst, at der i 2007 var 4157 registrerede svenske kunder, der foretog indkøb hos H1. Af disse har 697 ikke købt spiritus, 1.649 kunder har købt spiritus for under 1.000 kr. , 1.731 kunder har købt spiritus for mere end 1.000 kr. men mindre end 10.000 kr., og kun 98 kunder har købt spiritus for over 10.000 kr., heraf kun 9 kunder for over 30.000 kr.
Under hovedforhandlingen er dokumenteret en række fakturaer udstedt til svenske kunder, hvoraf fremgår, at der i vidt omfang indkøbes spiritus i beskedne mængder og samtidig med blandede indkøb af dagligvarer i et bredt sortiment.
H1 har for landsretten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 30. maj 2007 [rettelig 2006] ophæves for så vidt angår pkt. 3a, hvorefter sagsøgeren pålægges at sikre sig at få udleveret eksemplar 1 af forenklet ledsagedokument ved erhvervsmæssig handel med virksomheder i andre EU-lande med beskattede varer omfattet af de harmoniserede afgifter, før transporten påbegyndes.
Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Forklaringer
Der er for landsretten afgivet forklaring af direktør LN.
LN har forklaret blandt andet, at han er økonomidirektør i H1 og medlem af direktionen. Han tiltrådte sin nuværende stilling i maj 2007, og har været i selskabet i i alt 9 år. Der er 5 H1-butikker i Danmark, men det er butikkerne i ..., hvor svenskerne køber ind. Man kan kun handle i H1, hvis man er i besiddelse af et kort. De danske kunder, der er virksomheder eller sammenslutninger, skal have et CVR-nummer. En kunde kan være indehaver af flere kort. I 2007 havde H1 4156 svenske kunder og over 250.000 danske kunder. Der udstedes også kort gennem indkøbsforeninger, f.eks. G1 eller G2. H1 ønsker ikke, og har heller ikke mulighed for at kontrollere, om de personer, der handler i H1-butikkerne, køber ind til personlig brug eller erhvervsmæssigt. De, til hvem kortet er udstedt, kan mod fuldmagt låne kortet ud til f.eks. ansatte. H1 kontrollerer heller ikke, om anvendelsen af kortet sker efter de fastsatte retningslinjer, medmindre der foreligger særlige konkrete omstændigheder, der giver anledning til nærmere undersøgelse. De ansatte i H1 spørger således normalt ikke kunderne om formålet med deres køb eller beder de pågældende legitimere sig. Et indkøb må gerne deles op i flere mindre køb, der fordeles på selvstændige fakturaer. Kortene udstedes til anvendelse i en bestemt H1-butik, men de kan anvendes i alle H1s butikker. Der er udstedt over 700.000 kort. Det er H1 selv, der for mange år siden, indførte muligheden for at underskrive en erklæring om moms-frit salg. Det har ikke givet anledning til indsigelse fra skattemyndighedernes side. Det kræver, at kunderne forinden indkøb, henvender sig til personalet og oplyser, at de ønsker at handle momsfrit. Herefter checker H1, at virksomhedens CVR-nummer er aktivt. Er det tilfældet, får kunden en seddel med til kassen. Der betales i øvrigt altid moms og afgifter af ethvert salg i overensstemmelse med danske afgiftsregler. Vidnet er ikke bekendt med, at svenske kunder har anmodet om hjælp til at udfærdige eksemplar 1. Vidnet har ikke kendskab til moms- eller afgiftssatserne i Sverige.
Procedure
Sagsøgeren har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 26. januar 2010, hvoraf fremgår blandt andet:
"...
- Sagsøgers salg til svenske kunder sker i hvert fald overvejende til disses private brug, hvor der slet ikke er mulighed for at benytte proceduren med ledsagedokument, da den danske afgift er betalt med rette, og der ikke skal betales svensk afgift, jf. det gamle cirkulationsdirektivets art. 8 (hvor der i dette processkrift tales om cirkulationsdirektivet sigtes til det gamle cirkulationsdirektiv (92/12) med mindre andet udtrykkeligt fremgår).
- Når sagsøger tillader enhver dansk kunde, der kan fremvise et H1kort, at købe hvad pågældende vil, må sagsøger give svenske kunder samme ret, jf. racediskriminationsloven.
- I det omfang det måtte forekomme, at sagsøgers svenske kunder køber spiritus til erhvervsmæssigt formål, har H1 alene pligt til at modtage og opbevare et ledsage-dokument, hvis et sådant faktisk foreligger.
- En evt, pligt til at sørge for, at der udfærdiges ledsagedokument i de tilfælde, hvor der måtte være tale om køb af spiritus til erhvervsmæssigt brug i Sverige, påhviler ikke H1, men køberen.
- Der er ikke i den danske spirituslovgivning hjemmel for at opstille et krav om, at der ikke må ske salg til udenlandske kunder, der med større eller mindre grad af sandsynlighed køber til erhvervsmæssigt formål, uden et ledsagedokument. Reglerne giver køber en mulighed for at undgå at skulle betale afgift i to lande, og det går ud over køber selv, hvis han ikke følger reglerne, hvor han havde mulighed herfor.
- Cirkulationsdirektivet indeholder efter sit eget indhold heller ikke et sådant krav. Må direktivet - som det bestrides - fortolkes som indeholdende et sådant krav, kan det under alle omstændigheder ikke gøres gældende over for H1, da cirkulationsdirektivet ikke er behørigt implementeret i Danmark.
