Klagen skyldes, at SKAT med virkning fra den 1. maj 2008 har pålagt selskabet at indeholde A-skat mv. i udbetalinger til personer, der på kontrakt har udført arbejde for selskabet, og som er registreret med et dansk CVR-nr.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten ophæver SKAT's afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabets aktiviteter består i drift af et lægevikarbureau. Selskabet udsender årligt ca. 300-350 læger til vikariater på hospitaler, vårdcentraler mv. i de nordiske lande samt Grønland.

Hovedparten af lægerne udfører arbejde for selskabet som lønansatte. De læger, der i øvrigt driver selvstændig virksomhed som eksempelvis praktiserende læge eller speciallæge, betragtes derimod af selskabet som selvstændigt erhvervsdrivende. Disse læger modtager betaling ved udstedelse af fakturaer. Der er tale om ca. 30-40 læger. Disse læger (i det følgende benævnt konsulentlægerne), hvoraf ca. halvdelen er bosiddende i Danmark, har indgået følgende kontrakt med selskabet:

"Konsulentaftale

Parterne:

Konsulenten driver selvstændig konsulentvirksomhed med blandt andet udførelse af lægevikararbejde. H1 A/S formidler lægevikarer til sygehuse i Danmark, Grønland, Sverige og Norge. Parterne har på den baggrund indgået denne konsulentaftale om udførelse af lægearbejde. Det er aftalt, at Konsulenten til udførelse af lægearbejdet skal stille (...) til rådighed for H1 A/S.

Periode(r):

Fra og med den (...) til og med den (...) forpligter Konsulenten sig til at stille Lægen til rådighed for H1 A/S med henblik på udførelse af lægevikararbejde på følgende arbejdssted:

Navn: (...)

Adresse: (...)

Såfremt der sker ændringer i den mellem H1 A/S og Kunden indgåede aftale, og H1 A/S som følge af disse ændringer ikke skal levere en lægevikar til Kunden i den ovennævnte periode, forbeholder H1 A/S sig ret til at indgå aftale med anden kunde med lignende arbejdsforhold. I så tilfælde er Konsulenten forpligtet til at stille Lægen til rådighed for H1 A/S med henblik på udførelse af lægevikararbejde med anden kunde i ovennævnte periode.

Honorar:

Konsulentens honorar udgør i alt pr. uge (...) DKK eksklusive moms.

Honoraret forfalder til betaling senest 17 dage efter modtagelse af faktura fra Konsulenten. Konsulenten erklærer sig informeret om og indforstået med disse betalingsbetingelser.

Konsulentens honorering for det aftalte lægevikararbejde sker udelukkende gennem H1 A/S. Konsulenten er således uberettiget til at modtage betaling af nogen art fra den kunde, som H1 A/S har indgået aftale med.

Såfremt Konsulenten indgår aftale med H1 A/S om at stille Lægen til rådighed for udførelse af lægevikararbejde i 18 til 21 uger pr. kalenderår er Konsulenten berettiget til et tillægshonorar svarende til 2 % af bruttohonorar under kalenderåret eksklusiv moms.

Såfremt Konsulenten indgår aftale med H1 A/S om at stille Lægen til rådighed for udførelse af lægevikararbejde i 22 uger eller mere pr. kalenderår er Konsulenten berettiget til et tillægshonorar svarende til 5 % af bruttohonorar under kalenderåret eksklusiv moms.

Tillægshonoraret udbetales mod faktura fra Konsulenten i januar i det påfølgende kalenderår.

Tidspunktet for konsulentydelsens udførelse:

Aftalt arbejdstid i perioden er: (...)

Vagter:

Konsulenten har ikke pligt til at stille Lægen til rådighed for vagtarbejde under vikariatet, medmindre Konsulenten og H1 A/S på forhånd har truffet aftale herom.

Såfremt Konsulenten aftaler med H1 A/S at stille Lægen til rådighed for vagtarbejde under vikariatet, honoreres dette med DKK (...) pr. time eksklusive moms for hhv. vagt/beredskabsarbejde.

H1 A/S' forpligtelser:

H1 A/S er forpligtet til:

• at sørge for samt afholde omkostninger forbundet med Lægens rejse til og fra arbejdsstedet.
• at sørge for, at der stilles opholdsfaciliteter til rådighed for Lægen i den relevante periode.
• at sørge for, at Lægen er dækket af en standarderhvervsrejseforsikring (kopi af police er vedlagt aftalen) under konsulentarbejdet, såfremt Lægen ikke er dækket andet sted.

