Parter

HH A/S
(Advokat Svend Erik Holm)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Lone Kerrn-Jespersen, Olaf Tingleff og Anne Berg Jensen (kst.)

Sagen og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 31. august 2007, er henvist til behandling ved landsretten i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår forståelsen af den for indkomståret 2000 gældende pensionsafkastbeskatningslovs § 14, som angiver, hvordan en nedsættelse af det beskatningsgrundlag, som livsforsikringsselskaber skal betale pensionsafkastskat af, skal beregnes.

Sagsøgeren, HH A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at HH A/S i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens § 14, stk. 2, er berettiget til et nedslag på 193.987.172 kr. i pensionskastbeskatningsgrundlaget for indkomståret 2000.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

HH tegner livs- og pensionsforsikringer. Selskabet er pensionsafkastskattepligtigt i henhold til pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 1, stk. 1, nr. 1, og selskabsskattepligtigt i henhold til selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 1.

HHs skattepligtige indkomst udgjorde følgende beløb for indkomstårene 1995-2000:

1995	-85.910.726 kr.
1996	-723.761.399 kr.
1997	-1.751.549.532 kr.
1998	-246.759.565 kr.
1999	+824.221.854 kr.
2000	+1.510.938.452 kr.

HHs selskabsskattepligtige indkomst for indkomståret 2000 - efter fremført underskud fra årene 1995, 1996 og 1997 - udgjorde 0 kr. Restunderskuddet fra 1997 udgjorde herefter 226.061.251 kr. Dette underskud kunne alene anvendes af HH, og ikke af sambeskattede selskaber, jf. § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26. juni 1998.

Der er enighed om, at hvis HHs yderligere underskud fra 1998 på 246.759.565 kr. skal anvendes til modregning i datterselskabernes samlede skattepligtige indkomst for 2000, overstiger beløbet påstandsbeløbet, hvorefter der ikke kan gives nedslag i medfør af PAL § 14, stk. 2.

HH havde i 2000 8 datterselskaber, som både var sambeskattet med selskabet efter SEL § 31 og var omfattet af PAL § 9, der angår tvungen sambeskatning efter denne lov. Det er oplyst, at alle 8 datterselskaber er 100 % ejet af HH.

§ 9-datterselskaberne havde følgende skattepligtige indkomster for indkomståret 2000:

H1 A/S	43.321.293 kr.
H2 A/S	37.198.102 kr.
H3 A/S	18.933.721 kr.
H4 A/S	6.587.212 kr.
H5 A/S	-701.947 kr.
H6 A/S	86.648.038 kr.
H7 A/S	2.071.921 kr.
H8 A/S	-71.168 kr.
Alle § 9-datterselskaberne tilsammen	193.987.172 kr.

H2 A/S og H6 A/S havde for indkomståret 1999 følgende skattemæssige underskud:

H2 A/S	-41.444.937 kr.
H6 A/S	-22.302.277 kr.
I alt	-63.747.214 kr.

I juli 2001 indgav HH § 22-opgørelse, som angår pensionsafkastskat, til ToldSkat. Det fremgår af opgørelsen, at selskabet har angivet PAL 9-datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomst til 136.526.043 kr., men beløbet er efterfølgende korrigeret til 193.987.172 kr., hvilket svarer til det beløb, som indgår i HHs påstand.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der skal ske reduktion af den skattepligtige indkomst med fremført underskud for H2 A/S og H6 A/S for året 1999, hvorefter beløbet udgør 130.239.958 kr. Dette er bestridt af HH.

Parterne er enige om, at det ikke får betydning i nærværende sag, hvis Skatteministeriet frifindes.

Retsgrundlavet

Pensionsafkastbeskatningsloven (PAL)

PAL blev indført ved lov nr. 428 af 26. juni 1998. I lovens § 9 blev der fastsat regler om tvungen sambeskatning af moder- og datterselskaber i visse situationer (transparensprincippet). Det fremgår af lovens ikrafttrædelsesbestemmelse, at skat efter denne lov første gang skulle svares for indkomståret 2000.

Lovforslaget (L 97) blev fremsat den 2. juni 1998. På daværende tidspunkt blev der ligeledes fremsat forslag om, at selskabsskatteprocenten skulle nedsættes fra 34 % til 26 %. (Lovforslag nr. L 100 af 2. juni 1998). I de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 97, (Folketingstidende 1997-98, 2. samling, Tillæg A, s. 2352-2353), fremgår følgende om baggrunden for lovforslaget bl.a.:

"Efter gældende regler betales der realrenteafgift af kapitalafkastet af opsparing i pensionsordninger.

Realrenteafgiften blev indført i starten af 1980'erne. Den hidtidige skattefrihed var uforenelig med en holdbar udvikling i de offentlige finanser.

Realrenteafgiften blev indført, da der var høj og ustabil inflation. Derfor blev skatteprocenten gjort afhængig af realrenten, så afkastets værdi kunne stabiliseres. Store dele af afkastet har været undtaget fra beskatning, herunder afkastet af investeringer i aktier.

Tiden er nu løbet fra denne beskatningsform. I dag er inflationen lav og stabil, og danskerne har fået meget mere fleksible muligheder for at tage lån og omplacere deres opsparing. Det er godt, men forudsætter til gengæld en stabil og logisk sammenhæng mellem skatten på sammenlignelig indkomst.

Derfor foreslås det at lægge realrenteafgiften om til en kapitalafkastskat med en fast lav sats på 26 pct. og at gøre skattegrundlaget bredere. Hidtil afgiftsfritagne ejendomme foreslås fortsat fritaget som efter gældende regler. Afkast af andre ejendomsinvesteringer foreslås derimod omfattet af afkastbeskatningen.

...

Sektorens beskatning omlægges til et lagerprincip for både aktier og obligationer. ...