- SKATs krav om, at H1 slet ikke må sælge spiritus til svenske kunder uden ledsagedokument, er åbenbart for vidtgående, da det vil ramme salg til kunder til privat brug. Afgørelsen må derfor tilsidesættes, og der er ikke tilvejebragt et grundlag for, at retten selv kan fastsætte kriterier, hvorefter afgørelsen delvis kan opretholdes ved at pålægge H1 i visse nærmere angivne tilfælde ikke at sælge spiritus til svenske kunder. Det følger af cirkulationscirkulæret, at der ikke kan eller må opstilles faste og let praktiserbare regler om afgrænsningen mellem indførsel til privat brug contra erhvervsmæssig brug/oplag, men at myndighederne skal foretage en konkret vurdering efter flere kriterier. Afgrænsningen af indførsel til privat brug over for indførsel til erhvervsmæssig anvendelse er vanskelig at træffe i indførselssituationen, hvor den endda træffes at afgiftskyndige myndighedspersoner, der har den fornødne tid og mulighed for at skaffe oplysninger. Afgørelsen er reelt umulig at træffe i salgsøjeblikket, hvor afgørelsen i givet fald skal træffes af en kassemedarbejder, der skal tage hensyn til næste kunde, og som ikke har egnede oplysningsmidler til sin rådighed.
- Ved sagens afgørelse må det tillægges betydelig vægt, at svenskere nemt kan købe spiritus over alt i Danmark og at en afgørelse, der afskærer lige præcis H1 fra at sælge spiritus til svenskere, ikke tjener noget rimeligt formål.
- Der er anledning til at tilføje, at når de ved lov nr. 1385 af 21. december 2009 vedtagne ændringer i spiritusafgiftsloven (vedtaget for at gennemføre det nye EU-cirkulationsdirektiv af 16. december 2008 (2008/118)) er trådt i kraft - hvilket kan være før afsigelse af dom i nærværende sag - ses der ikke at påhvile H1 særlige administrative forpligtelser i forbindelse med salg til svenske kunder, der får varerne udleveret i Danmark og selv afgør deres videre skæbne.
Uddybende skal følgende anføres
H1 blev ved SKATs i påstanden nævnte afgørelse pkt. 1 afregistreret som mellemhandler af spiritus. Denne del af afgørelsen er ikke påklaget. Begrundelsen for SKATs afregistrering var netop, at H1 ikke driver en gros handel, men sælger til forbrugere, ... H1 sælger efter afregistreringen kun afgiftsberigtiget spiritus til alle sine kunder. H1 opkræver endvidere moms.
H1 drives efter et såkaldt Cash & Carry-koncept, som indebærer, at der sælges mod kontant betaling, og at varerne - det gælder både spiritus og alle andre varer - udleveres på stedet til den eller de fysiske personer, der gennemfører købet. De må så enten selv transportere varerne hjem eller til et andet sted eller arrangere en transport.
For at handle i H1 skal man kunne fremvise et H1-kort, der udstedes af H1 til momsregistrerede personer og virksomheder, samt foreninger og institutioner. H1 kan ikke konstatere, om den, der fremviser et H1-kort f.eks. en medarbejder i et selskab, der har H1-kort - faktisk køber varer til selskabet, til sig selv eller til venner og bekendte. Det er alene H1 - ikke afgiftsmyndigheder eller andre myndigheder - der fastsætter og ændrer bestemmelserne om, hvem der kan få H1-kort.
Navnlig efter åbningen af ... er det blevet relevant at udstede H1-kort til svenske kunder, hvilket sker efter tilsvarende retningslinjer som danske. De kan købe de samme varer på samme vilkår.
Når der købes spiritus på et H1-kort udstedt til en svensk erhvervsdrivende, selskab, forening eller institution kan dette teoretisk være til mange forskellige formål. Det kan være til personlig brug for den fysiske person, der har kortet i hænde, eller det kan være til selskabet, foreningen osv. og da såvel til internt forbrug som til videresalg. Det kan H1 ikke vide. Det fremstår for H1 som usikkert, om varerne transporteres til Sverige eller forbruges i Danmark. Selv ved svenske kunders erhvervsmæssige indkøb kan det f.eks. tænkes, at varerne skal bruges som gave til danske forretningsforbindelser.
Det er formentligt billigere at købe spiritus eller i hvert fald visse typer spiritus i Danmark end i Sverige som følge af, at de svenske afgifter er højere end de danske. Det gør det attraktivt for svenskere, der i anden forbindelse er i Danmark, at købe spiritus her og hjemføre det til Sverige, da indførsel i Sverige til privat forbrug af spiritus købt i afgiftsberettiget stand i Danmark kan ske afgiftsfrit, jf. cirkulationsdirektivets art. 8.
Hvis en svensk virksomhed ønsker at købe spiritus i Danmark til erhvervsmæssig brug i Sverige skal den derimod betale svenske afgifter. Virksomheden kan imidlertid ved at følge en vis procedure enten undgå at betale danske afgifter (men så kan indkøb ikke ske hos H1, der ikke er mellemhandler) eller få danske afgifter tilbagebetalt. Det er naturligvis attraktivt for den svenske virksomhed kun at betale svensk, og ikke både dansk og svensk afgift. For at kunne undgå eller få refunderet den danske afgift skal en særlig procedure iagttages, som bl.a. omfatter, at der udstedes et ledsagedokument.
Nærværende sag handler om, hvorvidt H1 kun må sælge spiritus til svenske kunder, som medbringer et ledsagedokument, hvoraf H1 kan modtage og opbevare det ene eksemplar. H1 har aldrig oplevet, at nogen svensk kunde er mødt frem med (eller i forvejen har sendt) et sådant dokument.
Det er SKAT's standpunkt, at der gælder et krav om intet-salg-til-svenskere-uden-ledsagedokument som omfatter alle salg til svenske kunder, uanset mængden af spiritus.
Hvis H1 ikke kan sælge spiritus til svenske kunder, kan disse med lethed købe afgiftsberigtiget spiritus i tusindvis af andre danske udsalgssteder (supermarkeder, kiosker, vinhandlere osv.) og bringe den til Sverige. Over for disse vil SKAT ikke håndhæve et krav om ledsagedokument.
