Klagen skyldes, at udbetalt godtgørelse fra arbejdsgiver er blevet anset for at være løn og ikke en fratrædelsesgodtgørelse omfattet af ligningslovens § 7 O.

Landsskatterettens afgørelse

2001

 

Personlig indkomst

 

Af skatteankenævnet henført til beskatning efter personskattelovens § 3, selvangivet til beskatning efter ligningslovens § 7 O

462.081 kr.

                     

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

2002

 

Personlig indkomst

 

Af skatteankenævnet henført til beskatning efter personskattelovens § 3, selvangivet til beskatning efter ligningslovens § 7 O,

9.019 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

2003

 

Personlig indkomst

 

Af skatteankenævnet henført til beskatning efter personskattelovens § 3, selvangivet til beskatning efter ligningslovens § 7 O,

149.904 kr.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Møde mv.

Sagen er forhandlet i Landsskatteretten med klagerens repræsentant og der har været afholdt retsmøde i sagen.

Sagens oplysninger

Klageren blev den 1. april 1997 ansat som forvaltningschef i kommunen. Ansættelsen skete på vilkår i henhold til Rammeaftale om åremålsansættelse for Kommunale Tjenestemænd og Overenskomstansatte.

Ved skrivelse af 9. januar 1997, blev ansættelsesforholdet bekræftet. Det fremgår:

"Ansættelsen sker på tjenestemandsvilkår.

Ansættelsen sker på vilkår i henhold til Rammeaftale om åremålsansættelse, indgået mellem Kommunernes Landsforening og KTO, samt vilkår aftalt nærmere mellem kommunen og Foreningen af Kommunale Chefer (KC). Aremålsaftalen gælder for en periode på 6 år (01.04.1997 - 31.03.2003). Stillingen som forvaltningschef er klassificeret i lønramme K37 (50) + kr. 27.300 (1/10 - 1984 niveau). Der ydes et åremålstillæg på 25 % af den til stillingen knyttede løn. Der ydes herudover et personligt varigt tillæg på kr. 10.000, - (1/10 - 1984 niveau).

Den samlede månedsløn beregnes således

K37 (50)

32.723,50

Grundbeløb

2.994,47

Aremålstillæg 25 %

8.929,49

Grundbeløb kr. 10.000

 1.096,92

I alt

45.744,38

Lønnen udbetales månedsvis forud. Der er ikke tilbagegangsret til en varig stilling."

Den 15. november 2001 fremsendte personalekontoret oplysning om, at Byrådet den 11. juni 2001 havde godkendt, at klagerens åremålsansættelse blev forlænget med 2 år, således at den udløb den 31. marts 2005.

Yderligere blev det meddelt, at den indtil 1. april 2001 optjente fratrædelsesgodtgørelse, svarende til 7 måneders løn (3 måneders løn samt 1 måned pr. fulde ansættelsesår i stillingen) ville blive udbetalt i medfør af rammeaftalens § 5, stk. 5. På årsopgørelsen er beløbet, 462.081 kr. selvangivet i indkomståret 2001 som fratrædelsesgodtgørelse.

Det fremgår af rammeaftalens § 5

"...

§ 5. Åremålstillæg

stk. 1. Under åremålsansættelsen ydet et tillæg til den løn, der er aftalt for stillingen ved varig ansættelse ...

stk. 5. Ved genansættelse i en åremålsstilling efter opslag træffes ny aftale om løntillæg".

Det blev samtidig meddelt, at der 1. april 2003, hvor den oprindelige åremålsaftale udløb, ville blive udbetalt fratrædelsesbeløb svarende til 2 måneders løn samt, at den resterende del af fratrædelsesbeløbet, svarende til 2 måneders løn ville blive udbetalt ved udløbet af aftalen den 31. marts 2005.

På årsopgørelsen for de påklagede indkomstår 2002 og 2003 er henholdsvis 9.010 kr. 149.904 kr. selvangivet som fratrædelsesgodtgørelse. Udbetalingen i 2002 udgør en regulering af udbetalingen i 2001.

Det blev samtidig oplyst, at godtgørelsen er pensionsgivende og bliver beregnet af såvel den faste løn inklusiv tillæg som af åremålstillægget.

ToldSkat har afgivet udtalelse i sagen og har herved meddelt at de udbetalte godtgørelser i 2001 og 2003 skal beskattes som yderligere løn.