Som et led i forenklingen af skattesystemet foreslås, at livsforsikringsselskaber, på linie med hvad der allerede gælder for pensionskasser, ikke skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, men at de skal beskattes efter reglerne i nærværende lov af alt formueafkast, d.v.s. også af formueafkastet af egenkapitalen.

..."

Af Skatteudvalgets betænkning af 22. juni 1998 til forslaget om PAL (L 97), (Folketingstidende 1997-98, 2. samling, Tillæg B, s. 508ff), fremgår, at selskabsskattesatsen ikke blev nedsat fra de gældende 34 % til de foreslåede 26 %, og at der således ikke blev samme sats for selskabsskatten som for skatten efter PAL. Derfor udgik forslaget om, at livsforsikringsselskaber ikke skulle beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, men alene efter reglerne i PAL. Samtidig blev der fremsat forslag til en ny bestemmelse i PAL, som senere i en ændret udgave blev til PAL § 14.

I Skatteudvalgets betænkning (a. st. s. 518) anføres følgende om bestemmelsen bl.a.

"Opretholdelsen af det tostrengede beskatningssystem bevirker, at det er nødvendigt også at opretholde en bestemmelse som realrenteafgiftslovens § 6, der regulerer forholdet mellem selskabsbeskatning og pensionsafkastbeskatning på egenkapitalafkastet.

Bestemmelsen i den foreslåede nye paragraf er således som udgangspunkt en videreførelse af realrenteafgiftslovens § 6, men er udvidet til at omfatte aktieskattegrundlaget efter kapitel 3 og til at omfatte situationer, hvor datterselskabets afkast skal medregnes i moderselskabets beskatningsgrundlag efter kapitel 4.

...

I de situationer, hvor der både sker en selskabsskattemæssig koncernopgørelse som følge af sambeskatning og en koncernmæssig opgørelse af pensionsafkast efter bestemmelsen i § 10, udvides bestemmelsen til at gælde på koncernniveau.

..."

Bestemmelsens ordlyd blev ændret ved lov nr. 959 af 20. december 1999 inden lov nr. 428 af 1998 fik virkning.

I forslaget til lov nr. 959/1999 (L 93), der blev fremsat den 17. november 1999, havde PAL § 14, stk. 1, 1. og 2. pkt., følgende formulering, idet forskellene mellem forslaget til lov nr. 959/1999 (L 93) og den tidligere vedtagne lov er markeret med kursiv:

"§ 14. For livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, nedsættes beskatningsgrundlagene efter denne lov med en procentdel af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, der svarer til indkomståret efter denne lov efter fradrag af underskud fra tidligere indkomstår, jf. ligningslovens § 15.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tages ikke hensyn til indkomst hos selskaber, som livsforsikringsselskabet er sambeskattet med jf. selskabsskattelovens § 31, jf. dog stk. 2."

I forslaget havde den relevante del af PAL § 14, stk. 2, følgende formulering, idet forskellene i forhold til den tidligere vedtagne lov er markeret med kursiv:

"I tilfælde, hvor et livsforsikringsselskab skal medregne afkast i datterselskaber efter § 9 og datterselskabet samtidig er omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, gælder stk. 1 tilsvarende på det samlede beskatningsgrundlag.

Som skattepligtig indkomst anvendes summen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst og en til den andel, der skal medregnes ved beskatningen efter § 9, svarende forholdsmæssig andel af de sambeskattede datterselskabers skattepligtige indkomst.

..."

I de specielle bemærkninger til L 93 (Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, s. 2621) anføres følgende om baggrunden for ændringen af bestemmelsen:

"Livsforsikringsselskaber og hjælpe- og understøttelsesfonde er skattepligtige efter selskabsskatteloven. Selskabsbeskatningen tager sigte på at beskatte den del af indkomsten, der ikke anvendes til forsikringsformål, og der indrømmes derfor fradrag efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2, for beløb, der henlægges til dækning af forsikringsformål. Beskatningen efter pensionsafkastbeskat ningsloven tager derimod sigte på at beskatte den del af formueafkastet, der tilfalder de forsikrede. Bestemmelserne i § 14, stk. 1 og 2, tager sigte på, at der ikke skal betales selskabsskat og pensionsafkastskat af samme formueafkast.

§ 14, stk. 1, bestemmer, at for livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, nedsættes beskatningsgrundlagene for 26 pct.-skatten henholdsvis 5 pct.-skatten med en procentdel af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, der svarer til indkomståret efter pensionsafkastbeskatningsloven.

...

Ifølge forslaget under nr. 19 [til § 14, stk. 1, 1. pkt.] præciseres, at den skattepligtige indkomst er efter fradrag af underskud fra tidligere indkomstår. Der er tale om en lovfæstelse af praksis vedrørende den tilsvarende bestemmelse i realrenteafgiftslovens § 6, jf. afgørelsen, der er offentliggjort i TfS 1984,417.

Ifølge forslaget under nr. 20 [til § 14, stk. 1, 2. pkt] præciseres, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene tages hensyn til livsforsikringsselskabets egen skattepligtige indkomst. Der tages ikke hensyn til den skattepligtige indkomst hos selskaber, som livsforsikringsselskabet er sambeskattet med efter selskabsskattelovens § 31. Der er ligeledes tale om en lovfæstelse af praksis vedrørende den tilsvarende bestemmelse i realrenteafgiftslovens § 6, jf. afgørelsen i TfS 1984, 417. Bestemmelsen drejer sig om det tilfælde, hvor livsforsikringsselskabet er sambeskattet med dets moderselskab, men ikke med dets datterselskaber - er livsforsikringsselskabet sambeskattet med dets datterselskaber, finder § 14, stk. 2, anvendelse.

..."