Det er klart, at svenskere (eller andre) kan bringe spiritus ind i Sverige, som er afgiftsberigtiget i Danmark og måske enten helt undgå afgiftskontrol eller ved kontrol med held hævde, at indkøbet er til eget forbrug, og at sådan spiritus evt. alligevel kan blive anvendt eller oplagt erhvervsmæssigt uden at pligtige svenske afgifter betales. Indkøb i lige netop H1 frembyder imidlertid ikke nogen særlig fare i så henseende frem for indkøb andre steder.
Muligheden for at slippe heldigt fra et sådant forehavende er ringe. Videresalg af spiritus i flasker med kun dansk banderole i Sverige (hvor der endda gælder et monopol for Systembolaget) vil let blive afsløret, og anvendelse i f.eks. restauranter og diskoteker til salg glasvis eller i drinks vil blive afsløret ved simpel bilagskontrol af de svenske myndigheder, hvis udgiften til indkøb skal indgå i regnskabet som driftsomkostning. Her vil H1s meget detaljerede fakturaer i øvrigt gøre det let for svenske myndigheder at konstatere, at der er tale om spiritus købt i Danmark end typiske regninger/bonner fra danske supermarkeder, kiosker m.v., hvor specifikationsgraden oftest er lavere.
Der er ikke tilført sagen oplysning om blot et enkelt tilfælde, hvor svenske afgiftsmyndigheder har konstateret, at der ikke er betalt evt. pligtig svensk afgift af varer købt i H1 og anvendt erhvervsmæssigt.
Svenskere, der hos H1 køber spiritus, som de tager med tilbage til Sverige er berettigede til at indføre varerne uden betaling af svensk afgift, hvis varerne er indkøbt til privat forbrug, jf. herved cirkulationsdirektivet art. 8. Myndighederne kan ikke frit afvise en persons oplysning om, at varer er købt til privat brug, jf. art. 9. I den forbindelse kan der fastsættes vejledende regler for vurdering af mængder. Der må for spiritus ikke fastsættes en lavere vejledende mængde end 10 liter (svarende til ca. 14 normale helflasker á 70 cl).
De oplysninger, der er tilvejebragt om de svenske kunders indkøb ... viser tydeligt, at det i langt de fleste tilfælde drejer sig om ret beskedne mængder.
Der er ikke tilført sagen oplysninger om et eneste tilfælde, hvor svenske myndigheder ved afgiftskontrol at nogen, der har købt spiritus hos H1 og angivet, at det var til privat brug, har fundet grundlag for at anfægte dette.
H1 har ikke rimelige muligheder for at afgøre hvornår, om nogensinde, der foreligger tilfælde, hvor en svensk kunde vil have pligt til at betale svensk afgift. Hvis kunden skal betale svensk afgift har han en klar interesse i ikke også at skulle betale dansk afgift og derfor igangsætte proceduren med ledsagedokument. Det er imidlertid aldrig sket. Dette skaber en stærk formodning for, at indkøb ikke sker til erhvervsmæssigt formål.
Ifølge Kommissionens Forordning nr. 3649/92 af 17. december 1992, art. 1, skal det forenklede ledsagedokument udarbejdes af "den person, der er ansvarlig for transporten inden for Fællesskabet". Dette er ganske klart ikke H1's opgave som leverandør, idet H1 intet har med transporten at gøre.
Overensstemmende hermed hviler SKAT's i påstanden nævnte afgørelse klart på det synspunkt, at H1 ikke skal udfærdige ledsagedokumentet, jf. ordene "at få udleveret..". ...
H1 er ikke den person eller erhvervsdrivende, der ifølge cirkulationsdirektivets art. 7.5 skal indgive anmeldelse til modtagelandets afgiftsmyndighed.
SKAT vil således pålægge H1 at få udleveret et eksemplar af et ikke-eksisterende dokument, hvis evt. udfærdigelse ubestridt ikke er H1s ansvar. Dokumentet er ikke relevant i de tilfælde, hvor indkøb sker til privat brug, og der er ikke påvist et eneste tilfælde, hvor de svenske myndigheder - til ære for hvem SKAT reelt vil forbyde H1 at sælge spiritus til svenskere - har ment, at spiritus købt i H1 er indført i Sverige til erhvervsmæssig brug, og at der burde være udarbejdet ledsagedokument af køber.
Det bestrides, at der er hjemmel til at stille et sådant krav. Pligten til at modtage et dokument, en anden har pligt til at udstede - hvor det (om nogensinde) måtte være tilfældet - bliver genstandsløs, når intet dokument foreligger. Det måtte kræve en særlig hjemmel, der ikke foreligger, at pålægge H1 at afvise indkøbsønsker hos den, der ikke møder med dokumentet. Dette gælder så meget desto mere, som det i givet fald er i kundens egen interesse at få skabt grundlag for tilbagebetaling af den danske afgift. Når kunden afstår fra at forfølge denne mulighed, må det bestyrke formodningen for, at betingelserne for refusion af dansk afgift ikke er til stede.
Cirkulationsdirektivets regler må forstås som indebærende to ting
For det første er svenske myndigheder berettiget til at kræve afgift af spiritus, der indføres til Sverige til erhvervsmæssig anvendelse, uanset at der er betalt dansk afgift.
For det andet, at der skal iagttages en bestemt procedure for at få den danske afgift retur. Vil virksomheden ikke iagttage denne, går det ud over den selv.
Køberen kender naturligvis formålet med sit køb af spiritus og kan vurdere, om han har pligt til betaling af svensk afgift. H1 kan kun gisne herom. Derimod indebærer reglerne ikke, at danske sælgere skal udøve det vanskelige skøn over, om den købte spiritus er til privat eller erhvervsmæssig anvendelse og i sidste tilfælde ikke må sælge til den, der afstår fra en evt. mulighed for at få den betalte danske afgift retur.
