Sagen drejer sig om opgørelse af 10.000 kr.'s tillægget i forbindelse med opgørelse af ejendomsavancebeskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har ikke godkendt forhøjelse af 10.000 kr.'s tillæg som følge af arealoverførsel, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1. Ændringen vedrører avanceopgørelsen ved salget af Y1, og udgør 50 % af 10.000 kr.'s tillægget fra matr.nr. X, svarende til 55.000 kr.
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Sagens oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) erhvervede i 1993 tre ejendomme beliggende i umiddelbar forlængelse af hinanden. Ejendommene benævnes Y2, Y1 og matr.nr. X, idet sidstnævnte ejendom består af en ubebygget parcel på 1.200 m2.
I 2004 blev der foretaget en arealoverførsel, hvorved halvdelen af matr.nr. X, dvs. 600 m2, blev overført til ejendommen Y2, mens den resterende halvdel på 600 m2 blev overført til ejendommen Y1. Efter denne arealoverførsel ophørte matr.nr. X med at eksistere som selvstændig ejendom.
I 2007 afstod selskabet ejendommen Y1, og selskabets revisor opgjorde i den forbindelse ejendomsavancen med angivelse af 100 % af 10.000 kr.'s tillægget fra Y1 samt 50 % af 10.000 kr.'s tillægget fra matr.nr. X.
Selskabets revisors har opgjort ejendomsavancen således:
| Kontant salgssum 2/2 2007 (overtagelse 1/4 2007) |
|
3.550.000,00 |
|
Salgsomkostninger: |
|
|
|
Advokatsalær vedr. skøde |
10.000,00 |
|
|
Stempel og tinglysning vedr. skøde |
11.750,00 |
|
|
Stempelgodtgørelse |
- 4.300,00 |
17.450,00 |
|
Netto afståelsessum |
|
3.532.550,00 |
|
Reguleret anskaffelsessum: |
|
|
|
Ejendommen Y1: |
|
|
|
Ejendomsværdi pr. 1/1 1993 |
2.850.000,00 |
|
|
+ 10 % |
285.000,00 |
|
|
Fast tillæg iflg. EBL § 5, stk. 1 (1993 - 2007) |
140.000,00 |
|
|
Forbedring 2001/02 (75.000 - 10.000) |
65.000,00 |
|
|
Matr. nr. X: (50 %) |
|
|
|
Ejendomsværdi pr- 1/1 1993 |
60.000,00 |
|
|
10 % tillæg |
6.000,00 |
|
|
Fast tillæg iflg. EBL § 5, stk. 1 (1993 - 2004) |
55.000,00 |
|
|
Sammatrikuleret i 2004 med Y1 og Y2 med 50 % til hver |
|
3.461.000,00 |
|
Fortjeneste |
|
71.550,00 |
|
- ejertidsnedslag (30 % - 27 %) |
|
- 2.146,00 |
|
Skattepligtig fortjeneste |
|
69.404,00 |
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten anført, at selskabet nogle år forinden solgte ejendommen Y2, og at selskabets revisor opgjorde ejendomsavancen for denne ejendom efter samme principper som nærværende. Denne opgørelse er ikke blevet ændret.
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har den 4. august 2009 truffet afgørelse vedrørende avanceopgørelsen for ejendommen Y1. Skattecentret har ikke godkendt forhøjelse af 10.000 kr.'s tillæg for så vidt angår 50 % af 10.000 kr.'s tillægget fra matr.nr. X.
Det fremgår af avanceopgørelsen af Y1, at der er foretaget en forhøjelse af 10.000 kr.'s tillægget, som følge af en arealoverførsel tilbage i 2004. Det er skattecentrets opfattelse, at der kun kan gives ét tillæg, da der kun er tale om salg af én ejendom.
I 2004 blev matr. X delt mellem Y2og Y1. Herefter udgik dette matr.nr. Matr.nr. X var på 1200 m2 og blev fordelt med 600 m2 til hver.
Det er skattecentrets opfattelse, at da ejendommen (matr.nr. X) er udgået på salgstidspunktet, kan der ikke godkendes 10.000 kr.'s tillæg efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1.
Skattecentret har i den forbindelse henvist til en afgørelse fra Landsskatteretten, jf. SKM2006.81.LSR, hvoraf det fremgår, at der ikke kan ske en forholdsmæssig forhøjelse af 10.000 kr.'s tillægget, selv om der er sket en arealoverførsel til en ejendom.
Spørgsmålet i sagen var, om der er 10.000 kr.'s tillæg i den periode, der går fra man køber jordarealerne, til arealoverførslen godkendes i Kort- og Matrikelstyrelsen. Landsskatteretten kom i sagen frem til, at der ikke ved et senere salg skal beregnes tillæg for disse arealer i de pågældende perioder. Der skal hverken beregnes et helt eller et delvist tillæg. Det er skattecentrets opfattelse, at nærværende sag er tilsvarende, idet den eneste forskel er, at ejertiden fra købet til arealoverførslen er længere i nærværende sag. Selskabet ejer her grundarealet mart. X fra 1993 til 2004 for herefter at overføre arealerne til henholdsvis Y2 og Y1.
