Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren, der er bosat i Norge, hvor han også er lønmodtager, skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst ved udlejningsvirksomhed i Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har anset klageren for omfattet af bidragspligt efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 2, og ikke omfattet af arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3. Arbejdsmarkedsbidraget er beregnet til 7.195 kr.

Landsskatteretten anser ikke klageren for bidragspligtig.

Sagens oplysninger

Klageren er nordmand og bosiddende i Norge, hvor han er ansat som projektmanager i et eventfirma.

Klageren har fra den 1. februar 2004 ejet 1/9 af otte udlejningsejendomme med samlet lidt over hundrede lejemål. De øvrige ejere af ejendommene er klagerens mor, HE, samt klagerens brødre HL og HN, samt HE's søster, DI, og dennes sønner DH, DMO og DC.

Ejendommene drives via et interessentskab, G1. Af interessentskabskontrakten, der er underskrevet den 28. maj 2004, fremgår bl.a. følgende:

Det i punkt 10.3 nævnte forretningsudvalg bestod i 2004 til 2007af DI, HE, HN og DH.

Klagerens repræsentant har oplyst, at forretningsudvalget diskuterede strategi for virksomheden og lignende. Bagefter blev de øvrige interessenter informeret, og alle var herefter med til at træffe beslutningerne.

I G2 arbejder DI og dennes svigerdatter DME. Der er ikke indgået kontrakt om administrationen af interessentskabets ejendomme ud over interessentskabskontrakten.

Som dokumentation for interessenternes arbejdsindsats i forbindelse med driften af ejendommene har repræsentanten fremlagt følgende:

• Syv nyhedsbreve fra G1 udarbejdet af DI og DME. Det første nyhedsbrev er udateret, men de øvrige er dateret den 22. april 2005, den 2. september 2005, den 14. oktober 2005, 6. januar 2006, 8. juni 2006 og 15. november 2006.
• Referat fra et informationsmøde holdt den 14. maj 2005. Mødets punkter omfattede beretning fra 2004, boopgørelse, regnskab 2004 og budgetplan for 2005.
• En mail fra DMO og en fra DH, begge dateret den 8. juni 2006, hvori de begge skriver, at de synes, at bygning af taglejligheder er en god idé, jf. nyhedsbrevet af 8. juni 2006.
• Referat fra et møde afholdt den 23. december 2006. Bl.a. blev status på etableringen af taglejlighederne i X samt virksomhedens strategi og fremtid drøftet.
• En fuldmagt dateret den 16. november 2006, hvorefter HE, HN og klageren giver Nordea fuldmagt til at optage et byggefinansieringslån.
• En mail dateret 12 marts 2008 indeholdende diverse deklarationer m.v., som eje rne af ejendommene skal underskrive.
• En mail dateret den 29. august 2008 fra klageren vedrørende indhentelse af tilbud om anlæg af gårdareal på X.
• To pantebreve, dateret henholdsvis 21. september 1953 og 27. august 1953, som er blevet aflyst i Tingbogen den 12. august 2008. Anmeldelserne om aflysning er underskrevet af samtlige interessenter.

Det fremgår af interessentskabets regnskaber for 2004, at der er afholdt udgifter til fællesomkostninger i form af bl.a. husleje, varme, el, rengøring, løn, ATP, vederlag til DI, kontorartikler, regnskabsassistance og telefon. Udgifterne beløber sig samlet til 341.713 kr.

Skattecentret har den 20. september 2005 bl.a. skrevet følgende til klagerens revisor:

"Efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3, kan Deres klient dog fritages for betaling af arbejdsmarkedsbidrag, hvis han i henhold til De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, ikke er undergivet dansk lovgivning.

Dette spørgsmål sendes til vurdering ved Den Sociale Sikringsstyrelse. De bedes derfor oplyse, i hvilket omfang Deres klient er beskæftiget i udlejningsvirksomheden, og hvilken beskæftigelse Deres klient i øvrigt udøver."