Konsulentens forpligtelser:

Konsulenten er forpligtet til:

• at tegne arbejdsskade/arbejdsulykkeforsikring, der dækker Konsulentens ansatte, herunder Lægen, svarende til den lovpligtige arbejdsskade/arbejdsulykkeforsikring i Danmark.
• at tegne standardlægeansvarsforsikring dækkende det land, i hvilket konsulentydelsen skal udføres.
• at tegne ansvarsforsikring, der dækker Lægens virke i Danmark samt Lægens ikke-erhvervsmæssige lægehjælp ydet i udlandet i henhold til det private lægeløfte. Konsulenten er kun forpligtet til at tegne denne, hvis ikke Lægen selv har tegnet en.

Konsulenten indestår for, at præmierne er betalt, og at dækningerne er i kraft. Konsulenten skal på forlangende fra H1 A/S forevise gyldigt dækningscertifikat fra sit forsikringsselskab.

Uopsigelighed/sygdom/udeblivelse:

Konsulentaftalen ophører uden yderligere varsel den (...), når konsulentydelsen er leveret.

Konsulentydelsen er indtil da uopsigelig fra Konsulentens side. Indtil 8 uger inden Lægen påbegynder lægevikararbejdet på vegne af Konsulenten, jf. ovenfor, er H1 A/S berettiget til at opsige denne aftale, såfremt Kunden annullerer den for konsulentaftalen bagvedliggende ordre til H1 A/S.

Såfremt Konsulenten ikke kan stille Lægen til rådighed i den aftalte periode på grund af Lægens sygdom, reduceres Konsulentens honorar forholdsmæssigt.

Undlader Konsulenten at opfylde sine forpligtelser i henhold til denne konsulentaftale, herunder i tilfælde af, at Lægen udebliver fra lægevikararbejdet (med undtagelse af tilfælde af dokumenteret sygdom), er Konsulenten forpligtet til på anfordring at erstatte H1 A/S' tab som følge af den manglende opfyldelse, herunder erstatningskrav fra H1 A/S' kunder.

Lovvalg og værneting:

Denne konsulentaftale og samtlige øvrige aftaler mellem parterne indgås i overensstemmelse med og er i enhver henseende underlagt dansk ret.

Tvister mellem parterne afgøres ved de ordinære domstole i Danmark.

Diverse:

Konsulenten erklærer sig informeret om og indforstået med de skattemæssige forhold, der gælder i forbindelse med arbejde i udlandet og bekræfter samtidig, at Lægen i fornødent omfang er - eller bliver - orienteret herom af Konsulenten. De skattemæssige konsekvenser for Konsulenten og Lægen af denne aftale er H1 A/S uvedkommende. Konsulenten skal selv undersøge, om Konsulenten har pligt til at lade sig eller Lægen registrere for skat, social sikring og/eller moms i det land, i hvilket konsulentydelsen skal leveres.

Konsulenten bekræfter herved at have læst vedlagte vejledning angående MRSA og erklærer hermed at Lægen efter Konsulentens bedste opfattelse ikke har været udsat for risiko for smitte med meticillin resistente staphylococcus aureus."

SKAT har gennemført en arbejdsgiverkontrol vedrørende de læger, der i 2006 har udstedt fakturaer til selskabet. I denne forbindelse har SKAT udarbejdet en liste med navnene på de 18 CVR-registrerede og dansk bosiddende læger, der har udført opgaver for selskabet i 2006. Selskabet har udbetalt følgende samlede beløb i 2006 til de respektive læger:

40.648 kr.	15.416 kr.	208.226 kr.	45.648 kr.	96.956 kr.	127.909 kr.
11.715 kr.	24.324 kr.	48.180 kr.	102.553 kr.	84.972 kr.	392.920 kr.
124.00 kr.	677.901 kr.	206.746 kr.	30.201 kr.	46.691 kr.	13.940 kr.

Selskabet har til sammenligning fremlagt en liste med navnene på fakturerende læger for 1. halvår af 2008. Ved sammenligning af listerne fremgår, at alene to af lægerne er gengangere.