Selskabets repræsentant har henvist til SKM2005.189.LSR. Det er skattecentrets opfattelse, at det ikke kan udledes af afgørelsen, at der er tillæg til en ejendom, som ikke eksisterer på salgstidspunktet. I sagen godkendes der et forholdsmæssigt 10.000 kr.'s. tillæg fra anskaffelsestidspunktet frem til udstykningen, efter udstykningstidspunktet kan der anvendes et helt 10.000 kr.'s tillæg for hver af grundene. At der godkendes et forholdsmæssigt tillæg ved frasalg fra en eksisterende ejendom følger af reglerne for delsalg i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1.
Med baggrund i Landsskatterettens afgørelse, jf. SKM2006.81.LSR har skattecentret således ikke godkendt forholdsmæssig forhøjelse af 10.000 kr.'s tillægget. Skattecentret er i øvrigt enig i den af revisor opgjorte avanceopgørelserne.
Skattecentret har herefter opgjort ejendomsavancen for Y1 således:
| Netto afståelsessum opgjort af revisor |
3.532.550 |
| Reguleret afståelsessum opgjort af revisor |
3.461.000 |
| Fortjeneste opgjort af revisor før ejertidsnedslag |
71.550 |
| + ikke godkendt 10.000 kr.'s tillæg vedrørende tidligere matrikel X |
55.000 |
| Godkendt avance før ejertidsnedslag |
126.550 |
| - ejertidsnedslag på 3 % |
- 3.797 |
| Godkendt avance ved salg af Y1 |
122.753 |
| Selvangivet avance ved salg af Y1 |
69.404 |
| Forhøjelse af selskabets indkomst |
53.349 |
Selskabets påstand og argumenter
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2007 skal nedsættes med 53.350 kr.
Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten overordnet gjort gældende, at selskabet er berettiget til ved avanceopgørelsen for Y1 at anvende et forhøjet 10.000 kr.'s tillæg, hvori indgår 50 % af 10.000 kr.'s tillægget fra matr.nr. X.
Nærværende sag implicerer en stillingtagen til, om man kan medregne 10.000 kr.'s tillæg fra en ejendom, som man uomtvisteligt tidligere har ejet, men som på et tidspunkt er blevet arealoverført til en eller flere andre ejendomme.
Den overordnede regulering findes i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, hvor af det fremgår, at man har ret til et 10.000 kr.'s tillæg for hvert år, hvor man har ejet ejendommen. Ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, maksimerer således tillægget, idet der hverken i lovens ordlyd eller i praksis er støtte for, at man kan få et højere tillæg end 10.000 kr. pr. år.
Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 3 A, at en delafståelse foreligger, når der enten gennemføres en udstykning eller en arealoverførsel. En afståelse forudsætter dog i relation til ejendomsavancebeskatningsloven altid en overgang af ejendomsretten fra et retssubjekt til et andet retssubjekt.
Ved en sådan delafståelse anførers det i Ligningsvejledningen, afsnit E.J.2.2.4.2.1, at der skal foretages en forholdsmæssig opgørelse af 10.000 kr.'s tillægget, således at der ved avanceopgørelsen kan medregnes en forholdsmæssig andel af 10.000 kr.'s tillægget, mens den resterende reducerede andel af 10.000 kr.'s tillægget følger den ikke-arealoverførte del af ejendommen. En sådan forholdsmæssig fordeling/reduktion af 10.000 kr.'s tillægget forudsætter dog, at der faktuelt foreligger en afståelse til et andet retssubjekt.
For så vidt angår arealoverførslen til Y1 forelå der ikke en situation, som Ligningsvejledningen, afsnit E.J.2.2.4.2.1 skitserede, idet arealoverførslen ikke foretages til et andet retssubjekt.
Der hersker ikke tvivl om, at der efter den gennemførte arealoverførsel kun kan beregnes ét 10.000 kr.'s tillæg for hvert år, hvor Y1 har været ejet. Dette følger af det ovenfor anførte om, at der nu alene foreligger én ejendom.
Det gøres derimod gældende, at det i forbindelse med arealoverførslen opståede uudnyttede resterende 10.000 kr.'s tillæg for tiden forud for arealoverførslen kan anvendes af selskabet.