Selv hvis der kunne antages, at det forekommer, at svenske kunder i H1 har købt spiritus til oplæg eller anvendelse i Sverige til erhvervsmæssigt formål, har H1 ikke herved overtrådt nogen for H1 bindende retsregel. Det bemærkes i den forbindelse, at H1 ikke er pligtsubjekt for reglen i spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4 om, at der "skal udstedes et ledsagedokument...". jf. det foran anførte, og ikke er underlagt pligter efter § 20, stk. 5, da H1 intet har med transporten at gøre.
Bestemmelsen i § 20, stk. 4, om at ledsagedokumentet skal være "I overensstemmelse med EU's bestemmelser herom", pålægger ikke H1 pligter i henhold til cirkulationsdirektivet. Der er ikke bestemmelser i cirkulationsdirektivet, der indebærer en pligt for en sælger til at afstå fra at gennemføre evt. salg, fordi køber afstår fra at benytte en evt. mulighed - hvis tilstedeværelse sælger vanskeligt kan bedømme - for at søge afgift opkrævet i salgslandet retur. Måtte retten finde, at der er grundlag for at indfortolke en sådan forpligtelse i cirkulationscirkulæret, kan den imidlertid ikke gøres gældende over for H1.
Et direktiv kan ikke pålægge private forpligtelser uden at være implementeret i national ret på en måde, hvorefter retsstillingen er klar og utvetydig. Sådan behørig implementering er ikke sket ved bemærkningen i spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4, 1. pkt., om at "Ved overførsel af afgiftspligtige varer mellem medlemslandene skal der udstedes et ledsagedokument i overensstemmelse med EF's bestemmelser herom."
Ej heller medfører henvisningen fra art. 1 i forordning 3649/92 om ledsagedokumenter til "de formål, der er nævnt i artikel 7 i direktiv 92/12/EØF" medfører, at cirkulationsdirektivet som helhed er bindende for sagsøger. Bestemmelsen i forordningen henviser alene til "de formål, der er nævnt" i direktivets art. 7. Omtalen af direktivet i forordningens præambel kan ikke føre til et andet resultat.
I følge cirkulationsdirektivet gælder en formodning for, at punktafgiftspligtige varer, som en person selv indfører, er erhvervet til privat brug. En medlemsstat kan efter en konkret vurdering - under hensyntagen til de i direktivets art. 9, stk. 2 nævnte kriterier - fastslå, at varerne er beregnet til erhvervsmæssige formål.
Det bestrides, at H1s fastsættelse af visse betingelser for at få udstedt et H1-kort, er ensbetydende med, at alle indkøb i H1 er eller må anses erhvervsmæssige.
Højesteret har tidligere to gange behandlet dette spørgsmål, og er begge gange nået til, at H1 foretager detailsalg, jf. U 1977.670H og U 1989.847H, der fastslog at H1 må overholde såvel lukkelov som prismærkningslov. I sidstnævnte sag udtalte Højesteret, "at [H1s] virksomhed ved sin indretning og markedsføring muliggør - og bygger på - at kunder også indkøber varer til anvendelse i deres almindelige private forbrug." Dette gælder naturligvis ligefuldt svenske kunder.
I det omfang køb sker til privat brug, følger det direkte af cirkulationsdirektivets art. 8, at punktafgifterne opkræves i den medlemsstat, hvor varerne er anskaffet.
H1 har ganske utvivlsomt ret til at sælge spiritus til svenske kunder til privat brug. H1 må efter racediskriminationsloven ikke forskelsbehandle efter nationalitet. Når H1 tillader danskere, der møder med et H1-kort, at købe hvad de vil uden at efterprøve formålet, må H1 behandle svenskere på samme måde. Afgrænsningen mellem køb til privat brug og erhvervsmæssigt brug som beskrevet i cirkulationsdirektivet kræver udøvelse af et bundet skøn, som afgiftsmyndighederne må foretage efter de i cirkulationsdirektivet fastsatte kriterier. Det vil være åbenbart urimeligt, at H1s kassemedarbejdere ved hver ekspedition af en svensker, der køber spiritus, skulle vurdere, hvilket resultat en svensk tolder (eller en svensk domstol) ville nå til, hvis varerne indføres til Sverige.
Det er med de tilvejebragte oplysninger åbenbart, at det i meget vidt omfang er tale om køb til privat brug og at SKAT's synspunkt om, at alle salg til svenske kunder falder uden for art. 8 i cirkulationsdirektivet er helt uholdbart.
Det forhold, at købet lige akkurat foretages hos H1, hvor der gælder en vis adgangsbegrænsning efter kriterier fastsat af H1 selv (der ved samme afgørelse blev frataget sin status som mellemhandler netop på grund af salgsformens detailpræg) har i lyset af Højesterets praksis og de tilvejebragte oplysninger om svenske kunders indkøbsmønster uhyre ringe vægt og kan ikke begrunde en generel antagelse om, at alle svenske indkøb af spiritus i H1 har erhvervsmæssig karakter.
Afgørelsen er således i hvert fald i betydeligt omfang for vidtgående, og der er ikke grundlag for at landsretten kan fastsatte generelle kriterier for, hvornår H1 skal insistere på ledsagedokument og nægte at sælge spiritus uden et sådant.
..."
Sagsøgte har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 26. januar 2010, hvoraf fremgår blandt andet:
"...
Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren er forpligtet til at sikre sig at få udleveret og opbevare eksemplar 1 af forenklet ledsagedokument ved erhvervsmæssig handel med erhvervsdrivende virksomheder fra andre EU-lande med beskattede punktafgiftspligtige spiritusvarer før transporten påbegyndes. Det gøres herunder gældende, at sagsøgeren som leverandør skal sikre sig, at eksemplar 1 modtages, før transporten af varerne til et andet EU-land påbegyndes, dvs. før varerne udleveres til kunden. Sagsøgeren opfylder ikke disse forpligtelser.