Om § 14, stk. 2, anføres følgende (Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, s. 2622)

"§ 14, stk. 2, bestemmer, at i tilfælde, hvor et livsforsikringsselskab skal medregne afkast af et datterselskab efter § 9, og datterselskabet samtidig er omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, gælder stk. 1 tilsvarende på det samlede beskatningsgrundlag. Som skattepligtig indkomst anvendes sambeskatningsindkomsten, dog således, at skattefrie udbytter og aktie- og ejendomsavancer i de sambeskattede selskaber, som efter selskabsskattelovens § 13, stk. 8-13, anses for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, indgår ved beregningen af det samlede afkast .

... Det foreslås, at »sambeskatningsindkomsten« i relation til § 14, stk. 2, ikke skal være sambeskatningsindkomsten efter selskabsskattelovens § 31, men en særlig sambeskatningsindkomst alene omfattende moderselskabets skattepligtige indkomst og en andel af den skattepligtige indkomst for de datterselskaber, der er omfattet af den tvungne sambeskatning efter pensionsafkastbeskatningslovens § 9. Andelen af datterselskabets skattepligtige indkomst svarer til den andel, der skal medregnes ved beskatningen efter § 9.

..."

Lovforslaget blev for så vidt angår de nævnte ændringer i § 14 vedtaget uændret. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelsen til lov nr. 959 den 20. december 1999, at loven skulle have virkning fra og med indkomståret 2000.

PAL blev ændret flere gange i 2000 og med virkning for indkomståret 2001 blev PAL § 9 (tvungen sambeskatning) ophævet ved lov nr. 1294 af 20. december 2000, og PAL § 14, stk. 2, blev ændret ved denne lov. PAL-skattesatsen blev fastsat til 15 %, hvor afkastene alt efter deres art tidligere blev beskattet med enten 26 % eller 5 %.

Realrenteafgiftsloven (RAL)

Som det fremgår ovenfor i bemærkningerne i Skatteudvalgets betænkning af 22. juni 1998 var konsekvensen af, at det tostrengede beskatningssystern blev opretholdt, at der skulle foretages en regulering af forholdet mellem selskabsbeskatningen og pensionsafkastbeskatningen på egenkapitalafkastet, hvilket skete ved PAL § 14, der som anført i forarbejderne som udgangspunkt var en videreførelse af RAL § 6.

RAL blev indført ved lov nr. 222 af 3. juni 1983. Efter lovens § 2 blev bl.a. livsforsikringsselskaber RAL-afgiftpligtige. I lovforslag nr. L 183, der blev fremsat den 13. april 1983, havde § 6, 1. pkt., følgende ordlyd:

"For skattepligtige livsforsikringsselskaber nedsættes afgiftsgrundlaget med en procent af den skattepligtige indkomst for det til afgiftsåret svarende indkomstår."

Det fremgår videre i stk. 1 hvordan den nævnte procent skulle beregnes.

Følgende fremgår af bemærkningerne til RAL § 6 (Folketingstidende 1983-84, Tillæg A, s. 3858):

"Livsforsikringsaktieselskaber og gensidige livsforsikringsselskaber er skattepligtige, medens pensionskasser og -fonde m.v. samt opsparingsordningerne i pengeinstitutterne er skattefri.

Selskabsbeskatningen tager sigte på beskatning af den del af indkomsten, der ikke anvendes til forsikringsformål, og der indrømmes derfor fradrag efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2, for beløb, der henlægges til dækning af forsikringsforpligtelser.

Afgiften efter denne lov tager derimod sigte på at opkræve afgift af den del af afkastet, der tilfalder de forsikrede.

Bestemmelsen i stk 1 tager sigte på, at der ikke både skal betales selskabsskat og afgift af det samme afkast. Den del af afkastet, hvoraf der svares selskabsskat, holdes derfor uden for afgiftsgrundlaget. Dette sker ved, at afgiftsgrundlaget nedsættes med den del af den skattepligtige indkomst, der svarer til forholdet mellem på den ene side afkastet af afgiftspligtige aktiver og på den anden side summen af afkastet af afgiftspligtige og afgiftsfrie aktiver. Det afgiftsfrieafkast opgøres efter selskabsskattelovgivningens regler.

..."

Ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 blev RAL § 3 f indføjet i loven. Efter en ændring ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 havde RAL § 3f følgende ordlyd:

"Afgiftspligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1-9, skal opgøre afkast som nævnt i § 3, stk. 1, og § 3 a bortset fra afkast som nævnt i § 3, stk. 1, nr. 5, i hvert enkelt af sine efter selskabsskattelovens § 31 sambeskattede datterselskaber, jf. dog stk. 5. Afkastet nedsættes med udgifter efter § 5, stk. 1. Afkastet fra det enkelte selskab nedsættes endvidere med et beløb svarende til nyplaceringsrenten ganget med 10 pct. af værdien af fast ejendom i selskabet opgjort pr. 31. december i afgiftsåret. Afkastet fra det enkelte selskab kan ikke blive negativt. Afkastet medregnes hos den afgiftspligtige.

...

Stk. 5. Afgiftspligten efter stk. 1-4 omfatter ikke afkast i selskaber, der er afgiftspligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1-9, eller afkast i disses sambeskattede datterselskaber svarende til ejerandelen. Den omfatter heller ikke udviklingsselskaber omfattet af lov om statsgaranti til udviklingsvirksomhed.

Stk. 6. Afkastet opgjort efter stk. 1-4 udskilles i et særligt afgiftsgrundlag.

Stk. 7. Afgift af afgiftsgrundlaget efter stk. 6 beregnes med en sats, der opgøres som forskellen mellem den afgiftspligtiges effektive afgiftssats og det sambeskattede selskabs skatteprocent. Hvis den effektive afgiftssats er mindre end skatteprocenten, beregnes ikke afgift af afgiftsgrundlaget efter stk. 6.

Stk. 8. Hvis det sambeskattede datterselskabs skat nedsættes eller bortfalder på grund af sambeskatningen, beregnes afgift af afgiftsgrundlaget efter stk. 6 med den afgiftspligtiges effektive afgiftssats.

..."