Klagers revisor har i sin svarskrivelse bl.a. oplyst, at klager ikke er beskæftiget med administrationen af udlejningsejendommen, som udelukkende varetages af DI samt en medarbejder gennem administrationskontoret i Y1.

Klagers revisor har endvidere i svarskrivelsen oplyst, at klager er bosat i Norge og ansat som projektmanager i et eventfirma, samt at klager er socialt hjemmehørende i EØS, jf. konvention 1408/71, og dermed forudsætningsvis omfattet af social sikring i Norge.

Skattecentret har den 12. december 2005 indhentet en udtalelse fra Den Sociale Sikringsstyrelse om, hvorvidt klager er omfattet af EF-forordning 1408/71 med hensyn til driften af selvstændig virksomhed, samt om der i givet fald kan ske fritagelse efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3.

Af udtalelsen fra Den Sociale Sikringsstyrelse fremgår bl.a.:

"Ved bedømmelsen af om en person i forhold til afsnit II i EF-forordningen anses som værende i selvstændig beskæftigelse anvender Styrelsen definitionen i bekendtgørelsen om sygedagpenge. For at der er tale om selvstændig beskæftigelse skal der være tale om en erhvervsindtægt, der i væsentlig grad skyldes den pågældendes egen arbejdsindsats ved selvstændig virksomhed.

Efter oplysningerne om, at A ikke udfører aktivitet i forbindelse med udlejningsejendommen, vurderer Styrelsen, at der alene er tale om passiv virksomhedsindkomst. Det er herefter Styrelsens opfattelse, at A ikke er i selvstændig beskæftigelse i forordningens forstand.

Det er således Styrelsens opfattelse, at der ikke træffes afgørelse efter § 7, stk. 3, i lov om arbejdsmarkedsfonde. (...)"

I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har retten indhentet en fornyet udtalelse fra Sikringsstyrelsen. Af udtalelsen, der er dateret den 15. december 2008, fremgår at styrelsen trækker sin udtalelse af 23. december 2005 tilbage. Endvidere fremgår bl.a. følgende:

"A udfører det meste af sit arbejde i Norge. For den del af arbejdet, hvor han er lønmodtager i Norge er han omfattet af artikel 13, stk. 2, litra a), hvoraf det fremgår at en person, der har lønnet beskæftigelse på en medlemsstats område, er omfattet af denne stats lovgivning.

For den del af arbejdet der bliver udført i Norge, men som vedrører den selvstændige virksomhed i Danmark, er A omfattet af artikel 13, stk. 2, litra b), hvoraf det fremgår, at en person, der har selvstændig beskæftigelse på en medlemsstats område, er omfattet af denne stats lovgivning.

Når A deltager i heldagsmøde i Danmark 1-2 gange årligt, er han at betragte som udsendt, jf. artikel 14 a, stk. 1 a). (...)

A er dermed udelukkende omfattet af norsk lovgivning om social sikring i alle arbejdssituationer både som lønmodtager, som selvstændig og som udsendt."

Der er enighed om, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark af udlejningsejendommens overskud.

Grundlaget for beregningen ar arbejdsmarkedsbidraget for 2004 er opgjort til 89.947 kr., og arbejdsmarkedsbidraget er herefter beregnet til 7.195 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Klageren er anset for omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag af indkomst for udlejningsvirksomhed beliggende i Danmark. Arbejdsmarkedsbidraget er opgjort til 7.195 kr.

Selvstændigt erhvervsdrivende, der er hjemmehørende her i landet og driver selvstændig virksomhed, samt personer, der er hjemmehørende i udlandet og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet er arbejdsmarkedsbidragspligtige, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 2.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Færøerne, Finland, Island, Norge og Sverige artikel 5, stk. 6 og 7, vil en selvstændig virksomhed blive anset for at have driftsted i det land, hvorfra vikrsomheden udøves, såfremt der på stedet er en person, der har fuldmagt til at indgå aftaler i virksomhedens navn. Det er dog en betingelse, at driften af erhvervsvirksomheden ikke finder sted gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, der handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Personer omfattet af De Europæiske Fællesskabs Forordninger (Forordning 1408/71) om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, er dog kun bidragspligtige i det omfang, det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk lovgivning, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3.