Endvidere har selskabet fremlagt et eksempel på den kontrakt, som de lønansatte læger udfører arbejdet for selskabet i henhold til. Af kontrakten fremgår:

"Tidsbegrænset ansættelsesaftale

Periode(r):

Fra og med (...) til og med (...) har Lægen forpligtet sig til at påtage sig vikararbejde som speciallæge på følgende arbejdssted:

Navn: (...)

Adresse: (...)

Lægen ansættes midlertidigt hos H1 A/S som (...). Lægen skal udføre vikararbejde på ovennævnte arbejdssted og skal udføre de opgaver, der til enhver tid henføres til denne stilling.

Det tidsbegrænsede ansættelsesforhold udløber uden yderligere varsel den (...).

Såfremt der sker ændringer i den mellem H1 A/S og Kunden indgåede aftale, og H1 A/S som følge af disse ændringer ikke skal levere en lægevikar til Kunden i den ovennævnte periode, forbeholder H1 A/S sig ret til at indgå aftale med anden kunde med lignende arbejdsforhold.

Ansættelsesforholdet er ikke omfattet af funktionærloven eller af kollektive overenskomster.

Lønforhold uge (...):

Lægens løn pr. uge er aftalt til	DKK (...)
Skattefrie diæter pr. uge (p.t. DKK (...) pr. døgn)	DKK (...)
Feriepenge 12,5 % (beløbet indsættes på feriegiro til udbetaling i ferieåret 2009/2010)	DKK (...)
I alt pr. uge	DKK (...)

Lønforhold uge (...):

Lægens løn pr. uge er aftalt til	DKK (...)
Skattefrie diæter pr. uge (p.t. DKK (...) pr. døgn)	DKK (...)
Feriepenge 12,5 % (beløbet indsættes på feriegiro til udbetaling i ferieåret 2009/2010)	DKK (...)
I alt for perioden	DKK (...)

Lønnen, efter fradrag af skat, udbetales senest 17 dage efter udløbet af ansættelsesperioden. Ved længerevarende vikariater udbetales hver 14. dag en forholdsmæssig andel af den aftalte løn. Lægens aflønning sker udelukkende gennem H1 A/S. Lægen er således uberettiget til at modtage betalinger af nogen art fra det anviste arbejdssted. Lægen erklærer sig informeret og indforstået med dette.

Årsbonus

Har Lægen i løbet af et kalenderår arbejdet fra 18 til 21 uger for H1 A/S udbetales en bonus på 2 % af de beløb, der i de tidsbegrænsede ansættelsesaftaler for det pågældende kalenderår er benævnt med "I alt pr. uge". Alene arbejde udført i udlandet (Grønland er ikke omfattet) for H1 A/S indgår i beregningsgrundlaget (med H1 A/S som arbejdsgiver og lønudbetaler).

Har Lægen i løbet af et kalenderår arbejdet 22 uger eller mere for H1 A/S udbetales en bonus på 5 % af de beløb, der i de tidsbegrænsede ansættelsesaftaler for det pågældende kalenderår er benævnt med "I alt pr. uge". Alene arbejde udført i udlandet (Grønland er ikke omfattet) for H1 A/S indgår i beregningsgrundlaget (med H1 A/S som arbejdsgiver og lønudbetaler).

Årsbonus udbetales ved udgangen af december i det pågældende kalenderår.

Ferie

Lægen er omfattet af ferieloven. Optjente feriepenge indbetales til Feriekonto i henhold til gældende regler.

Arbejdstid/forpligtelse:

Generelt:

Der henvises til vedlagte vagtskema fra (...) sjukhus.

H1 A/S' forpligtelser:

H1 A/S er forpligtet til:

- at arrangere og betale transport fra bopæl til arbejdsstedet og retur. Alle rejsearrangementer skal ske gennem H1 A/S.

- at sørge for, at der stilles opholdsfaciliteter til rådighed i den relevante periode

- at sørge for, at Lægen er dækket af følgende forsikringer i ansættelsesperioden:

1. Lovpligtig arbejdsskade/arbejdsulykkesforsikring

2. Standarderhvervsrejseforsikring (sygdom og hjemtransport i forbindelse med denne)

3. Standardlægeansvarsforsikring

Lægens skattemæssige situation for så vidt angår disse goder er H1 A/S uvedkommende.