Det gøres således gældende, at det er med rette, at sagsøgeren i medfør af § 7, stk. 4, i cirkulationsdirektivet (Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 med senere ændringer), jf. kommissionsforordning nr. 3649/92 af 17. december 1992 om et forenklet ledsagedokument med henblik på omsætning inden for Fællesskabet af punktafgiftspligtige varer der er overgået til forbrug i afgangsmedlemsstaten, jf. spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4, af SKAT som stadsfæstet af Landsskatteretten er blevet pålagt at sikre sig at få udleveret og opbevare eksemplar 1 af forenklet ledsagedokument, når sagsøgeren sælger og udleverer beskattede spiritusvarer til momsregistrerede, erhvervsdrivende svenske kunder.
Kravet ifølge EU-lovgivningen og den danske spiritusafgiftslov om sagsøgerens opbevaring af eksemplar 1 af ledsagedokumentet skal være opfyldt af hensyn til de danske myndigheders mulighed for kontrol af varernes bevægelser fra Danmark til andre EU-lande (her Sverige) for at sikre, at punktafgiften erlægges i den rette medlemsstat. I nærværende sag skal punktafgiften af spiritusvarerne således erlægges i bestemmelsesmedlemsstaten Sverige (dvs. til de svenske afgiftssatser på spiritus), jf. cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 1, og ikke i afgangsmedlemsstaten Danmark (med lavere spiritusafgiftssatser). De danske afgiftsmyndigheder skal til gengæld refundere punktafgiften erlagt i Danmark til de erhvervsdrivende svenske kunder, såfremt de anmoder herom, jf. cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 6, jf. godtgørelsesbestemmelsen i artikel 22.
Ved at nægte at sikre sig modtagelsen og opbevaringen af en genpart af ledsagedokumentet unddrage sagsøgeren sig de kontrolforanstaltninger, som de danske afgiftsmyndigheder gennemfører i overensstemmelse med EU's punktafgiftslovgivning. Uden denne kontrolmulighed er afgiftsmyndighederne afskåret fra at håndhæve de EU-retlige regler om, i hvilken medlemsstat punktafgiften skal erlægges.
Vedrørende det punktafgiftsretlige grundlag i sagen bemærkes følgende
Af § 7, stk. 1, i cirkulationsdirektivet fremgår følgende
"Såfremt punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, opkræves punktafgifterne i den medlemsstat, hvori varerne oplægges."
Af stk. 4 i samme artikel fremgår
"De i stk. 1 omhandlende varer ledsages under transporten mellem de forskellige medlemsstater af et ledsagedokument, hvori er nævnt de vigtigste oplysninger fra det i artikel 18, stk. 1, omhandlende dokument. Dokumentets form og indhold fastlægges efter fremgangsmåden i artikel 24 i dette direktiv."
Videre fremgår af artikel 7, stk. 6
"Punktafgifter, der er erlagt i den i stk. 1 nævnte første medlemsstat, godtgøres i henhold til bestemmelserne i artikel 22, stk, 3. "
Det grundlæggende princip i cirkulationsdirektivet er, at punktafgifterne af varer, der er overgået til forbrug i en medlemsstat, skal erlægges i bestemmelsesmedlemsstaten og ikke i den medlemsstat, hvor varerne anskaffes, såfremt varerne oplægges til erhvervsmæssige formål i bestemmelsesmedlemsstaten. Er der allerede betalt afgift i afsendelsesmedlemsstaten, skal denne afgift refunderes, jf. ovenfor.
Af den i medfør af cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 4, udstedte kommissionsforordning nr. 3649/92 om et forenklet ledsagedokument med henblik på omsætning inden for Fællesskabet af punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i afgangsstaten, fremgår:
"Artikel 1: Hvis punktafgiftspligtige varer, der allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, er bestemt til anvendelse i en anden medlemsstat til de formål, der er nævnt i artikel 7 i direktiv 92/12/EØF, udarbejder den person der er ansvarlig for transporten indenfor Fællesskabet et forenklet ledsagedokument. Under transporten af disse varer fra en medlemsstat til en anden skal dokumentet ledsageforsendelsen under hele transporten og fremlægges for medlemsstaternes afgiftsmyndigheder med henblik på kontrol.
...
Artikel 4: Det forenklede ledsagedokument udfærdiges i tre eksemplarer.
Eksemplar 1 opbevares af leverandøren med henblik på afgiftskontrol.
Eksemplar 2 ledsager varerne under transporten og opbevares af modtageren.
Eksemplar 3 ledsager varerne og returneres til leverandøren med et modtagelsesbevis, der udstedes af modtageren og indeholder en angivelse af varens videre afgiftsbehandling i bestemmelsesstaten, hvis leverandøren skal bruge et sådant i godtgørelsesøjemed. Dette eksemplar vedlægges en eventuel ansøgning om godtgørelse, jf. artikel 22, "Stk. 3, i direktiv 92/12/EØF."
Om formålet med ledsagedokumentet anføres i forordningens to første betragtninger
"Når punktafgiftspligtige varer allerede er overgået til forbrug i en medlemsstat, må den fri omsætning af sådanne varer ikke begrænses til den pågældende medlemsstats område; hvis sådanne varer er bestemt til eller oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, erlægges der på ny punktafgift efter reglerne i bestemmelsesstaten, hvilket giver anledning til, at den i afgangsmedlemsstaten erlagte punktafgift godtgøres;
For at sikre afgiftskontrollen med disse varer ledsages varerne i henhold til artikel 7, stk. 4, i Rådets direktiv 92/12/EØF af et forenklet ledsagedokument, hvori er nævnt de vigtigste oplysninger fra det i samme direktivs artikel 18, stk. 4, omhandlende dokument,"
Herudover anføres det i betragtning 8 til 10
"Punktafgiftspligtige varer, der købes af personer, der ikke er godkendte oplagshavere, registrerede eller ikke-registrerede erhvervsdrivende, og som sendes eller transporteres direkte eller indirekte af sælgeren eller på hans vegne, skal pålægges punktafgifter i bestemmelsesmedlemsstaten.