Skatteankenævnets afgørelse

Den udbetalte godtgørelse skal beskattes efter personskattelovens § 3.

Skatteankenævnet bemærker, at man ikke er enig i, at skatteadministrationens afgørelse ikke kan bære de ansatte ændringer med henvisning til begrundelsen og specifikation af indkomstarterne. Skatteadministrationen har således henvist til, efter hvilken lovbestemmelse beskatning skal ske - ligningsloven § 7U, og ligeledes er der henvist til personskatteloven § 3, hvorefter det bestemmes, at indkomsten beskattes som personlig indkomst. Endvidere har skatteadministrationen henvist til hvilke fakta, der har dannet grundlag for afgørelsen.

Specifikt har man lagt ToldSkat Notat af 6. december 2004 til grund som er et notat udarbejdet på baggrund af den konkrete sag

Det anses for åbenbart, at de kursiverede og fremhævede afsnit i notatet udgør baggrunden og begrundelsen for ansættelsen, idet det netop er på disse punkter klagers forhold afviger fra de situationer, der er beskyttet af de nye og strengere beskatningsregler.

Skatteankenævnet skal ikke modsætte sig klagers forventninger om, at han ansættelsesretligt ville kunne vinde en sag mod arbejdsgiveren om, hvornår ansættelsesaftalen var indgået. Skatteankenævnet har således heller ikke anfægtet, at ansættelsesaftalen er indgået allerede i 1997.

Videre anfører klager, at der foreligger en endelig, konkret aftale om fratræden ved åremålets udløb, og at klager ubestrideligt har et retskrav på fratrædelsesgodtgørelse som følge af åremålets udløb, jf. rammeaftalen.

Efter nævnets opfattelse, er dette imidlertid ikke ensbetydende med, at den oprindelige aftale om fratrædelsesgodtgørelse skattemæssigt skal fastholdes som værende indgået i 1997, når der udbetales fratrædelsesgodtgørelse uden reel fratræden i 2003.

Som tidligere anført er det imidlertid et faktum, at den oprindeligt aftalte fratrædelsesgodtgørelse ikke er udbetalt i overensstemmelse med aftalens indhold på tidspunktet for fratræden.

Skatteankenævnet er ikke enig med klageren i, at formuleringen i vejledningen til oplysningssedlen for 2005 understøtter klagerens argumentation imod, at retserhvervelse og udbetaling skal tillægges betydning.

Det fremgår således alene af vejledningen, at det er en betingelse for at anvende kodeværdi 46, at konkret aftale om fratræden er indgået inden den 1. januar 2000 - for i øvrigt at kunne anvende beskatning efter gamle regler.

Formuleringen antages alene at have den pågældende affattelse med henblik på at skærpe opmærksomheden i relation til gamle ordninger, der skal beskattes efter de gamle regler. Skatteankenævnet er således af den opfattelse, at der ikke er fremlagt nye oplysninger eller argumentationer, der kan medføre en ændret ansættelse.

Skatteankenævnet stadfæster herefter ansættelsen med den tidligere anførte begrundelse.

Det er også en betingelse for udbetaling af godtgørelsen mv., at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

Skatteankenævnet er enig med klager i, at udgangspunktet for beskatning er, at der er hjemmel til beskatning, jævnfør grundlovens § 43.

Ligeledes bemærker nævnet, at man er enig med klager i, at udgangspunktet for beskatning er bestemmelsens ordlyd.

Ved tvivl om ordlyden må der foretages en ordlydsfortolkning med udspring i bestemmelsens formål, lovens forarbejder og bemærkninger til lovforslag.

Problemstillingen er herefter om, klagers forhold er omfattet af ikrafttrædelsesbestemmelsen således, at beskatning kan ske efter den nu ophævede bestemmelse i ligningsloven § 7 O, stk. 2 og 3, eller om beskatning alene kan ske efter bestemmelsen i ligningsloven § 7 U eller om ingen af de anførte bestemmelser skal finde anvendelse.

Af selve ordlyden af overgangsbestemmelsen i lov nr. 955 af 20. december 1999 § 5, stk. 3 fremgår, at de nye regler ikke gælder, såfremt aftalen om fratræden er indgået inden 1. januar 2000.

Som anført af klager må det anses for værende faktum at

  • Der er indgået en aftale om ansættelsesforholdets ophør, og
  • Aftalen er indgået før 1. januar 2000.