Der skal herved henses til, at den ejendom, der sælges, ved opgørelsen af 10.000 kr.'s tillægget skal spores tilbage til det tidspunkt, hvor ejendommen blev erhvervet. Denne fremgangsmåde følger eksempelvis af Landsskatterettens kendelse som gengivet i SKM2005.189.LSR. I denne sag traf Landsskatteretten afgørelse om 10.000 kr.'s tillæggets opgørelse i en situation, hvor der var tale om ét samlet matr.nr., som efterfølgende blev udstykket i en række selvstændige grunde. Grundene blev herefter solgt én for én. Spørgsmålet var i den forbindelse, om man da kunne medregne et 10.000 kr.'s tillæg for hver af grundene bagudrettet, eller om man i stedet skulle vurdere de reelle forhold bagudrettet. Landsskatteretten kom frem til, at man bagudrettet ikke kunne få 10.000 kr.'s tillæg for hver af grundene, men at 10.000 kr.'s tillægget for den oprindelige matrikel skulle fordeles ud på grundene for de tidligere år.
Den ubebyggede parcel matr.nr. X udgjorde i perioden frem til 2004 en selvstændig ejendom. Herefter bevirkede arealoverførslerne til Y2 og Y1, at dette matrikelnummer ophørte med at eksistere. Dette særskilte matrikelnummer har som særskilt ejendom utvivlsomt været berettiget til et 10.000 kr.'s tillæg i årene frem til arealoverførslerne i 2004.
Ejendommen Y1 har derfor under henvisning til princippet i Ligningsvejledningen, afsnit E.J.2.2.4.2.1, overtaget den reducerede, forholdsmæssige andel af det 10.000 kr.'s tillæg, som blev fordelt i forbindelse med arealoverførslerne i 2004. Denne forholdsmæssige andel kan på baggrund af de arealoverførte arealers størrelse opgøres til 50 %.
Der kan til støtte for den nedlagte påstand endvidere henvises til, at selskabet har været ejer af såvel Y2, Y1 som matr.nr. X i samme periode, og at selskabet uomtvisteligt ved et tidligere salg af disse ejendomme ville have haft ret til tre separate 10.000 kr.'s tillæg.
Repræsentanten har henvist til en afgørelse fra 14. april 2008 truffet af et andet skattecenter. Heri fik skatteyderen medhold i, at ejertidstillægget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, skulle beregnes for 2 ejendomme fra anskaffelsesåret og frem til arealoverførslen.
Det bemærkes, at der derudover ikke umiddelbart ses at være afgørelser, der tager stilling til denne eksakte problemstilling. Den landsskatteretskendelse, hvortil SKAT henviser, SKM2006.81.LSR, tager da heller ikke stilling til den eksakte problemstilling, idet den pågældende landsskatteretssag vedrørte 10.000 kr.'s tillægget set fra "modtagers" side i forlængelse af en gennemført arealoverførsel. Sagens udfald kan derfor heller ikke undre, idet den afståede ejendom alene havde karakter af én ejendom, og idet "modtageren" af det overførte areal selvsagt ikke forud for arealoverførslen havde ejet det arealoverførte areal.
På baggrund heraf fastholdes det, at selskabet ved avanceberegningen for Y1 er berettiget til også at medregne forholdsmæssige 10.000 kr.'s tillæg (50 %) fra matr.nr. X for perioden 1993-2004. Dette forholdsmæssige 10.000 kr.'s tillæg udgør 11 år x 10.000 kr. x 50 % = 55.000 kr.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, at anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvor den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives ikke for afståelsesåret, med mindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.
Ved en samlet fast ejendom forstås ifølge udstykningslovens § 2, et matrikelnummer eller flere matrikelnumre, der ifølge notering i matriklen skal holdes forenet. Ved arealoverførsel forstås ifølge udstykningslovens § 7, at der overføres et areal fra en samlet fast ejendom til en anden samlet fast ejendom.
Det fremgår af sagen, at selskabet i 2004 foretog en arealoverførsel af matr. nr. X hvor 50 % af ejendommen blev overført til ejendommen Y1. Efter arealoverførslen ophørte matr. nr. X med at eksistere. Det fremgår endvidere af sagen, at selskabet i 2007 solgte ejendommen Y1, og at der i den forbindelse blev udarbejdet avanceopgørelse. Ifølge avanceopgørelsen er der foretaget en forhøjelse af 10.000 kr.'s tillægget, som følge af arealoverførselen tilbage i 2004.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1, til at foretage en forholdsmæssig forhøjelse af 10.000 kr.'s tillægget på grundlag af en arealoverførsel, således at 10.000 kr.'s tillægget kommer til at overstige 100 % pr. kalenderår.
Der er herved henset til, at der alene er foretaget salg af én fast ejendom i 2007, at der alene gives et 10.000 kr.'s tillæg for en ejendom., og at matr. nr. X på salgstidspunktet er udgået, og dermed ikke længere er en selvstændig ejendom.
Landsskatteretten er hermed enig med skattecentret, i at 10.000 kr.'s tillægget efter § 5, stk. 1, beregnet på baggrund af 50 % af den overførte ejendom matr. nr. X, ikke skal indgå ved opgørelsen af ejendomsavancen ved salg af ejendommen Y1. Ejendomsavancen kan således beregnes til 122.753 kr.
Landsskatteretten stadfæster således skattecentrets afgørelse.