Lægen er forpligtet til at tegne ansvarsforsikring for så vidt angår det private lægeløfte, der dækker Lægens virke i Danmark udenfor arbejdsstedet samt Lægens ikke-erhvervsmæssige lægehjælp ydet i udlandet. Lægen skal på forlangende fra H1 A/S forevise gyldigt dækningscertifikat fra sit forsikringsselskab.

Ønsker Lægen forsikringer ud over ovenstående, påhviler dette Lægen.

Uopsigelighed/sygdom/udeblivelse:

Ansættelsesaftalen er uopsigelig fra begge parters side.

I tilfælde af sygdom, der bevirker, at Lægen ikke er i stand til at påtage sig det aftalte arbejde, er Lægen forpligtet til, på H1 A/S' forlangende, med 2 dages varsel at fremskaffe lægeerklæring til dokumentation for sygdommen. Lægens udeblivelse som følge af sygdom betragtes som lovligt forfald, men ved sygdom reduceres Lægens løn forholdsmæssigt.

Undlader Lægen at opfylde sine forpligtelser i henhold til denne ansættelsesaftale, herunder i tilfælde af ulovlig udeblivelse fra vikararbejdet, er Lægen forpligtet til på anfordring at erstatte H1 A/S' tab som følge af den manglende opfyldelse, herunder erstatningskrav fra Kunden.

Lovvalg og værneting:

Denne tidsbegrænsede ansættelsesaftale og samtlige øvrige aftaler mellem parterne indgås i overensstemmelse med og skal i enhver henseende være underlagt dansk ret. Tvister mellem parterne afgøres ved de ordinære domstole i Danmark.

Diverse:

Lægen erklærer sig informeret om og indforstået med de skattemæssige forhold, der er gældende i forbindelse med arbejde i udlandet. De skattemæssige konsekvenser for Lægen af denne aftale er H1 A/S uvedkommende.

Lægen bekræfter herved at have læst vedlagte vejledning angående MRSA og erklærer hermed, at Lægen efter sin bedste opfattelse ikke har været udsat for risiko for smitte med MRSA."

Selskabet har over for Landsskatteretten oplyst, at konsulentlægerne og de lønansatte læger udfører samme arbejdsopgaver på de enkelte hospitaler, vårdcentraler mv. Lægerne tilrettelægger selv, hvorledes de løser opgaverne. De enkelte hospitaler mv. har ikke de samme instruktionsbeføjelser over for selskabets vikarer som overfor hospitalets fastansatte personale. Eksempelvis kan hospitalet som udgangspunkt ikke give en vikar et pålæg om at indgå i hospitalets vagtordning, medmindre dette specifikt er aftalt mellem hospitalet, selskabet og den enkelte læge. Selskabet udsender p.t. ikke operationshold og lignende, hvilket skyldes, at der kun udbydes få opgaver af denne art.

Om forskellen mellem de to grupper af læger har selskabet oplyst, at konsulentlægerne ikke får feriegodtgørelse eller løn under sygdom, hvorimod de lønansatte får feriegodtgørelse samt løn de første par dage af en sygdomsperiode. For de lønansatte betaler selskabet for et MRSA-certifikat, hvis lægen ikke allerede har et sådant, medens konsulentlægerne selv skal afholde udgiften til testen. Der er endvidere forskelle i de personaletilbud, som de lønansatte og konsulentlægerne har adgang til. De lønansatte er således omfattet af en psykologordning, hvilket konsulentlægerne ikke har adgang til at benytte sig af.

Om konsulentlægerne har selskabet oplyst, at lægerne typisk har en række forskellige aktiviteter ud over opgaverne for selskabet, herunder også opgaver som undervisning, forskningsrelaterede opgaver, opgaver for medicinalfirmaer, erklæringsskrivelser mv. Det varierer, hvornår konsulentlægerne udsteder fakturaer til selskabet; nogle udsteder kun ved opgavens afslutning, medens andre ved længerevarende udsendelsesforløb udsteder fakturaer undervejs.

SKAT's afgørelse

SKAT har med virkning fra den 1. maj 2008 pålagt selskabet, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 1, at indeholde A-skat, AM-bidrag og eventuelt SP-bidrag vedrørende personer, der på kontrakt har udført arbejde for selskabet, og som er registreret med et dansk CVR-nr.