Det er imidlertid også et faktum, at den aftalte fratrædelsesgodtgørelse ikke er udbetalt i overensstemmelse med aftalens indhold det vil sige på tidspunktet for fratræden.

At klageren har indgået en aftale om åremålsansættelse, der indeholder bestemmelser om fastsættelse af fratrædelsesgodtgørelse ved udløbet af åremålsansættelsen herunder, at aftalen er indgået før den 1. januar 2000, findes imidlertid efter nævnets opfattelse ikke at medføre, at udbetalinger, der ikke sket i forbindelse med fratræden, skal beskattes som fratrædelsesgodtgørelse.

Af aftalen om åremålsaftale af 15. november 2001 fremgår, at det indtil 1. april 2001 optjente fratrædelsesbeløb svarende til 7 måneders løn (3 måneders løn samt 1 måned pr. fulde ansættelsesår) udbetales.

Nævnet kan således ikke være enig med klageren i, at beskatningen ved uændrede regler kunne ske efter ligningsloven § 7 O som fratrædelsesgodtgørelse, idet udbetalingen ikke findes at kunne karakteriseres som fratrædelsesgodtgørelse, idet der ikke er tale om udbetaling i forbindelse med fratræden, jf. ordlyden af ligningsloven § 7 O.

Nævnet anser på baggrund af aftalen om udbetaling af optjente fratrædelsesbeløb, ikke betingelserne i henhold til overgangsbestemmelsen for opfyldte, allerede derved at klageren ikke opfylder betingelserne i den tidligere ligningslov § 7 O, stk. 2, 1. pkt. in fine, idet der jo ikke er tale om godtgørelse i anledning af fratræden af stilling, uanset at den oprindelige aftale er indgået for den 1. januar 2000 og vedrører fratrædelsessituationen.

Nævnet finder således, at det forhold, at den oprindelige aftale om fratrædelsesbeløb ændres og kommer til udbetaling før fratrædelsen, ikke kan medføre andet resultat, end at udbetalingen skal behandles som løn - og ikke som fratrædelsesgodtgørelse, hverken efter reglerne i den tidligere ligningslov § 7 O, stk. 3 eller den nugældende ligningslove § 7 U.

For så vidt angår anden del af den ændrede aftale af 15. november 2001, hvorved der pr. 1. april 2003, som var tidspunktet for den oprindelige åremålsaftale udløb, udbetales fratrædelsesbeløbet svarende til 2 måneders løn, finder nævnet ligeledes, at udbetalingen skal behandles som løn og ikke som fratrædelsesgodtgørelse, idet hverken betingelserne for udbetaling som fratrædelsesgodtgørelse efter reglerne i den tidligere ligningslov § 7 O, stk. 3 eller den gældende ligningslov § 7 U, anses for opfyldte. Beløbene er ikke udbetalt i forbindelse med klagerens fratræden af åremålsansættelsen.

Nævnet bemærker endeligt, at det i ikrafttrædelsesbestemmelsen positivt fremgår, at undtagelser for beskatning efter de nye regler betinget af, at aftalen om fratræden er indgået før den 1. januar 2000 og at godtgørelsen ydes i forbindelse med fratræden. Den skete beskatning findes herefter at have hjemmel i loven.

Der er henvist til dagældende ligningslov § 7 O, nugældende ligningslov § 7 U

Klagerens påstand og argumenter

Skatteansættelserne skal for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 ansættes i overensstemmelse med det selvangivne, hvorfor de talmæssige forhøjelser skal tilbageføres.

De stedlige skattemyndigheder skal tilpligtes at anerkende, at beskatningen af fratrædelsesgodtgørelserne skal ske i overensstemmelse med de regler om fratrædelsesgodtgørelse, der var gældende efter ligningslovens § 7 O (85 %s reglen) på det tidspunkt, hvor der blev indgået endelig, bindende aftale om fratrædelsesgodtgørelse.

Det skal anerkendes, at den skærpede beskatning efter ligningslovens § 7 U ikke kan finde anvendelse på klagerens forhold, jf. den særlige overgangsregel for "ældre aftaler" og fortsat anvendelse af ligningslovens § 7 O på disse forhold i takt med at disse fratrædelser finder sted, jf. således lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5.