For at sikre opkrævningen af den skyldige afgift bør der kunne foretages kontrol i produktionsenhederne og på oplagsstederne; en oplagsprocedure, som baseres på bevillinger fra de kompetente myndigheder, bør give mulighed for at sikre en sådan kontrol.
Overgangen fra en medlemsstats område til en anden medlemsstats område må ikke indebære kontrolforanstaltninger, som kan forhindre den frie bevægelighed indenfor Fællesskabet; af hensyn til fastlæggelsen af afgiftens forfald er det imidlertid nødvendigt at kende de punktafgiftspligtige varers bevægelser; der bør derfor anvendes et ledsagedokument for disse varer."
Af spiritusafgiftsloven (senest affattet ved lovbekendtgørelse nr. 1239 af 22. oktober 2007), § 20, stk. 4, 1. pkt., fremgår:
"Ved overførsel af afgiftspligtige varer mellem medlemslandene skal der udstedes et ledsagedokument i overensstemmelse med EF's bestemmelser herom."
Af forarbejderne til denne bestemmelse (Folketingstidende 1992-93, Tillæg A, sp. 1046-1047) fremgår:
"Efter EF's bestemmelser skal der ved handel med afgiftspligtige varer mellem medlemslandene udstedes et ledsagedokument, der skal følge forsendelsen under transporten."
Efter ordlyden af de nævnte bestemmelser i cirkulationsdirektivet, forordningen om det forenklede ledsagedokument og spiritusafgiftsloven skal transporten af allerede beskattede spiritusvarer, som oplægges eller opbevares til erhvervsmæssige formål i et andet EU-land, ledsages af et forenklet ledsagedokument. Eksemplar 1 af dette dokument skal opbevares af sælgeren af varen, hvilket krav skyldes kontrolhensyn. Der er således tale om et kontrolinstrument for afgiftsmyndighederne, som sagsøgeren imidlertid ved tilrettelæggelsen af sit "cash and carry"-koncept, der tilbydes til momsregistrerede svenske kunder, uberettiget har unddraget sig.
For fuldstændighedens skyld bemærkes, at reglerne i cirkulationsdirektivets artikel 7 med virkning fra 1. april 2010 videreføres i artikel 33 og 34 i Rådets nye cirkulationsdirektiv nr. 2008/118 af 16. december 2008.
Direktiv 2008/118 er i det væsentligste en videreførelse af det gamle cirkulationsdirektiv, hvor ændringer vedrørende ledsagedokumenter alene relaterer sig til overgangen fra fysiske dokumenter til elektroniske dokumenter, uden at der herved ændres i udstedelsesvilkårene kravene om opbevaring. Artikel 43 i det nye direktiv svarer til bemyndigelsesbestemmelsen i artikel 24 i det gamle direktiv, der hjemler Kommissionens udstedelse af en forordning om ledsagedokumenter. Kommissionen har endnu ikke udstedt en ny forordning til afløsning af forordning 3649/92, men en sådan forordning vil blive udstedt.
Det nye cirkulationsdirektiv er gennemført i dansk ret ved lov nr. 1385 af 21. december 2009 om ændring af forskellige punktafgiftslove (gennemførelse af EU-cirkulationsdirektiv), der træder i kraft 1. april 2010. Det bemærkes, at bestemmelsen i den nugældende spiritusafgiftslovs § 20, stk. 4, ophæves ved ændringslov nr. 1385/2009, jf. ændringslovens § 2, nr. 18. Dette er dog ikke ensbetydende med, at kravene om ledsagedokumentet bortfalder.
Hele ordningen med ledsagedokumenter bibeholdes, men som nævnt vil ordningen i fremtiden være baseret på elektroniske dokumenter. Ved ændringslov nr. 1385/2009 er i spiritusafgiftslovens § 20 a, stk. 5, indsat en ny bemyndigelsesbestemmelse for skatteministeren til at fastsætte yderligere tekniske forskrifter, bl.a. vedrørende elektroniske ledsagedokumenter, jf. ændringslovens § 2, nr. 23. De nødvendige IT-systemer hos SKAT er endnu ikke implementeret, hvorfor der fortsættes med papirudgaven af ledsagedokumentet indtil videre, jf. herved den ifølge ændringslovens § 10, stk. 2, opsatte ikrafttrædelse af ophævelsen af spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4, ved ændringslovens § 2, nr. 18.
Sagsøgerens forpligtelse til at opbevare ledsagedokumentet støttes nærmere på følgende
Sagsøgeren er som part i en samhandel, hvor sagsøgeren medvirker til, at der flyttes punktafgiftspligtige varer, der er overgået til forbrug i Danmark, til et andet EU-land, her Sverige, forpligtet til at sikre, at reglerne om udarbejdelse og opbevaring af et ledsagedokument, der følger af direktivet og forordningen, herunder til opbevarelse af ledsagedokumentet, overholdes. Sagsøgeren er derfor forpligtet til at opbevare eksemplar 1 af det forenklede ledsagedokument ved samhandel med de svenske kunder, hvis adgang til at handle i sagsøgerens engrosbutikker ifølge sagsøgerens egne handelsbetingelser forudsætter, at kunderne er momsregistreret i Sverige.