Læger og eventuelle andre personer, der er registreret som selvstændige i Danmark, må i forhold til selskabet anses for lønmodtagere, idet der ligesom for de øvrige ansatte er tale om udført arbejde i tjenesteforhold. Der er derfor tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1. Der skal indeholdes A-skat efter kildeskattelovens § 46 og AM-bidrag efter arbejdsmarkedslovens § 11. Såfremt der måtte skulle indeholdes SP-bidrag, skal dette ske efter ATP-lovens § 17 f-k.

For yderligere begrundelse henvises til sagsfremstillingen.

Heraf fremgår, at der ved skønnet er lagt vægt på følgende hovedhensyn:

Det beror på en konkret afgørelse, hvilke forhold der indgår med størst vægt i den samlede bedømmelse af, om der er tale om lønmodtagerforhold eller selvstændig virksomhed. Der henvises blandt andet til Ligningsvejledningen, afsnit E.A.4. På baggrund af de faktiske omstændigheder, der er vurderet at være de tungestvejende, må der anses for at være tale om et lønmodtagerforhold mellem selskabet og de selvstændige læger. At lægerne er momsregistrerede, og at de i øvrigt i forbindelse med deres eventuelle praksis har lønnet personale og driftsmidler mv., anses således ikke for at være så tungtvejende forhold, at lægerne kan anses for selvstændige i forhold til selskabet.

De selvstændige læger har ikke nogen økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet for selskabet. Det eneste, der umiddelbart skal betales, er en arbejdsskadesforsikring. Der er ikke i forbindelse med gennemførelsen af kontrakten med selskabet udgifter til personale, lokaler og lignende. At der eventuelt kan blive tale om transportudgifter, såfremt selskabet ikke længere vil dække disse, er i sig selv ikke af afgørende betydning, idet det ikke tillægges større vægt ved bedømmelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der ses ikke at være væsentlige forskelle i den måde, som konsulentlægerne opfylder deres kontrakter på i forhold til den måde, som de lønansatte læger opfylder deres kontrakter. Det er således ikke en kvalifikation i sig selv, at der er tale om en person, der i forvejen er momsregistreret.

Til selskabets advokats kommentar om, at SKAT sætter skøn under regel, bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at der generelt er tale om lønarbejde vedrørende de personer, der udfører arbejde for selskabet. SKAT kan ikke forestille sig eksempler, hvor en person, der på de oplyste betingelser udfører arbejde for selskabet, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

I forbindelse med det afholdte møde mellem virksomheden og SKAT under sagsbehandlingen kunne/ville selskabet ikke udpege forskelle mellem de enkelte læger, der i indkomståret 2006 har udskrevet regninger til selskabet.

Herudover tilføjes, at det er SKATs opfattelse, at såfremt der indgås en kontrakt med en virksomhed i selskabsform, skal der ikke ske indeholdelse af A-skat mv., såfremt det ikke af kontrakten eller på anden vis fremgår, at det er en bestemt navngiven læge, der skal udføre det pågældende arbejde.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets advokat har fremsat påstand om, at pålægget om indeholdelsespligt ophæves.

Afgørelsen er uhjemlet og materielt forkert. Endvidere er afgørelsen ugyldig på grund af en række sagsbehandlingsfejl.

På et helt generelt og overordnet plan har SKAT besluttet, at den pågældende persongruppe automatisk skal anses for lønmodtagere, og at der derfor undtagelsesfrit skal indeholdes A-skat mv. I afgørelsen er som hjemmel alene angivet skatteforvaltningslovens § 1. Denne bestemmelse indeholder afgjort ikke hjemmel til at udstede pålæg om indeholdelsespligt. SKAT har herefter i begrundelsen henvist til kildeskattelovens §§ 43 og 46. Disse bestemmelser indeholder imidlertid ej heller hjemmel til pålæg om indeholdelsespligt. I § 43, stk. 1, er blot fastsat, at der til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold. Bestemmelsen giver derimod ikke i sig selv nærmere retningslinjer for, hvornår en arbejdsydelse skal anses for udført i et tjenesteforhold.

De eneste bestemmelser med en vis relevans er kildeskattelovens § 45, stk. 1, og stk. 3. Stk. 1 giver dog kun hjemmel til generelt at fastlægge, at en indkomst eller art af indkomst ikke skal anses for A-indkomst. Med hensyn til stk. 3 giver denne bestemmelse kun hjemmel til, at SKAT i tvivlstilfælde kan afgøre, om en bestemt indkomst skal anses for A- eller B-indkomst. Hjemlen rækker således kun til at træffe afgørelse for en konkret skattepligtig og ikke til at træffe en generel beslutning om, at en art af indkomst - som her enhver udbetaling fra selskabet til personer, der har udført arbejde på kontrakt, og som er registreret med et dansk CVR-nr. - skal være A-indkomst.