Faktumfastlæggelsen er essentiel i nærværende sag, hvorfor følgende forhold indledningsvist skal præciseres og udgøre sagens oplysningsgrundlag:

  • Klageren er åremålsansat tjenestemand.
  • Ansættelsesforholdet er indgået med virkning fra 1. april 1997 ifølge Byrådets accept af aftale i henhold til Rammeaftalen fra KL vedrørende Kommunale Tjenestemænd og Overenskomstansatte, jf. brev af 9. januar 1997 fra kommunen.
  • Ansættelsesforholdet er indgået med fast obligationsretligt grundlag i betingelserne i gældende Rammeaftale for sådanne stillinger.
  • Klagerens vilkår om fratrædelsesgodtgørelse fremgår direkte af Rammeaftalen om åremålsansættelse med aftalens § 6 og det fremgår klart af rammeaftalens § 6, stk. 4, at ved forlængelser er der mulighed for på forlængelsestidspunktet at få udbetalt et beløb svarende til perioden - ellers bliver det indefrosset til det forlængede udløb.
  • Ansættelsesvilkår er nøje reguleret i "Rammeaftalen om åremålsansættelse mellem KL og kommunale tjenestemænd", hvilket ifølge vilkårene med åremålskontrakten indebærer en klart aftalt ramme for fratrædelsesgodtgørelse svarende til 3 måneders løn med tillæg af en måneds løn for hvert ansættelsesår på de vilkår - som er angivet i rammeaftalens § 6. Fratrædelsesgodtgørelsen er naturligvis som sædvanligt vilkår betinget af, at ansættelsesforholdet ikke opsiges af den ansatte.
  • Sådanne godtgørelser er i henhold til fast praksis såvel civilretligt som skatteretligt accepteret som fratrædelsesgodtgørelser.
  • I februar 2001 (det vil sige efter ca. 4 år) blev indgået forlængelse af den oprindelige kontrakt med virkning for yderligere to år - fra 1. april 2003 til 31. marts 2005 - og der udbetales med hjemmel i rammeaftalens § 6, stk. 4, en fratrædelsesgodtgørelse svarende til ovennævnte 3 måneders løn + 4 måneders løn (for årene 1997-2001). Godtgørelsen blev selvangivet med 85 %, jf. dagældende skatteregler.
  • I forbindelse med klagerens forlængelse af aftalen blev forlængelsen i første omgang godkendt af kommunens økonomiudvalg som imidlertid, ifølge kommunens delegeringsregler, ikke havde ansættelseskompetencen for direktører. Derfor blev klagerens aftale nogen tid efter (3-4 måneder) forelagt byrådet til godkendelse.
  • Den 31. marts 2003 udbetaltes en optjent fratrædelsesgodtgørelse svarende til to måneders løn (årene 2002-2003), jf. igen rammeaftalens mulighed herfor.

Det er et faktum i sagen, at klageren havde indgået konkret aftale om fratræden med sin arbejdsgiver allerede ved kontraktens underskrivelse i 1997, jf. i særdeleshed rammeaftalen om åremålsansættelse, § 6 og § 9, stk. 1.

Dette er ubestridt af Skatteankenævnet hvilket også fremgår af sagsfremstillingen jf. følgende passus

"Som anført af klager må det anses for værende faktum at

  • Der er indgået en aftale om ansættelsesforholdets ophør, og
  • Aftalen er indgå et før 1. januar 2000. "

Klagerens forhold er utvivlsomt ifølge de faktiske forhold sammenholdt med lovteksten, direkte omfattet af ordlyden i overgangsreglen for ændringslovens ikrafttræden, hvilket i øvrigt stemmer med ankenævnets begrundelse.

Ligningslovens skærpede beskatning af fratrædelsesgodtgørelser har således først virkning for udbetalinger af fratrædelsesgodtgørelser, der aftales den 1. januar 2000 eller senere.

Loven har derfor ikke virkning for godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, såfremt aftalen om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 3,2. pkt. Sådanne godtgørelser skal således beskattes i henhold til de hidtidigt gældende regler.

Yderligere skal det gøres gældende, at formålet med den formulerede overgangsregel netop var at beskytte den enkelte og dennes adgang til at indrette sig i god tro efter de civilretlige aftaler, som allerede var indgået på ændringstidspunktet.

Dette for at sikre, at lovændringen ikke fik materielt tilbagevirkende kraft på dispositioner foretaget/indgået inden lovens virkning.