Andet materiale

Blanket til brug for indberetning af pensionsafkastskat - § 22-opgørelsen

I den af ToldSkat udarbejdede blanket til indberetning af pensionsafkastskat er felterne

360-366, "Oplysninger til brug ved beregningen af nedsættelsen for den selskabsskattepligtige indkomst efter PAL § 14" skematisk opstillet således:

Selskabsskattepligtig indkomst	360		*
Egne underskud i selskabsskattepligtig indkomst	361	-	*
Selskabsskattepligtig indkomst til brug ved beregning af nedsættelse efter § 14, stk. 1	363	-	*
Forholdsmæssig andel af PAL § 9-datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomst	364	+	*
§ 9-datterselskabernes uudnyttede selskabsskattepligtige underskud af tidligere indkomstår	365	-	*
Selskabsskattepligtig indkomst til brug ved beregningen af nedsættelse efter § 14, stk. 2	366		*

ToldSkats juridiske vejledning

I ToldSkats "Beskatning af pensionsafkast for år 2000, Juridisk vejledning," fra februar 2001 fremgår følgende under punktet "F.4.3.2.1 Sambeskatning med et af PAL § 9-omfattet datterselskab":

"Såfremt livsforsikringsselskabet indgår i en sambeskatning efter SEL § 31, der også omfatter et af PAL § 9, omfattet datterselskab, gælder det i afsnit F.4.3.2 anførte dog ikke.

Der skal i disse tilfælde foretages en "koncernopgørelse" af både den selskabsskattepligtige indkomst og beskatningsgrundlagene efter PAL.

PAL § 14-nedslaget beregnes i dette tilfælde i forhold til en skattepligtig indkomst bestående af livsforsikringsselskabets egen skattepligtige indkomst tillagt en forholdsmæssig del af de(t) efter § 9, sambeskattede selskab(er)s skattepligtige indkomst, jf. PAL § 14, stk. 2. Andelen er overensstemmende med den andel, der skal medregnes efter PAL § 9 . ...

Den sambeskatningsindkomst der anvendes, jf. PAL § 14, stk. 2, er efter fradrag af underskud fra tidligere år, jf. LL § 15.

Har livsforsikringsselskabet eller datterselskabet, jf. PAL § 9, i de foregående 5 år haft et selskabsskattemæssigt underskud, der til brug for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er overført til modregning i overskud hos et sambeskattet selskab, må man som i PAL § 14, stk. 1, i relation til nedslagsberegningen efter PAL § 14, stk. 2, bortse fra den skete overførsel.

Underskuddet fremføres til fradrag i livsforsikringsselskabet eller datterselskabets skattepligtige indkomst i det tidligst mulige indkomstår.

Ubenyttede underskud, der før indkomståreet 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af SEL § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber der, efter reglerne i SEL § 31, er sambeskattet med det pågældende forsikringsselskab, jf. § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26. juni 1998.

Dette er ligeledes gældende i relation til opgørelsen af den sambeskatningsindkomst, der anvendes jf. PAL § 14, stk. 2. Skattemæssige underskud hos moderselskabet, jf. PAL § 9, fra før 1998, skal således ikke reducere datterselskabernes skattepligtige indkomst efter PAL § 14, stk. 2.

Har moderselskabet, jf. PAL § 9, ubenyttede skattemæssige underskud fra 1998 eller senere, skal dette underskud fradrages i datterselskabets skattepligtige indkomst efter PAL § 14, stk. 2.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Den 30. maj 2007 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen. Landsskatten stadfæstede ToldSkats Selskabsrevisons afgørelse om, at HH ikke var berettiget til nedsættelse efter PAL § 14, stk. 2, med følgende begrundelse:

"...

Det følger af den dagældende pensionsafkastbeskatningslovs (PAL) § 14, stk. 1, jf. lbkg. nr. 16 af 6. januar 2000, at "For livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, nedsættes beskatningsgrundlaget efter denne lov med en procentdel af den skattepligtige indkomstfor det indkomstår, der svarer til indkomståret efter denne lov efter fradrag af underskud fra tidligere indkomstår, jf. ligningslovens § 15. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tages ikke hensyn til indkomst hos selskaber, som livsforsikringsselskabet er sambeskattet med jf. selskabsskattelovens § 31, jf. dog stk 2."

Det følger af den dagældende § 14, stk. 2, at "I tilfælde, hvor et livsforsikringsselskab skal medregne afkast i datterselskaber efter § 9 og datterselskabet samtidig er omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, gælder § 14, stk. 1 tilsvarende på det samlede beskatningsgrundlag. Som skattepligtig indkomst anvendes summen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst og en til den andel, der skal medregnes ved beskatningen efter § 9, svarende forholdsmæssig andel af de sambeskattede datterselskabers skattepligtige indkomst."

PAL § 14, stk. 1 og 2 blev formuleret som ovenfor ved lov nr. 959 af 20. december 1999. Ændringen er gældende for indkomstret 2000.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at PAL § 14, stk. 1, omfatter livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst for det aktuelle indkomstår med fradrag af underskud fra tidligere indkomstår, jf. LL § 15. PAL § 14, stk. 2, omfatter livsforsikringsselskabets egen skattepligtige indkomst tillagt en forholdsmæssig andel af de efter PAL § 9 sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst. Den skattepligtige indkomst refererer til det aktuelle års skattepligtige indkomst med fradrag af underskud fra tidligere år, jf. LL § 15, jf. PAL § 14, stk. 2, 1. pkt., hvorefter stk. 1, tilsvarende finder anvendelse.

Dette følger ligeledes af Juridiske vejledning om beskatning af pensionsafkast skat for år 2000, hvoraf det fremgår, at nedslag efter PAL § 14, stk. 2, beregnes i forhold til en skattepligtig indkomst bestående af livsforsikringsselskabets egen skattepligtige indkomst tillagt en forholdsmæssig del af § 9-datterselskabernes skattepligtige indkomst. Den sambeskatningsindkomst der anvendes, jf. § 14, stk. 2, er efter fradrag af underskud fra tidligere år, jf. LL § 15.