Dette støttes tillige af lovens forarbejder. Af bemærkningerne til lovforslag nr. 26 af 7. december 1966 fremgår:

"I §§ 43 og 44 er fastsat generelle regler for indeholdelse i visse indkomstarter, men der vil uden tvivl i praksis vise sig trang til dels i visse tilfælde at kunne fritage en konkret indkomst for indeholdelse, dels mere generelt at kunne fastsætte, at indkomst af en vis art ikke skal gøres til genstand for indeholdelse, i begge tilfælde med den virkning, at opkrævning af foreløbig skat i stedet sker efter reglerne for B-indkomst, jfr. § 50. Hjemmel hertil indeholdes i bestemmelsens stk. 1.

Som tilfælde, hvor man kunne tænke sig bestemmelsen om en mere generel fritagelse for indeholdelse anvendt, skal eksempelvis nævnes visse af de af § 43 nr. 4 omfattede skattepligtige sociale ydelser, hvor det under hensyn til de pågældende ydelsers nærmere art, deres størrelse eller evt. på grund af særlige vanskeligheder forbundet med indeholdelse i sådanne ydelser måtte kunne findes ønskeligt at undtage dem fra indeholdelsesordningen. Endvidere kunne man eventuelt tænke sig bestemmelsen anvendt til at foreskrive, at der ikke skulle foretages indeholdelse i lønindtægter, som børn, der sambeskattes med forældrene, oppebærer for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, eller i lønindtægt, som en sambeskattet hustru oppebærer i ægtemandens virksomhed.

(...)

I praksis vil der utvivlsomt forekomme tilfælde, hvor det stiller sig tvivlsomt, om en bestemt indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst; dette må antages navnlig at være tilfældet med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold, som omhandlet i § 43 nr. 1, jfr. bemærkningerne til denne bestemmelse. Det må i første række blive vedkommende lokale skattemyndighed, der træffer afgørelse i sådanne tilfælde, men for at sikre ensartethed i afgørelserne på dette område er det i bestemmelsens stk. 3 foreslået, at skattemyndighedernes afgørelse skal kunne indbringes for finansministeren." (advokatens fremhævning)

Forarbejderne sondrer således også mellem "en bestemt indkomst"/"en konkret indkomst" og "en vis art af indkomst".

SKAT har med andre ord ikke hjemmel til generelt (og generisk) at kvalificere de selvstændigt virkende lægers indkomst som A-indkomst. Et pålæg om indeholdelsespligt fordrer en konkret gennemgang af hver enkelt læges forhold. Først herefter er det muligt at konkludere, om vedkommende specifikt er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende. Dette er ligeledes klart forudsat i Ligningsvejledningen, afsnit E.A.4, og retspraksis.

I vejledningen om "Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag", afsnit B.1.1.1, er oplistet de momenter, der skal indgå i vurderingen. For at kunne træffe afgørelse er det derfor nødvendigt at være i besiddelse af faktiske oplysninger til belysning af hvert enkelt af momenterne for hver af lægerne. Særligt må det i hvert fald være nødvendigt at have oplysning om, hvorvidt der er andre hvervgivere, og om den pågældende læge ved annoncering mv. fremstår over for omverdenen som selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises endvidere til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, punkt 3.1.1.3, hvori er anført: "Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

En sådan gennemgang af de enkelte lægers forhold savnes helt, og SKAT har således ulovligt sat skøn under regel.

Selskabet opfordrede netop under det nævnte møde SKAT til at vurdere de enkelte lægers forhold.

Endvidere er det vanskeligt at forstå, hvad afgørelsen nærmere går ud på. SKAT har endvidere skabt tvivl herom, idet den omfattede personkreds er formuleret anderledes i andre sagsakter end i afgørelsen, idet der er henvist til momsregistrerede læger. Det bemærkes, at en læge godt kan være selvstændig erhvervsdrivende uden at være momsregisteret. Dette illustrerer netop nødvendigheden af at foretage en nærmere undersøgelse vedrørende de enkelte lægers forhold. Med hensyn til bemærkningen om, at såfremt arbejdet udføres i selskabsform uden angivelse af, at arbejdet skal udføres af en bestemt navngiven læge, er der ikke tale om lønmodtagerforhold, bemærkes, at sondringen forekommer vanskeligt forståelig, ligesom det er uklart, om det er noget selskabet skal forholde sig til.