Retsstillingen er kun ændret for aftaler indgået efter 2000

Ligningslovens § 7 U blev med sin nuværende ordlyd indsat ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Denne bestemmelse kan imidlertid ud fra almindelige stats- og forvaltningsretlige betragtninger ikke tillægges tilbagevirkende kraft, udover hvad ikrafttrædelsesbestemmelsen regulerer, og ændringsloven har følgende ikrafttrædelse og samtidige overgangsregel, der skulle sikre, at der netop ikke blev lovgivet med tilbagevirkende kraft, jf. således:

Ændringslovens § 5, stk. 3

"...

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. januar 2000, jf. dog stk. 2-5.

Stk. 3. § 1, nr. 2, 3 og 11, har virkning for udbetalinger, der sker den 1. januar 2000 eller senere. § 1, nr. 2 og 11, har dog ikke virkning for gaver og godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, såfremt aftalen om fratræden er indgået inden 1. januar 2000."

Afgørende for, om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser skal ske efter den nye bestemmelse i ligningslovens § 7 U eller den gamle regel i ligningslovens § 7 O er således, om der inden 1. januar 2000 er "indgået aftale om fratræden".

Det er netop ikke som lovkriterium fastsat som en betingelse, hvornår udbetalingen finder sted.

De hidtidige regler i ligningslovens § 7 O var, at alene 85 % af godtgørelsen skulle henregnes til den skattepligtige indkomst.

Skatteankenævnet anser det som faktum og dermed ubestridt, at der er indgået en aftale om ansættelsesforholdets ophør, og at aftalen er indgået før 1. januar 2000.

Ansættelsesretligt er der på tidspunktet for åremålsansættelsesaftalens indgåelse indgået endelig bindende aftale om åremålsansættelsesforholdets ophør, jf. endvidere rammeaftalen om åremålsansættelse, § 9, stk. 1.

Rammeaftalen er en obligationsretlig uadskillelig del af ansættelsesaftalen for klageren og tilmed en uadskillelig del af rette skattemæssige kvalifikation.

Allerede med ansættelsesaftalens underskrift er der indgået en endelig, konkret aftale om fratræden ved åremålets udløb, og i henhold til rammeaftalen har klageren et retskrav på fratrædelsesgodtgørelse. Der foreligger allerede på dette aftaletidspunkt en endelig, konkret aftale om fratræden.

Selv i SKAT's vejledninger til arbejdsgivere om oplysninger og indeholdelse, vejledningen 2005, fremgår blandt andet at:

"Rubrik 69, 70 og 71 Fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale og afløsningssum for pensionstilsagn

Hvis du i årets løb har udbetalt jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse og afløsningssum for pensionstilsagn, som kan beskattes efter de særlige regler i ligningsloven, skal beløbet indberettes i rubrik 69. Beløbet skal indberettes som et bruttobeløb, dvs. beløbet før fradrag af AM-bidrag.

Fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale og afløsningssum for pensionstilsagn må ikke medregnes i rubrik 13.

Ved indberetning af visse ydelser, skal du indberette en kodeværdi i rubrik 68 følgende tilfælde:

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn skal indberettes med kodeværdi 45

Fratrædelsesgodtgørelse, der skal beskattes efter gamle regler, skal indberettes med kodeværdi 46. Der kan kun ske beskatning efter de gamle regler, hvis konkret aftale om fratræden er indgået inden den 1. januar 2000."

Selv oplysningsvejledningen fra SKAT til virksomhederne nævner denne sondring på nye fratrædelsesordninger og så de gamle ordninger indgået før de nye regler.

Det fremgår ret klart nu i 2005, at der jo på ingen måde kan lægges vægt på forhold omkring udbetalingstidspunktet, men det grundlæggende aftaletidspunkt er styrende for om beskatningen skal ske efter de nye eller efter de gamle regler.

Skatteankenævnet gør gældende, at den aftalte fratrædelsesgodtgørelse ikke er udbetalt i overensstemmelse med aftalens indhold, fordi der ikke sker fratræden i forbindelse med udbetalingen.

Dette synspunkt savner mening, allerede fordi udbetalingerne netop er sket i henhold til aftalen, som konsekvens af fratrædelsesvilkåret i rammeaftalen.

Disse stillinger efter rammeaftalen gives alene i denne særlige aftaleretlige form og ramme, og det ligger civilretligt helt fast, at rammeaftalens § 6 omhandler fratrædelsesgodtgørelse, hvilket også skatteretligt skal accepteres som kvalifikation. Tilmed rummer aftalen vilkår om behandling af kravet på fratrædelsesgodtgørelse ved forlængelse.