I nærværende sag er klager medejer af flere udlejningsejendomme i Danmark, og såfremt driften af disse finder sted fra et fast driftsted i Danmark, er klager som udgangspunkt bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 2.

Når det skal afgøres, om klagers virksomhed udøves fra et fast driftsted i Danmark, må der, jf. Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 6, samt Højesterets dom af 25. juni 1996, lægge svægt på, om G2 v/ DI har fuldmagt til at indgå aftaler på klagers virksomheds vegne. Såfremt dette er tilfældet, må G2 v/ DI anses for en afhængig repræsentant, jf. dobbeltbeksatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 6.

Da G2 ifølge interessentskabskontrakten er bemyndiget til at træffe alle beslutninger vedrørende den daglige drift, herunder forestå udlejning, er administrationsaftalen af en sådan karakter, at der er tale om en afhængig repræsentant i Danmark, jf. artikel 5, stk. 6. Som følge heraf anses klagers udlejningsvirksomhed for at have fast driftssted i Danmark.

Klagerens indkomst fra udlejningsvirksomheden er derfor omfattet af bidragspligten efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 2, medmindre klager kan fritages efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3.

Ifølge udtalelsen fra Den Sociale Sikringsstyrelse er klager ikke selvstændig i relation til forordningen, og klager falder derfor uden for EF-Forordning nr. 1408/71 om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet, da han ikke udfører arbejde i relation til udlejningen.

Klageren kan derfor ikke fritages for betaling af bidrag i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3, jf. praksis ifølge Landsskatterettens afgørelse af 10. december 1999.

I øvrigt bemærkes, at det efter nævnets opfattelse alene er arten af den indkomst, der pålægges arbejdsmarkedbidrag, der skal tages i betragtning ved vurderingen af om, arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3 finder anvendelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke er omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 2, idet § 7, stk. 3 og 4 samt EF-Forordning nr. 1408/71 fritager ham for dette.

Via international harmonisering inden for EØS ved EF-Forordning nr. 1408/71 kan der opnås fritagelse for dansk arbejdsmarkedsbidrag, når den erhvervsaktive person er parallelt beskæftiget i to eller flere EØS-lande, og personen har sin hovedbeskæftigelse i bopælslandet, og i konsekvens deraf er omfattet af bopælslandets sociale sikringsrettigheder og tilsvarende af bopælslandets bidragspligter mv. Dette fremgår af forordningens artikel 14 a, stk. 2 og artikel 14 c, litra a.

Klageren skal stilles, som om den samlede beskæftigelse er udført i lønmodtagerlandet, og han har været heltidsbeskæftiget som lønmodtager i bopælslandet Norge. Der foreligger dokumentation for, at han er socialt hjemmehørende og bidragspligtig til Norge med betaling af trygdeafgift i den anledning, og om nødvendigt kan dette dokumenteres via erklæring fra de norske myndigheder.

Klageren har ingen sociale rettigehder i Danmark, idet han aldrig har været omfattet af dansk social sikringslovgivning. Uden opnåelse af sociale rettigheder kan der ikke hjemles en bidragspligt, når arbejdsmarkedsbidrag fra indførelsen i 1993 ikke har haft karakter af en skat.

Klageren er personligt involveret i drift af danske boligudlejningsejendomme via egen arbejdsindsats, og at dette er tilfældet vedrørende dispositioner i et omfang og af en karakter, som er sædvanlig og relevant vedrørende en virksomhed af den pågældende art.

Om udlejningsvirksomheden kan oplyses følgende:

I forlængelse af arveudlæg pr. 1. februar 2004 er der indtrådt begrænset skattepligt fra deltagelse som interessent i G3 I/S, som forestår udlejning af danske boligejendomme, og der er indgået en interessentskabskontrakt vedrørende G1 til regulering af deltagernes indbyrdes forhold mv.