Efter selskabets opfattelse er kontraktlægerne selvstændigt erhvervsdrivende også i relation til selskabet. Det må således være åbenbart, at eksempelvis den læge, der alene fik udbetalt 11.715 kr. i 2006, er selvstændig erhvervsdrivende i relation til selskabet. Teoretisk kunne der også være tale om B-indkomst som honorarmodtagere, hvilket SKAT ej heller har undersøgt. SKAT har ikke påvist konkrete forhold vedrørende de enkelte læger eller reelt begrundet, hvorfor lægerne ikke skulle være selvstændigt erhvervsdrivende. Endvidere henvises til Momsvejledningen, punkt C.1.3, hvoraf fremgår, at fysiske personer, der driver virksomhed inden for liberale erhverv, eksempelvis læger, anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Til støtte for påstanden om ugyldighed gøres gældende:

Mangelfuld begrundelse

SKAT har ikke angivet nogen relevant hjemmel for pålægget. Endvidere er der i afgørelsen som eneste begrundelse henvist til, at selskabet også har ansat lønmodtagere. Dette udgør ikke en tilstrækkelig begrundelse, idet det er ganske naturligt, at virksomheder kan have både lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende til at udføre samme arbejdsopgaver. Eksempelvis kan et dagblad have både fastansatte journalister og freelancejournalister til at udføre det samme arbejde, ligesom det er anerkendt, at medlemmer (eksempelvis advokater) af den samme bestyrelse i et selskab kan være honorarmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Allerede af denne grund er afgørelsen ugyldig som væsentligt mangelfuldt begrundet.

Tilsidesættelse af officialmaksimen

Det er SKAT, der skal indhente de nødvendige konkrete oplysninger om hver enkelt læge. Selskabet vil gerne fremlægge de oplysninger, som selskabet har om de enkelte læger. En væsentlig del af de relevante oplysninger er selskabet imidlertid ikke i besiddelse af, eksempelvis vedrørende lægernes øvrige indtægtskilder. Da SKAT ikke har tilvejebragt de nødvendige oplysninger, er den almindelig forvaltningsretlige officialmaksime tilsidesat. Dette udgør ligeledes en væsentlig mangel, der medfører afgørelsens ugyldighed.

Manglende partshøring

SKAT har truffet en afgørelse, der har væsentlig, direkte og individuel betydning for de enkelte læger, uden at disse er blevet partshørt, jf. forvaltningslovens §§ 19 og 20. Lægerne er endvidere ikke blevet underrettet om afgørelsen. At lægerne burde have været partshørt i en sag som nærværende, kan udledes af vejledningen om "Processuelle regler på SKATs område" (2007-2), afsnit E.3.5.3. Afsnittets ordlyd er ganske vist ændret i efterfølgende udgaver, men dette er ikke sket som følge af ændring i lovgivning eller retspraksis. Retstilstanden må derfor fortsat være som beskrevet i 2007-2 udgaven. Den manglende partshøring medfører afgørelsens ugyldighed, og selskabet må være berettiget til at påberåbe sig ugyldigheden. Det forekommer herved omstændeligt, såfremt det måtte være de enkelte læger, der skal gøre ugyldigheden gældende; specielt da SKAT slet ikke har underrettet dem om afgørelsen.

I strid med proportionalitetsprincippet

SKAT har end ikke overvejet muligheden af, at de enkelte læger, der efter en konkret vurdering måtte blive anset for ikke at være selvstændig erhvervsdrivende, i stedet måtte være honorarmodtagere og ikke lønmodtagere.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

SKAT, Hovedcentret har tilsluttet sig kontorindstillingen om, at pålægget bør ophæves, idet pålægget må anses for at være truffet uden den fornødne lovhjemmel til et så generelt pålæg som det omhandlede.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Kildeskattelovens § 43, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."

Kildeskattelovens § 45 har følgende ordlyd:

"Skatteministeren kan, når særlige grunde taler herfor, bestemme, at en vis indkomst eller en vis art af indkomst, der er omfattet af bestemmelsen i § 43, ikke skal anses for A-indkomst.