Klageren har en helt konkret aftale om en fratrædelsesgodtgørelse som civilretligt vedrører åremålsansættelsen, og som skulle udbetales som foretaget ved udløb. Denne aftale er indgået pr. 1. april 1997, jf. bekræftelse fra kommunen af 9. januar 1997.

Klageren opfylder retsfaktum i overgangsreglen, og han skal beskattes efter de gamle regler i ligningslovens § 7 O, idet hans aftale er indgået forinden udløbet af 1999, jf. overgangsreglen i lov nr. 955 af 20. december 1999 med § 5, stk. 3.

Når klagerens fratrædelsesgodtgørelse således er omfattet af de gamle regler, skal der tillige henses til den praksis, som dengang var gældende, jf. praksis til ligningslovens § 7 O.

En stilling blev anset for fratrådt i de tilfælde, hvor en virksomhed blev solgt og de tidligere ejere ønskede at udbetale et godtgørelsesbeløb til de ansatte. Dette blev efter praksis anset som en fratræden af den oprindelige stilling uanset at den pågældende fortsatte sin ansættelse på uændrede løn- og ansættelsesvilkår. Se hertil TfS 1990, 232 hvor Landsskatteretten fandt at:

"Selv om de pågældende fortsætter i virksomheden på uændrede løn- og opsigelsesvilkår, beskattes en sådan godtgørelse som særlig indkomst, da den oprindelige stilling er fratrådt".

Skatteankenævnet synes at forudsætte i sin begrundelse, at den dagældende bestemmelse i § 7 O krævede, at den pågældende medarbejder fysisk faktisk forlod virksomheden på udbetalingstidspunktet. Dette er i klar modstrid med den dagældende praksis.

Det er alene et krav, at den pågældende udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse er foranlediget af ophøret af den ansættelsesaftale, der indeholder bestemmelser om udbetalingen. Da klageren civilretligt er fratrådt sin stilling, jf. aftalens ordlyd, og udbetalingen af fratrædelsesgodtgørelsen netop er foranlediget af ophøret af åremålskontrakten, er der ikke tvivl om, at han opfylder ordlyden i den dagældende ligningslov § 7 O, stk. 2, 1. pkt. in fine.

Den 20. marts 2007 er der offentliggjort en afgørelse fra Landsskatteretten om åremålsansættelser for en direktør i privat stilling. Det gøres gældende, at den pågældende sag for det første er en genoptagelsessag, hvor Landsskatteretten stadfæster en nægtelse af genoptagelse, hvorfor retten ikke har vurderet materien og for det andet afviger sagen i sit indhold fra nærværende klagesag. Således er klageren ansat af byrådet på åremålsansættelse, som indebærer en direkte reguleret fratrædelsesgodtgørelse via rammeaftalen, der er forhandlet på plads af KL, og som oppebæres uden yderligere aftalegrundlag end det aftalte, hvilket er en klar forskel fra den situation, som direktørsagen afspejler.

Der er således for klageren ikke nogen civilretlig mulighed for at skulle lave en "konkret aftale" om fratræden, idet den er nøje reguleret af rammeaftalen. Ved åremålsansættelsen er der indgået en fratrædelsesgodtgørelsesaftale i samme øjeblik, som åremålsansættelsen er indgået, og fratrædelsesgodtgørelsen er fastsat og har intet med vederlag for udført arbejde at gøre, men er godtgørelse for tab af indkomstkilde. Dette er også klare karakteristika for skattemæssige fratrædelsesgodtgørelser. En yderligere eller konkret begæring fra den ansattes side om en yderligere fratrædelsesaftale under ansættelsen vil blive opfattet som en opsigelse. Det fremgår af rammeaftalen, at i dette tilfælde ville retten til fratrædelsesgodtgørelse fortabes.

Imod resultatet offentliggjort i SKM 2007.213.LSR taler lovbemærkningerne til ændring af reglerne om fratrædelsesgodtgørelse, L88 fra FT 1999/2000. Det fremgår heraf, at godtgørelser udbetalt i forbindelse med åremålsansættelsers udløb klart var omfattet af ligningslovens § 7 O.