Klagerens medejerskab til de danske ejendomme udspringer af det arveudlæg, som fandt sted ved skifte af dødsbo med dødsdag den 30. august 2003, jf. nærmere omtale i interessentskabskontraktens punkt 3.5 og 3.6. Klagerens involvering og deltagelse i den løbende drift af ejendommene er derfor påbegyndt i foråret ved medejerskabets opståen. Interessentskabskontrakten er underskrevet den 28. maj 2004.

Ejerskabet omfatter en ideel andel af "X" med 99 lejligheder, som er beliggende i Y1, og boligudlejningsejendom i Y2 med 15-16 lejemål.

Karakteren og omfanget af klagerens deltagelse i og involvering i dispositionerne omkring ejendommene bør bedømmes for en flerårig periode, idet en isoleret bedømmelse kun for 2004 ikke giver et retvisende billede og beskrivelse. Dertil kommer, at der i 2005 og 2006 er påbegyndt og afviklet moderniseringer, ombygninger og andre bygningsmæssige ændringer, som har været overvejet, analyseret og forberedt over en længere periode forud for igangsætningen. Disse tiltag medvirker til synliggørelse af, at ejernes involvering og deltagelse rækker langt videre end til ordinære lejer- og beboerkontrakter, generel administration, betaling og bogføring.

"X" omfatter 99 lejligheder i et sammenhængende boligkompleks inkl. et større gårdareal. Fra omkring 1995 er der ved lejerskifter gennemført større istandsættelser af de tomme lejligheder. Der har været tale om gennemgribende moderniseringer, som naturligt især har omfattet køkken, bad og toilet, og dette har også været gennemført fra 2004 og fremad, idet ca. 85 af lejlighederne frem til juli 2007 er blevet moderniseret.

I 2005 indledtes overvejelser og undersøgelser af mulighederne for at ombygge og indrette nye taglejligheder i det tagrum, som hidtil har været anvendt af beboerne til opmagasinering, tørring og individuelle pulterrum. Disse pulterrum mv. skulle i stedet indrettes i kælderarealerne ved en større kælderrenovering, som var under udførelse forud for rydningen af tagetagen for at gøre klar til bygning af nye taglejligheder.

I den sidste del af 2006 blev der påbegyndt en større renovering af kælderarealerne. Der er bl.a. indrettet indviduelle pulterrum og fælles tørrerum til afløsning af faciliteter i tagetagen. Cykelparkering i kælderen er flyttet ud i gårdarealet som et led i en sanering af hele gårdarealet og samtidig etablering af nye parkeringspladser for kr. 0,5 mio. - kr. 0,7 mio. til fremtidig udlejning til "fremmede lejere".

Der har blandt ejerne været foretaget undersøgelser af teknik og økonomi vedrørende realiseríngen af disse byggearbejder, og deri er indgået budgetteringer og økonomiske analyser af den fremtidige økonomi herunder huslejestørrelser i fremtiden.

For så vidt angår ejendommen i Y2, der har 15-16 lejemål, kan oplyses, at der ved lejerskifte er gennemført større istandsættelser af de tomme lejligheder. Der har været tale om gennemgribende moderniseringer, som naturligt især har omfattet køkken, bad og toilet. Over de seneste 2-3 år er 5-6 lejemål i Y2 blevet istandsat og renoveret.

Om ejernes arbejdsform, udveksling af informationer, afvikling af beslutninger, opfølgning mv. kan oplyses, at ejerkredsen ikke er involveret, når der er ordinært lejerskifte. Det er der ikke behov for, idet lejestørrelse og -vilkår er objektivt fastsat/lovbestemt, og standardiseret via kontraktaffattelse med et ensartet indhold. Der er ikke nogen lejemål i ejendommene, som udlejes på individuelle vilkår, og de få erhvervslejemål der er, vedrører et par mindre værksteder/lagerlokaler, der ikke har været genudlejet i de senere år.