Stk. 2. Skatteministeren kan fastsætte mindstegrænser for indeholdelse af A-skat.

Stk. 3. I tvivlstilfælde afgør told- og skatteforvaltningen, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst."

Kildeskattelovens § 46, stk. 1, har følgende ordlyd:

"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten."

Kildeskattelovens § 86 har følgende ordlyd:

"Told- og skatteforvaltningen forestår kontrollen med, at de indeholdelsespligtige overholder de pligter, de som indeholdelsespligtige er pålagt efter denne eller andre skattelove (arbejdsgiverkontrollen), og fastsætter de nærmere retningslinjer for kontrollens udførelse."

Af forarbejderne til kildeskattelovens § 45, stk. 3 (bemærkningerne til lovforslag nr. 26 af 7. december 1966) fremgår:

"I praksis vil der utvivlsomt forekomme tilfælde, hvor det stiller sig tvivlsomt, om en bestemt indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst; dette må antages navnlig at være tilfældet med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold som omhandlet i § 43, stk. 1, jfr. bemærkningerne til denne bestemmelse. Det må i første række blive vedkommende lokale skattemyndighed, der træffer afgørelse i sådanne tilfælde, men for at sikre ensartethed i afgørelserne på dette område er det i bestemmelsens stk. 3 foreslået, at skattemyndighedernes afgørelse skal kunne indbringes for finansministeren."

Kildeskattelovens § 45, stk. 3, må derfor med henvisning til forarbejderne skulle fortolkes således, at der skal være tale om en bestemt indkomst.

Skattemyndighedernes hjemmel til at udstede pålæg om indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 45, stk. 3, sammenholdt med § 46 kan herefter alene antages at omfatte tilfælde, hvor der foreligger faktiske oplysninger, der giver tilstrækkeligt grundlag til at fastslå, at en bestemt indkomst er A-indkomst. Der eksisterer således ikke en hjemmel, hvorefter skattemyndighederne generelt kan pålægge en virksomhed at indeholde A-skat mv. i samtlige udbetalinger til kontrahenter/hvervtagere. Et pålæg, der omfatter en ubestemt kreds af personer, må derfor forudsætte, at der i de foreliggende oplysninger er sikre holdepunkter for, at forholdene er så overvejende ensartede, at det uden betænkeligheder kan lægges til grund, at der i alle tilfælde vil være tale om lønmodtagerforhold.

I det foreliggende tilfælde indeholder den påklagede afgørelse ikke en angivelse af en bestemt kontrakt eller andre nærmere oplysninger vedrørende de personer, der er omfattet af pålægget, og hvoraf det med tilstrækkelig sikkerhed kan fastslås, at de pågældende personer er lønmodtagere i forhold til selskabet.

Såfremt det i afgørelsen skal indfortolkes, at pålægget vedrører læger, der arbejder i henhold til den konsulentkontrakt, som den gennemførte arbejdsgiverkontrol vedrørte, bemærkes, at lægerne ifølge kontrakten ikke modtager feriegodtgørelse eller løn under sygdom. Lægerne afholder endvidere udgifter til blandt andet arbejdsskadesforsikring og ansvarsforsikring. Omvendt afholder selskabet udgifterne til lægernes rejse til og fra arbejdsstedet.

Kontraktens indhold giver dermed ikke i sig selv sikre holdepunkter for, at de enkelte læger er selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere. Det er derfor nødvendigt at inddrage andre kriterier i vurderingen. Henset til, at der er væsentlige forskelle i størrelsen af selskabets udbetalinger til de enkelte læger, må det have formodningen imod sig, at der er tale om ensartede forhold. Det må derfor anses for nødvendigt at foretage en mere individuel baseret vurdering af, om de enkelte læger i forhold til selskabet er selvstændige erhvervsdrivende eller lønmodtagere.

SKAT har ikke foretaget en sådan vurdering og indhentelse af faktiske oplysninger til brug herfor.

SKATs pålæg om indeholdelsespligt i alle udbetalinger til læger, der på kontrakt har udført arbejde for selskabet, og som er registreret med et dansk CVR-nr., må herefter anses for at være truffet uden den fornødne lovhjemmel, idet der ikke er hjemmel til et sådant generelt pålæg.

Pålægget om indeholdelsespligt ophæves derfor.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.