Retten finder ikke, at der i relation til nedsættelsesberegningen efter PAL § 14, stk. 2, er lovhjemmel til, som anført af repræsentanten, at modregne datterselskabernes positive skattepligtige indkomst for tidligere år - i nærværende sag indkomstårene 1998 og 1999 - i livsforsikringsselskabets skattemæssige underskud for 1998. Der henvises i den forbindelse til PAL-vejledningen, hvoraf det fremgår, at såfremt livsforsikringsselskabet eller § 9-datterselskabet i de foregående 5 år har haft et selskabsskattemæssigt underskud, der til brug for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er overført til modregning i overskud hos et sambeskattet selskab, må man som i PAL § 14, stk. 1, i relation til nedslagsberegningen efter § 14, stk. 2, bortse fra den skete overførsel. Underskuddet fremføres til fradrag i livsforsikringsselskabet eller datterselskabets skattepligtige indkomst i det tidligst mulige indkomstår.

Det er herefter rettens opfattelse, at Selskabsrevisionens beregning af nedslag efter PAL § 14, stk. 2, er foretaget korrekt og i overensstemmelse med dagældende regler

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Procedure

HH har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den skattepligtige indkomst, der danner grundlag for beregningen af nedslaget for selskabsskattepligtig indkomst i PAL-skattegrundlaget efter PAL § 14, stk. 2, i overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd skal opgøres som summen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst og en til den andel, der skal medregnes ved beskatning efter § 9, svarende forholdsmæssig andel af de sambeskattede datterselskabers skattepligtige indkomst. HHs indkomst kan i indkomståret 2000 opgøres til 0 kr., og PAL § 9-datterselskabernes indkomst kan opgøres til det i påstanden anførte beløb.

Den naturlige sproglige forståelse af bestemmelsen, hvorefter det i PAL § 14 omhandlede beregningsgrundlag skal opgøres som summen af henholdsvis HHs egen skattepligtige indkomst og datterselskabernes indkomst, fører også til et rigtigt resultat, da den i PAL § 14, stk. 2, 2. pkt., beskrevne opgørelsesmetode naturligvis skal ses i lyset af, at beskatningssystemet med beregning af nedslag for selskabsskattepligtig indkomst for HHs vedkommende var en videreførelse af det tidligere efter RAL gældende system, mens der for datterselskabernes vedkommende var tale om et nyt og først med virkning fra og med indkomståret 2000 gældende system.

ToldSkats skema til brug for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, som danner grundlag for beregningen af nedslaget efter PAL § 14, stk. 2, bekræfter fuldt ud, at den skattepligtige indkomst udgør summen af to selvstændige og adskilte opgørelser af henholdsvis HHs skattepligtige indkomst og datterselskabernes indkomst.

For HH medførte overgangen fra pensionsafkastbeskatning efter RAL til beskatning efter PAL i hovedsagen blot, at der skete ændring af den sats, hvormed PAL-pligtige beløb blev beskattet. Der skete en videreførelse af princippet fra RAL § 6, hvorefter fremført underskud nedsætter den selskabsskattepligtige indkomst, men ikke berører den PAL-skattepligtige indkomst.

For datterselskabernes vedkommende medførte overgangen fra pensionsafkastbeskatning efter RAL til beskatning efter PAL derimod en væsentlig ændring af måden, hvorpå datterselskabernes indtægter blev inddraget under reglerne om beskatning af pensionsafkast.

Tidligere afhang beskatning efter RAL § 3 f af, om der blev betalt fuld selskabsskat, eller om der blev fremført selskabsskattemæssigt underskud fra moderselskab til datterselskaberne i medfør af SEL § 31. Hvis der blev fremført underskud fra moderselskabet, og derved opnået en reduktion af selskabsskatten af datterselskabsindtægterne, skulle der betales realrenteafgift af det opgjorte afgiftsgrundlag med en sats svarende til livsforsikringsselskabets effektive afgiftssats.

HH havde i indkomståret 1998 og 1999 et selskabsskattemæssigt underskud, der blev modregnet i de i medfør af SEL § 31 sambeskattede datterselskaber. Disse selskabers selskabsskattepligtige indkomst blev tilsvarende reduceret med den følge, at datterselskaberne blev pålagt realrenteafgift i begge år i medfør af RAL § 3 f. Underskuddet er således ikke blot anvendt selskabsskattemæssigt, men ligeledes realrenteafgiftsmæssigt.

Da PAL blev indført for indkomståret 2000, blev der fastsat tvungen PAL-sambeskatning efter PAL § 9, således at datterselskabsindtægten blev undergivet fuld PAL-beskatning uden hensynstagen til, i hvilket omfang disse indtægter tillige blev SEL-beskattet. For at undgå dobbeltbeskatning af datterselskabsindtægterne var det nødvendigt at give et nedslag i PAL-skattegrundlaget for datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomst.

Da dette nye system for pensionsafkastbeskatning af datterselskabsindtægter indføres med virkning fra og med indkomståret 2000, må det kræve en udtrykkelig hjemmel, hvis indtægter og udgifter, herunder moderselskabets eventuelle underskud fra tidligere indkomstår, skulle kunne modregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Sådan hjemmel findes ikke. Det bemærkes herved, at det efter praksis kræves, at hjemlen til beskatning er klar, jf. herved TfS 1998.137. Skatteministeriets opgørelse er båret af provenumæssige betragtninger, der ikke giver hjemmel til den foretagne forhøjelse af PAL-skattegrundlaget.