Ejerkredsen har afholdt telefonmøder med samtidig deltagelse af alle eller med flest mulige af ejerne. Der har været udvekslet et stort antal mails vedrørende de løbende begivenheder og beslutninger. DI har udstendt skriftlige "nyhedsbreve" med opsamlinger. Der har været afholdt et antal langvarige fællesmøder, og som oftest heldagsarrangementer.

De fremlagte udpluk af mails, referater og informationsbreve illustrerer, hvorledes ejerne har været involveret i aktiv drift af ejendommene, herunder karakteren og omfanget af opgaverne inkl. generel ledelse og ejerdisponering.

Modsætningsvis er involveringen af G2 af et omfang, som svarer til løbende lejemåls- og ejendomsservice, når sådanne tjenesteydelser udbydes og udføres af de aktører på markedet, som på forretningsmæssig basis tilbyder at udføre ydelser vedrørende generel, ordinær og tilbagevendende lejemåls- og ejendomsservice.

Højesterets dom af 25. juni 1996 kan ikke i den konkrete situation føre frem til, at involveringen af tjenesteydelser fra G2 er af en sådan karakter, at dette servicekontor kan anses for en afhængig repræsentant.

Endvidere kan henvises til SKAT's ligningsvejledning afsnit E.B.8.2 og E.B.8.5.

I håndbog om AM-bidrag, 3. udgave 1997, af Ove Lykke Zeimer, Benedicte Wiberg m.fl. er bl.a. anført følgende i afsnit 14.4.3, 14.6.1.4 og 14.6.1.6:

"Typisk vil de selvstændige, der er bosat i de lande, Danmark har indgået socialaftale med, ikke være bidragspligtige til Danmark, selvom de har fast driftssted i Danmark, jf. fritagelsesbestemmelsen i de sociale aftaler, som behandles i afsnit 14.6.1 og 14.6.2.

Dog betyder formuleringen af § 7, stk. 4, at selv om udlændinges udlejning af fast ejendom i Danmark ikke nyder beskyttelse mod opkrævning i henhold til forordningen, vil f.eks. en tysk lønmodtager, der har en dansk udlejningsejendom, alligevel være fritaget for AM-bidrag, da han er omfattet af tysk sociallovgivning i sin egenskab af lønmodtager. En selvstændig, der arbejder i to eller flere lande, er omfattet af lovgivningen i sit bopælsland, såfremt han udøver en del af sin virksomhed på bopælslandets område, jf. forordningens artikel 14 a, stk. 2.

En selvstændig med bopæl i i et andet EØS-land (end Danmark) er omfattet af lovgivningen om social sikring i bopælslandet, såfremt han udfører en del af sin virksomhed i dette andet EØS-land. Den kompetente myndighed i bopælslandet attesterer blanket E101 som dokumentation for, at vedkommende er omfattet af lovgivningen i det pågældende bopælsland. Personen er efter AMFL § 7, stk. 4 fritaget for at betale AM-bidrag, da han ikke er omfattet af dansk lovgivning om social sikring.

En person, der samtidig både udøver beskæftigelse som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende på forskellige EØS-landes områder, er som hovedregel omfattet af lovgivningen om social sikring i det EØS-land, hvor pågældende er lønmodtager. Pågældende skal stilles, som om den samlede beskæftigelse blev udført i lønmodtagerlandet. Der henvises til artikel 14 c, litra a."

De citerede udsagn samt SKAT's ligningsvejledning fører frem tilm at lønmodtagerstatus i Norge via parallel beskæftigelse også i bopælslandet, fritager for bidragspligt i Danmark, idet det sociale hjemsted ifølge international konvention er Norge som bopælsland, jf. artikel 14 a, stk. 2 og artikel 14 c, litra a. Sagen bør afgøres i overensstemmelse dermed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med henvisning til Sikringsstyrelsens udtalelse af 15. december 2008 må det lægges til grund, at klageren efter EF-forordning 1408/71 udelukkende omfattes af social sikring i Norge.

Uanset om den i sagen omhandlede udlejningsvirksomhed udgør fast driftssted i Danmark, er klageren herefter ikke omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3. Der gives derfor medhold i klagen.