Når sagsøgeren, som driver engrosvirksomheden, har gjort udstedelse af kundekort til svenske kunder direkte betinget af, at kunderne er momsregistreret, må det formodes, at kunderne er erhvervsdrivende, jf. herved definitionen af afgiftspligtige personer i momslovens § 3, stk. 1, og de bagvedliggende bestemmelser i EU's momssystemdirektiv (direktiv 2006/112), artikel 2 og 9, der skal benytte varerne til erhvervsmæssige formål - dvs. enhver anden end privat benyttelse. Dette støttes også af oplysningerne i sagen om de indkøbte mængder spiritus. Oplysningerne i bilag 6-11 fremlagt af sagsøgeren på sagsøgtes foranledning viser således, at der indkøbes betydelige mængder spiritus af de svenske kunder. Kunderne er typisk momsregistrerede kiosker, cafeer, restauranter og hoteller, jf. de fremlagte eksempler på fakturaer i sagen.
Når sagsøgeren sælger beskattede spiritusvarer til svenske kunder, som er momsregistrerede virksomheder, og som derfor må formodes at erhverve varerne med erhvervsmæssige formål, er sagsøgeren forpligtet til, forinden transporten af spiritusvarerne sker, at sikre sig, at sagsøgeren er i besiddelse af eksemplar 1 af det foreskrevne ledsagedokument, jf. artikel 7, stk. 4, i forordning 3649/92.
Sagsøgeren er efter cirkulationsdirektivets og forordningens ordlyd forpligtet til at opbevare et forenklet ledsagedokument, og denne opbevaringsforpligtelse indebærer også en forpligtelse for sagsøgeren til at sikre sig at få udleveret eksemplar 1 af forenklet ledsagedokument, når sagsøgeren sælger beskattede spiritusvarer til svenske kunder. Opbevaringsforpligtelsen kan i sagens natur ikke opfyldes, hvis der ikke er udarbejdet og udleveret et eksemplar af ledsagedokumentet til sagsøgeren.
Det gøres videre gældende, at salget af punktafgiftspligtige varer til de svenske momsregistrerede kunder sker med henblik på "oplægning til erhvervsmæssige formål" i cirkulationsdirektivets forstand.
Cirkulationsdirektivets artikel 7 omfatter alle punktafgiftspligtige varer, der er erhvervet af en erhvervsdrivende eller af en privatperson til andet end eget brug, idet sådanne erhvervelser må anses som oplagt (indkøbt) til erhvervsmæssige formål i direktivets forstand, jf. også EU-Domstolens dom af 23. november 2006 i sag C5/05 og dom af 2. april 1998 i sag C-296/95.
Alle sagsøgerens svenske kunder er - efter sagsøgerens opstillede handelsbetingelser - momsregistrerede erhvervsvirksomheder, hvorved betingelsen om oplægning til erhvervsmæssigt formål allerede af den grund er opfyldt.
Hertil kommer, at sagsøgeren sælger beskattede spiritusvarer til svenske kunder, som er momsregistrerede virksomheder, hvorfor kunderne under alle omstændigheder må formodes at erhverve varerne til erhvervsmæssige formål, hvilket videre underbygges af, at momsregistreringen indebærer, at kunderne driver økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser, jf. herved momslovens §§3 og 4 og de bagvedliggende bestemmelser i EU's momssystemdirektiv, artikel 2 og 9.
Det er videre udokumenteret af sagsøgeren, at de svenske aftageres køb af beskattede spiritusvarer sker til privat brug eller kun sker i mindre mængder. Tværtimod viser opgørelserne ..., at en betydelig del af kunderne har indkøbt spiritus, som antager et sådant omfang, at det åbenbart ikke er anvendt til private formål. Dette underbygges også af de ... fremlagte opgørelser, der viser antallet af indkøbte flasker spiritus. Her tegner der sig således også et tydeligt billede af, at indkøbene fra de svenske kunder ikke er sket i "mindre mængder til private formål" som anført af sagsøgeren. Et stort antal af kunderne indkøbte således spiritus for adskillige tusinde kroner i 2007, og sammenholdes dette faktum med, at opgørelserne ... viser, at en flaske spiritus i gennemsnit koster ca. kr. 100,-, er der på årsbasis tale om et meget stort antal indkøbte flasker spiritus pr. kunde.
Hertil kommer, at indkøb "til privat brug" som ovenfor anført er udelukket, allerede af den grund at de svenske kunder udelukkende er momsregistrerede virksomheder og derfor pr. definition ikke handler i sagsøgerens engrosbutikker som privatpersoner, hvorfor fritagelse for kravet om forenklet ledsagedokument også af den grund er udelukket.
Det er endvidere uden betydning, at afhentningen af varerne sker af fysiske personer. Det afgørende er, at køberne er svenske momsregistrerede virksomheder og at de foretager indkøbet i deres egenskab af afgiftspligtige virksomheder.
Det bestrides, at de svenske kunder skulle have en særlig tilskyndelse til at udarbejde ledsagedokument, såfremt indkøb af spiritus i H1-butikkerne måtte være sket med erhvervsmæssigt formål for øje, alene som følge af at kunderne da kan få den danske afgift refunderet, mod at der betales svensk afgift. Reglerne om forenklet ledsagedokument skal sikre, at afgiftsberigtigelsen sker i det korrekte land, og det er i den forbindelse uden betydning, hvilket land de erhvervsmæssige aftagere kommer fra, idet ledsagedokumenterne skal udleveres og opbevares, hvis varerne oplægges til erhvervsmæssigt formål i den anden medlemsstat, uanset hvilken af de involverede medlemsstater der f.eks. har den laveste afgiftssats. De konkrete kunders mulige tilskyndelse er derfor uden betydning ved vurderingen af, hvorvidt der kan kræves ledsagedokument.
Det bestrides endvidere, at udtrykket "oplægges til erhvervsmæssige formål" i cirkulationsdirektivets artikel 7 som hævdet af sagsøgeren skal læses i sammenhæng med og under hensyntagen til direktivets artikel 4. Artikel 4 definerer, under hvilke betingelser forskellige juridiske og fysiske personer er berettigede til at modtage punktafgiftspligtige varer med oprindelse i et andet medlemsland under suspension af punktafgifter. Som anført i stævningen er det alene de godkendte oplagshavere, jf. definitionen i artikel 4, litra a, der er berettiget til at oplægge varerne under suspension af punktafgifterne, hvilket betyder, at de godkendte oplagshavere er de eneste, der er berettiget til at oplægge varen under suspension af punktafgifterne, dvs. uden at der er betalt punktafgifter i Danmark.