I øvrigt bemærkes, at HHs opgørelse ikke fører til et urimeligt resultat. Selskabet har således betalt realrenteafgift med i alt ca. 12,8 mio. kr. i 1998 og 1999. Hertil kommer, at et nedslag som påstået vil medføre forøget beskatning i de følgende år. Skattebyrden af ca. 193 mio. kr. vil udgøre ca. 29 mio. kr. (med en afgiftssats på 15 % i 2001).

HHs 1998-underskud på 246.759.565 kr. er selskabsskattemæssigt ikke eksisterende pr. 1. januar 2000, idet 115.551.437 kr. ud af dette underskud selskabsskattemæssigt blev modregnet i datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomst for indkomståret 1998, mens den resterende del på 131.208.128 kr. blev modregnet i datterselskabernes selskabsmæssige indkomst for indkomståret 1999. HHs underskud for 1998 var også i relation til beskatningen af pensionsafkast allerede anvendt inden indkomståret 2000, idet den i indkomstårene 1998 og 1999 foretagne modregning af 1998-underskuddet i datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomster udløste pensionsafkastbeskatning af datterselskabernes indtægter i både 1998 og 1999 efter den dagældende RAL § 3 f.

Datterselskaberne havde som følge af positiv selskabsskattepligtig indkomst i årene forud for 2000 ultimo 1999 ingen selskabsskattepligtige underskud til fremførsel, og allerede af denne grund er det udelukket at reducere datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomst for indkomståret 2000 med underskud fra tidligere år.

Der skal ses bort fra overskud og underskud i den selskabsskattepligtige indkomst hos både datterselskaberne og HH i årene forud for indkomståret 2000, allerede fordi der i denne sag er gjort op hermed ved beskatningen af datterselskabernes formueafkast efter den dagældende RAL § 3 f, og datterselskabernes skattepligtige indkomst skal således opgøres til de 193.987.172 kr., som der er betalt selskabsskat af i 2000.

Ved opgørelsen af HHs skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 efter PAL § 14, stk. 1, skal der først modregnes med underskuddene fra 1995 og 1996 sammen med 14.549.729 kr. af underskuddet fra indkomståret 1997 i den positive skattepligtige indkomst for indkomståret 1999. Herefter resterer der et underskud på 1.736.999.803 kr. fra indkomståret 1997 til modregning i HHs positive selskabsskattepligtige indkomst af samme størrelse i 2000, således at HHs skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 efter PAL § 14, stk. 1, udgør 0 kr.

Derudover har HH opgjort efter PAL § 14, stk. 1, et uudnyttet skattemæssigt underskud fra tidligere indkomstår på henholdsvis 226.061.251 kr. fra indkomståret 1997 og 246.759.565 kr. fra indkomståret 1998. Disse underskud fremføres til modregning i HHs selskabsskattepligtige indkomst de følgende år, hvorfor der først opnås nedslag i PAL-skattegrundlaget for dette selskab, når disse underskud er udnyttet.

For så vidt angår opgørelsen af datterselskabernes skattepligtige indkomst til brug for beregning af nedslaget efter PAL § 14, stk. 2, er spørgsmålet således alene, om datterselskabernes selskabsskattepligtige indkomst for indkomståret 2000 på 193.987.172 kr., skal reduceres med de pr. 1. januar 2000 selskabsskattemæssigt ikke eksisterende underskud, som datterselskaberne H2 A/S og H6 A/S havde i indkomståret 1999. Disse underskud er ikke eksisterende, da de selskabsskattemæssigt allerede med virkning for 1999 blev modregnet i positiv selskabsskattepligtig indkomst hos de øvrige efter PAL § 9 sambeskattede datterselskaber, således at § 9-selskaberne havde en positiv selskabsskattepligtig indkomst for indkomståret 1999 på 143.288.565 kr.

Ophævelse af dobbeltbeskatningen af datterselskabsindtægterne via et nedslag for selskabsskattepligtig indkomst kan naturligvis ikke gøres illusorisk ved at modregne moderselskabets gamle skattemæssige underskud i den selskabsskattepligtige indkomst, som datterselskaberne er blevet beskattet af i 2000. Ydermere har det underskud, som Skatteministeriet vil modregne med, allerede været anvendt i relation til reglerne om pensionsafkastbeskatning af datterselskabsindtægterne i indkomstårene 1998 og 1999.

Det følger af forarbejderne til både RAL § 6 og PAL § 14, at bestemmelserne er indsat med henblik på at sikre, at der ikke betales selskabsskat og pensionsafkastskat af samme formueafkast. Det er ubestridt under sagen, at § 9-datterselskaberne betaler selskabsskat. Når nedsættelsen efter PAL § 14 elimineres med fremførte underskud fra moderselskabet, bliver der betalt pensionsafkastskat og selskabsskat af samme formueafkast. Skatteministeriets fortolkning af reglen i § 14, stk. 2, er derfor ikke blot i strid med ordlyden af bestemmelsen, men er også stridende mod forarbejderne og det heri angivne formål med bestemmelsen.

Den juridiske vejledning, som er udarbejdet af ToldSkat, kan ikke tillægges nogen særlig vægt ved fortolkningen af reglerne.

For så vidt angår omkostningsafgørelsen er det oplyst, at HH er momsregistreret og har fradragsret for moms, begrænset til en forholdsmæssig andel af den betalte moms. Den senest kendte fradragsprocent, der er fastsat i 2008, er på 13.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det følger af PAL § 14, stk. 2, at HHs skattepligtige indkomst i indkomståret 2000 opgøres, som summen af selskabets egen skattepligtige indkomst i 2000 (efter fremført underskud fra tidligere indkomstår) og den skattepligtige indkomst i 2000 (efter fremført underskud fra tidligere indkomstår) i de datterselskaber, der er omfattet af den tvungne sambeskatning med HH i henhold til lovens § 9. Opgørelsen skal ske i medfør af reglerne i PAL, og den sambeskatningsindkomst, som opgøres i medfør af reglerne i SEL, er ikke relevant. Denne sambeskatningsindkomst var heller ikke relevant ved opgørelsen af den "skattepligtige indkomst" i RAL § 6. Det er i strid med lovens ordlyd, hvis "det samlede beskatningsgrundlag" ikke opgøres efter fradrag af de underskud, der er i de selskaber, som indgår i denne beregning.