Højesteret har allerede taget stilling til spørgsmålet i en afgørelse offentliggjort i TfS 1992, 28 HD og her fremhævet, at skatteretlig retsanvendelse skal følge civilretten i forbindelse med en kommunaldirektørs godtgørelse i forbindelse med dennes fratræden. Endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i TfS 1998, 400 samt til princippet i Højesterets dom offentliggjort i UfR 1983, 8 HD. Af afgørelserne fremgår, at skattepraksis vedrørende ligningslovens § 7 O ikke skærpes med tilbagevirkende kraft.

Endvidere skal henses til, at ordlyden i overgangsreglen ikke giver adgang til at tillægge ændringen tilbagevirkende kraft. Ligningslovens skærpede beskatning af fratrædelsesgodtgørelser har således først virkning for udbetalinger, der aftales den 1. januar 2000 eller senere.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Beskatning af fratrædelsesgodtgørelser fremgår af ligningslovens § 7U (lovbekendtgørelse nr. 754 af 28. september 1999) som trådte i kraft den 1. januar 2000 og har virkning for udbetalinger, der er sket den 1. januar 2000 eller senere, jf. § 5, stk. 1 og stk. 3, 1. pkt. i lov nr. 955 af 20. december 1999. Før 1. januar 2000 blev beskatning af fratrædelsesgodtgørelser henført til beskatning efter ligningslovens § 7 O, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997).

Af lov nr. 955 af 20. december 2000 § 5, stk. 3, fremgår, at § 1, nr. 2 (ophævelse af § 7 O, stk. 1, nr. 2) og 3 (indsættelse af § 7 U) ikke har virkning for gaver og godtgørelser, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, såfremt aftalen om fratræden er indgået inden 1. januar 2000.

I bemærkningerne til lovforslagets § 5 fremgår, at der ved aftale om fratræden skal forstås en konkret aftale om fratræden, der medfører, at der udbetales en fratrædelsesgodtgørelse ved fratræden. Begrebet "konkret aftale" om fratræden omfatter ikke ansættelseskontrakter, der ved eventuel afskedigelse giver ret til fratrædelsesgodtgørelse og ikke ansættelseskontrakter i forbindelse med åremålsansættelser, der ved udløbet af ansættelsesperioden berettiger til en fratrædelsesgodtgørelse. Det gælder typisk de tilfælde, hvor en virksomhed i forbindelse med omstrukturering tilbyder medarbejderne en fratrædelsesgodtgørelse, hvis de inden et bestemt tidspunkt tilslutter sig ordningen.

Bemærkningerne til lovforslaget præciserer lovens ordlyd "indgået aftale inden 1. januar 2000" ved at indskrænke begrebet til alene at omfatte konkret aftale om fratræden. Herved undtages almindelige tidsubestemte ansættelseskontrakter, hvor fratræden blot er behandlet som en del af et samlet aftalekompleks samt ansættelseskontrakter på åremål, hvor fratræden er en automatisk følgende konsekvens af ansættelsesperiodens udløb.

Det er en betingelse for anvendelse af ligningslovens § 7 U, at den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed samt, at godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen. Det fremgår af ligningslovens § 7 U, stk. 2, 2. pkt.

De udbetalte godtgørelser er ikke omfattet af lov nr. 955 af 20. december 2000 § 5, stk. 3, hvorfor de udbetalte godtgørelser som udgangspunkt er omfattet af nugældende ligningslov § 7 U.

Retten har herved henset til, at der er tale om en ansættelseskontrakt på åremål, hvor fratræden er en automatisk følgende konsekvens af ansættelsesperiodens udløb, hvorfor der ikke er tale om "en konkret aftale om fratræden" i overgangsreglens forstand, efter hvilken beløbet er kommet til udbetaling.

De udbetalte godtgørelser i 2001, 2002 og 2003 kan ej heller henføres til beskatning efter ligningslovens § 7 U.

Retten har herved henset til, at klageren ikke på noget tidspunkt i perioden fra 1. april 1997 til 1. april 2005 har fratrådt sin stilling.

Klageren har således i perioden fra 1997 til 2005 befundet sig i den samme stilling som forvaltningschef ved kommunen, idet der alene er tale om, at ansættelsesforholdet undervejs i perioden er blevet forlænget. Den oprindelige aftale, indgået i 1997, udløb således i 2003, men blev allerede i 2001 forlænget til 2005. Udbetalingerne i 2001 og 2003 finder således begge sted på tidspunkter, hvor klageren ikke har fratrådt sin stilling.

På denne baggrund stadfæster Landsskatteretten skatteankenævnets afgørelse.