Artikel 7 omhandler modsat artikel 4 de situationer, hvor de punktafgiftspligtige varer allerede er overgået til forbrug i Danmark, idet der er betalt danske punktafgifter, og hvor varerne efterfølgende, som følge af at disse er bestemt til eller oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat, jf. herved forordning nr. 3649/92, på ny pålægges punktafgift efter reglerne i bestemmelseslandet. Det er netop denne situation, denne sag vedrører. Den første betragtning til forordning 3649/92 henviser til punktafgiftspligtige varer, der er "bestemt til eller oplægges til erhvervsmæssige formål i en anden medlemsstat". Det er altså ikke relevant for sagen, om sagsøgeren er bekendt med, om sagsøgeren sælger til godkendte svenske oplagshavere som omhandlet i cirkulationsdirektivets artikel 4, litra a, eller til registrerede eller ikke-registrerede erhvervsdrivende, jf. artikel 4, litra d og e, fordi der er tale om salg af beskattede varer og ikke salg af varer under en suspensionsordning, jf. definitionen heraf i cirkulationsdirektivets artikel 4, litra c. Der er ingen henvisning til artikel 4 i cirkulationsdirektivets artikel 7, hvilket heller ikke ville give mening.
Det bestrides, at cirkulationsdirektivet ikke er implementeret korrekt som hævdet af sagsøgeren under skriftvekslingen. Det fremgår således direkte af spiritusafgiftsloven, at:
"Efter EF's bestemmelser skal der ved handel med afgiftspligtige varer mellem medlemslandene udstedes et ledsagedokument, der skal følge forsendelsen under transporten."
Videre følger betingelserne af den i medfør af cirkulationsdirektivets artikel 7, stk. 4, udstedte kommissionsforordning nr. 3649/92, som er direkte og umiddelbar anvendelig i dansk ret og dermed bindende for sagsøgeren.
Endelig bestrides det, at bestemmelserne i cirkulationsdirektivet indeholder et krav om, at der foretages en vurdering for hver enkeltstående handel. Det afgørende er, at sagsøgeren sælger punktafgiftspligtige varer til erhvervsdrivende kunder fra et andet EU-land.
Da cirkulationsdirektivet stiller krav om, at sagsøgerens salg til virksomheder hjemmehørende i et andet EU-land kræver forenklet ledsagedokument, og da forordning 3649/92 stiller krav om, at leverandøren er forpligtet til at opbevare eksemplar 1 af det forenklede ledsagedokument, gøres det samlet set gældende, at sagsøgeren er forpligtet til at sikre sig, at eksemplar 1 af det forenklede ledsagedokument udleveres til sagsøgeren, forinden varerne udleveres til transport til et andet EU-land. Det bestrides, at der ikke skulle være hjemmel til at stille dette krav til sagsøgeren.
Den omstændighed, at de svenske kunder eventuelt - i strid med de EU-retlige regler - ikke forinden købet af de beskattede spiritusvarer gennemføres, udsteder det foreskrevne forenklede ledsagedokument, er ikke ensbetydende med, at sagsøgeren kan fritages for kravet om, at leverandøren skal modtage - og kunne fremvise for afgiftsmyndighederne til brug for kontrol - eksemplar 1 af det forenklede ledsagedokument for hver enkelt handel."
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter indholdet af såvel H1s handelsbetingelser som markedsføringsmateriale er det utvetydige udgangspunkt for H1s virksomhed, at kunderne er erhvervsdrivende. Udover ved indholdet af H1s hjemmeside understreges dette blandt andet af, at H1 stiller krav om opgivelse af CVR- nummer eller tilsvarende som betingelse for udstedelse af H1-kort, og at kort ifølge handelsbetingelserne skal tilbageleveres ved en virksomheds ophør. Landsretten tiltræder herefter at der, som anført af Landsskatteretten, er en formodning for, at varer indkøbes af svenske kunder med henblik på videresalg i Sverige.
Cirkulationsdirektivet (Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992) indeholder i art. 7, stk. 4, jf. stk. 5, punkt c, hjemmel til, at myndighederne i EU-landene kan stille krav om, at punktafgiftspligtige varer som omhandlet i art. 7, stk. 1, under transport mellem forskellige medlemsstater skal ledsages af et dokument som nærmere beskrevet.
Art. 7, stk. 5 retter sig, jf. stk. 3, mod såvel den, der foretager leveringen, den der er i besiddelse af varer, der er beregnet på at blive leveret, og den, der modtager varerne til anvendelse i en anden medlemsstat end den, hvor varerne allerede er overgået til forbrug.
Allerede efter sin ordlyd indeholder direktivet herefter den fornødne hjemmel til at pålægge H1, at drage omsorg for, at der til H1 udleveres eksemplar 1 af det forenklede ledsagedokument.
De nævnte direktivbestemmelser er inkorporeret i dansk ret ved spiritusafgiftslovens § 20, stk. 4 - 5. De er derfor også umiddelbart anvendelige overfor H1.
SKATs afgørelse afskærer ikke H1 fra at sælge spiritus til svenske kunder, men indebærer alene, at H1 pålægges visse administrative forpligtelser i denne forbindelse. Disse forpligtelser følger af H1s eget forretningskoncept som en virksomhed, der alene handler med registrerede erhvervsvirksomheder. Der foreligger herefter ikke usaglig forskelsbehandling af H1 i forhold til detailhandlere, der sælger spiritus til almindelige forbrugere.
Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøger, H1 ApS inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.