Det følger endvidere af forarbejderne til § 14, stk. 2, at "sambeskatningsindkomsten" i relation til PAL § 14, stk. 2, ikke skal være sambeskatningsindkomsten efter SEL § 31.

Hvad angår de tidligere indkomstår skal indkomstopgørelsen såvel for HH som for datterselskabernes vedkommende ske efter reglerne i RAL, da PAL ikke finder anvendelse på indkomstår forud for 2000.

Udtrykket "underskud fra tidligere indkomstår" i PAL § 14 må forstås som det underskud, som er opgjort efter de dagældende regler i RAL. De underskud, der forelå ved udgangen af 1999 er derfor identiske med dem, der forelå ved indgangen til 2000. Det er derimod ikke et underskud opgjort efter reglerne i PAL eller efter sambeskatningsreglerne i selskabsskatteloven.

Ved indførelsen af PAL blev transparensprincippet gældende, hvorefter datterselskabernes indtægter i medfør af PAL § 9 blev inddraget i moderselskabets PAL-beskatningsgrundlag på samme måde, som hvis det havde været moderselskabets egne indtægter. Dette princip var ikke gældende forud for indkomståret 2000. Der var således ikke forud for 2000 hjemmel til at foretage en sammenlægning af moderselskabets skattepligtige indkomst med datterselskabernes skattepligtige indkomst ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, som kunne fradrages i grundlaget for beregning af realrenteafgiften, jf. RAL § 6. Opgørelsen af skattemæssigt overskud og underskud skulle foretages for hvert enkelt selskab for sig, jf. TfS 1984.417.

Der blev ikke tale om noget fradrag efter RAL § 6 for indkomstårene 1995-1998, idet HHs egen skattepligtige indkomst var negativ for alle disse år. Som anført af HH blev den positive skattepligtige indkomst for 1999 udlignet med underskud fra tidligere år og kunne derfor heller ikke bruges til fradrag efter RAL § 6.

Den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000 kan ikke anvendes til fradrag efter PAL § 14, før den er reduceret med underskud fremføret fra tidligere år, jf. LL § 15. Som anført af HH er der tale om et underskud fra 1997 på 1.736.999.803 kr. Efter fradrag i overskuddet for indkomståret 2000 udgør restunderskuddet fra 1997 som anført 226.061.351 kr. I modsætning til tidligere år skal der i relation til PAL for indkomståret 2000 ske en sammenlægning af HHs egen skattepligtige indkomst med § 9-datterselskabernes skattepligtige indkomst for indkomståret 2000.

HH har opgjort PAL § 9-datterselskabernes skattepligtige indkomst til 193.987.172 kr. Denne opgørelse er imidlertid ikke korrekt, idet to selskaber, H2 A/S og H6 A/S, i indkomståret 1999 havde et selskabsskattemæssigt underskud på henholdsvis 41.444.937 kr. og 22.301.277 kr. I relation til RAL § 6 var der ingen mulighed for modregning af skattemæssigt underskud i ét selskab med et skattemæssigt overskud i et andet (sambeskattet) selskab. H2 A/S og H6 A/S måtte derfor fremføre de skattemæssige underskud for 1999 til modregning i deres skattemæssige overskud i 2000. Det betyder, at det skattemæssige overskud, som indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, som er relevant i relation til PAL § 14, stk. 2, skal reduceres med de fremførte underskud for disse selskaber fra 1999. Herefter bliver resultatet af en opgørelse af den skattepligtige indkomst for alle § 9-datterselskaberne under ét til brug for PAL § 14-fradraget 130.239.958 kr.

Udover det uudnyttede restunderskud for 1997 på 226.061.351 kr. er der et uudnyttet underskud fra indkomståret 1998 på 246.759.565 kr. 1998-underskuddet anvendes til modregning i det overskud, der hidrører fra § 9-datterselskaberne (idet 1997-underskuddet på grund af værnsreglen i § 3, stk. 4, i lov nr. 420 af 26. juni 1998 ikke kan anvendes). Efter modregning med § 9-datterselskabernes overskud udgør restunderskuddet for HH 116.519.607 kr. Efter modregningen har HH således fortsat uudnyttede restunderskud. Som det ses, er der - uanset om HH måtte have ret i, at det relevante beløb i relation til § 9-datterselskaberne er en skattepligtig indkomst på 193.987.172 kr. - ikke nogen positiv skattepligtig indkomst for indkomståret 2000, som kan anvendes til reduktion af beskatningsgrundlaget for pensionsafkast i medfør af PAL § 14.

Ved indførelsen af PAL og princippet om tvunget sambeskatning for nogle datterselskaber i medfør af PAL § 9 eksisterer der kun ét PAL-skattesubjekt - moderselskabet. Derfor må alle underskud elimineres i opgørelsen af PAL-beskatningsgrundlaget, før der kan ske nedslag efter PAL § 14. Når alle underskud er opbrugt i relation til opgørelsen af PAL-beskatningsgrundlaget, vil der herefter være en positiv indkomst, som kan anvendes til nedsættelse af den selskabsskattepligtige indkomst efter PAL § 14. Det er ved vurderingen af, om der sker dobbeltbeskatning af samme afkast, ikke tilstrækkeligt blot at se på et enkelt år. Hvis synspunktet fra HH følges, vil det medføre et underskud til fremførsel i de følgende år, hvorimod Skatteministeriets synspunkt vil medføre en lavere pensionsafkastskat i de følgende år. I den forstand angår sagen et periodiseringsspørgsmål.

HHs underskud fra tidligere år har ikke indgået i opgørelsen af datterselskabernes RAL-skattepligt i medfør af RAL § 3 f. De selskaber, der var omfattet af RAL § 3 f eller SEL § 31, er ikke identiske med de selskaber, der er omfattet af PAL § 9. Det er således ikke alle PAL § 9-datterselskaberne, som har bidraget med afgift i medfør af RAL § 3 f i årene inden indkomståret 2000. Det skal også fremhæves, at indførelsen af reglen i RAL § 3 f ikke medførte nogen ændring af den hidtidige gældende ordning i medfør af RAL § 6. Hvis det RAL-afgiftspligtige moderselskab havde et datterselskab, som var omfattet af RAL § 3 f, kunne det derfor ikke ændre på, at det fortsat kun var moderselskabets egen selskabsskat, der indgik i § 6-nedsættelsen. Det gjaldt uden hensyn til, om moder og datterselskab var sambeskattede efter reglerne i SEL § 31.

I øvrigt fører HHs synspunkt til et helt urimeligt resultat, eftersom meget store skattemæssige overskud i datterselskaber, der ikke eller kun i uvæsentligt omfang har bidraget til realrenteafgift for indkomstårene forud for 2000 i så fald ville kunne bruges til en uforholdsmæssig stor reduktion i HHs pensionsafkastskat. Det ville være udtryk for et hul i loven og er illoyal lovfortolkning.

Det følger endvidere af Juridisk vejledning, som er udgivet forud for HHs indlevering af § 22-opgørelsen, at hvis livsforsikringsselskabet eller datterselskabet, jf. PAL § 9, i de foregående 5 år har haft et selskabsskattemæssigt underskud, der til brug for opgørelsen af sambeskatningsindkomsten er overført til modregning i overskud i et sambeskattet selskab, må man som i PAL § 14, stk. 1, i relation til nedslagsberegningen efter PAL § 14, stk. 2, bortse fra den skete overførsel.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter den dagældende pensionsafkastbeskatningslovs § 14, stk. 1, nedsattes beskatningsgrundlaget efter loven for livsforsikringsselskaber, der var skattepligtige efter selskabsskatteloven, med en procentdel af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, der svarer til indkomståret efter pensionsafkastbeskatningsloven efter fradrag af underskud fra tidligere indkomstår, jf. ligningslovens § 15. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skulle der ikke tages hensyn til indkomst hos selskaber, som livsforsikringsselskabet var sambeskattet med, jf. dog stk. 2.

Efter lovens § 14, stk. 2, gjaldt pensionsafkastbeskatningslovens § 14, stk. 1, tilsvarende for det samlede beskatningsgrundlag i tilfælde, hvor et livsforsikringsselskab var omfattet af den tvungne sambeskatning efter § 9 i loven og datterselskabet samtidig omfattet af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31. Dette er gentaget i forarbejderne til pensionsafkastbeskatningslovens § 14, stk. 2, (Folketingstidende 1999-2000, Tillæg A, s. 2622). I § 14, stk. 2, 2. pkt., er det nærmere angivet, hvorledes sambeskatningsindkomsten efter loven skal opgøres.. Det fremgår således, at som skattepligtig indkomst anvendes summen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst og en til den andel, der skal medregnes ved beskatningen efter § 9, svarende forholdsmæssig andel af de sambeskattede datterselskabers skattepligtige indkomst. Det er fremhævet i forarbejderne til denne bestemmelse, (a.st.), at denne sambeskatningsindkomst ikke skal være sambeskatningsindkomsten efter selskabsskattelovens § 31, men en særlig sambeskatningsindkomst.

Landsretten finder, at der efter ordlyden af og sammenhængen mellem § 14, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., sammenholdt med forarbejderne hertil skal ske fradrag af underskud fra tidligere indkomstår, jf. ligningslovens § 15, i det samlede beskatningsgrundlag, der udgør et særligt beskatningsgrundlag uafhængigt af selskabsskattegrundlaget.

Efter realrenteafgiftslovens § 6 var det alene HHs egen skattepligtige indkomst, der var afgørende for, om der skulle betales realrenteafgift. Efter indførslen af realrenteafgiftslovens § 3 f ved lov nr. 425 af 14. juni 1995 indgik aflast hidrørende fra de enkelte datterselskaber i afgiftsgrundlaget. Livsforsikringsselskabets eventuelle underskud fra tidligere år indgik ikke i beregningen af afkastet hidrørende fra datterselskaberne, og afkastet fra det enkelte datterselskab kunne ikke blive negativt. Da de dagældende bestemmelser i pensionsafkastbeskatningsloven om, at underskud fra tidligere år skal fradrages i det samlede beskatningsgrundlag, først havde virkning fra og med indkomståret 2000, jf. § 5 i lov nr. 959 af 20. december 1999, er der ikke hjemmel til forud for 2000 at sammenlægge moderselskabets skattepligtige indkomst med datterselskabernes skattepligtige indkomst i relation til opgørelsen af grundlaget for beregning af realrenteafgift.

I relation til opgørelsen af grundlaget for pensionsafkastbeskatning må HHs underskud fra tidligere år derfor indgå til fradrag i det samlede beskatningsgrundlag, der opgøres som summen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst og § 9-datterselskabernes skattepligtige indkomst, som efter det oplyste alle er 100% ejede datterselskaber.

Udformningen af den af ToldSkat udarbejdede blanket til brug for opgørelsen af pensionsafkastskat for indkomståret 2000 kan ikke føre til et andet resultat.

Henset til størrelsen af det underskud, der fremførtes af HH, kan der herefter ikke ske nedsættelse i beskatningsgrundlaget i medfør af pensionsafkastbeskatningslovens §14 i indkomståret 2000.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

Sagens omkostninger fastsættes efter sagens værdi, kompleksitet og forløb. Det er oplyst, at den samlede pensionsafkastskat af den omtvistede forhøjelse og derved sagens værdi udgør 35.156.189 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal HH A/S inden 14 dage betale 500.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a