Parter
H1
(advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)
Afsagt af landsdommerne
Chr. Bache, Kristian Petersen og Lars Christensen
Denne sag angår spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren, H1, er oplysningspligtig over for skattemyndighederne af værdien af fri kost ydet til medarbejdere, der er ansat for 1 år eller kortere tid.
Sagen er anlagt den 8. februar 2008 ved byretten, som ved kendelse af 27. marts 2008 henviste sagen til behandling ved Vestre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.
Påstande
H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at H1 ikke er oplysningspligtig af værdi af fri kost ydet til de medarbejdere, der er ansat for 1 år eller kortere tid.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsfremstilling
Den 16. november 2007 afsagde Landsskatteretten kendelse i sagen. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende
"...
Klagen skyldes, at skattecentret har pålagt H1 atmedtage værdi af fri kost til medhjælpere mv. på oplysningssedler.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse. H1 er dog ikke oplysningspligtig af værdi af fri kost ydet i prøvetiden på en måned.
...
Sagens oplysninger
H1 er en erhvervsdrivende fond, som driver H2 over hele landet i tilknytning til G1 samt på steder i udlandet, ...
På de enkelte H2 er der ansat en daglig leder, som er fast lønnet og beskattes af fri kost og logi. Herudover er der bl.a. ansat et antal medhjælpere, hvoraf en del er ansat for et år eller kortere tid.
Ved ansættelse som medhjælper udfærdiges der et ansættelsesbevis. Af dette fremgår det bl.a., at ansættelsen sker i henhold til bestemmelserne i lov om visse arbejdsforhold i landbrug m.v. (medhjælperloven). Den første måned af ansættelsen er prøvetid. Herudover er ansættelsens forventede varighed angivet.
Aflønning af medhjælpere sker efter H1s lønregulativ. Af lønregulativet, der er gældende fra den 1. januar 2006, fremgår det, at vederlaget til medhjælpere over 18 år med en ansættelsesperiode på 12 måneder eller derunder tager udgangspunkt i en grundløn og ferieberettiget løn på 7.885,98 kr. pr. måned. Beløbet nedsættes med værdi af kost med 1.950 kr. pr. måned. Det skattepligtige vederlag (A-indkomst) udgør herefter 5.935,98 kr. Medhjælperen betaler 592 kr. pr. måned for logi.
For medhjælpere med en ansættelsesperiode, der er længere end 12 måneder, er der aftalt en grundløn og ferieberettiget løn på 8.444,36 kr. pr. måned stigende til 9.137,32 kr. ved fire års anciennitet. Disse medhjælpere betaler i alt 2.542 kr. pr. måned for kost og logi.
Skattecentrets afgørelse af 21. februar 2007
Skattecentret har pålagt H1 oplysningspligt vedrørende fri kost med virkning fra og med indkomståret 2006. Værdien af fri kost skal tillægges den ansattes A-indkomst og anføres i oplysningssedlens felt 13.
...
H1s påstand og argumenter
H1s repræsentant har nedlagt påstand om, at H1 ikke er oplysningspligtig af værdi af fri kost, når denne ydes som led i en midlertidig ansættelse.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af kildeskattelovens § 43, stk. 1, fremgår følgende
"...
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."
Endvidere fremgår følgende af skattekontrolloven § 7, stk. 1
"...
Enhver, der i en kalendermåned i sin virksomhed har foretaget udbetaling eller godskrivning af de i nr. 1-4 nævnte beløb, skal hver måned uden opfordring give oplysning om beløbene til indkomstregisteret, jf. lov om et indkomstregister §§ 3 og 4. oplysning skal gives om:
- Løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, der efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, er A-indkomst for modtageren. Endvidere skal oplysning gives om beløb, der ydes til godtgørelse for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, uanset om beløbet efter ligningslovens § 9, stk. 5, er skattefrit for modtageren.
- De i ligningslovens § 31, stk. 3, nr. 3 og 4, nævnte ydelser, der gives til godtgørelse for udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser efter ligningslovens § 31, stk. 1, uanset om beløbene efter bestemmelserne er skattefrie for modtageren.
- Beløb, der efter skatteministerens bestemmelse i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 2, skal henregnes til A-indkomst for modtageren.
- Beløb, som efter deres art er omfattet af nr. 1, når modtageren af beløbet ikke er skattepligtig her i landet, jf. kildeskattelovens §§ 1 og 2.
..."
Endelig fremgår følgende af ligningslovens § 16, stk. 11
"...
Værdien af sparet hjemmeforbrug til kost, når lønmodtageren af en arbejdsgiver som nævnt i stk. 1 modtager fri kost eller får kosten dækket efter regning i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, beskattes ikke."
Det lægges til grund, at ansættelse af medhjælpere på H2 sker for en periode på 12 måneder eller mindre, samt at første måned af ansættelsen er prøvetid.
Ved vurdering af, om en ansat kan modtage fri kost uden at blive beskattet, jf. ligningslovens § 16, stk. 11, er det afgørende, hvorvidt den ansatte arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Begrebet midlertidigt arbejdssted i ligningslovens § 16, stk. 11, skal forstås på samme måde som det tilsvarende begreb i ligningslovens § 9A, stk. 1.
Selv om ansættelsen af medhjælpere sker for en på forhånd fastsat periode på 12 måneder eller mindre, medfører det ikke, at medhjælperen i relation til ligningslovens § 16, stk. 11, kan anses for at være ansat på et midlertidigt arbejdssted.
Der er herved lagt vægt på, at medhjælperen tilknyttes et bestemt H2, der tjener som den ansattes arbejdsplads i hele den tidsbegrænsede ansættelsesperiode, og dermed må anses for at være en fast/varig arbejdsplads i relation til ligningslovens § 16, stk. 11. Endvidere er der lagt vægt på, at medhjælperens stilling - selv om det er tidsbegrænset - må anses for en fast stilling.
Da medhjælpere med en ansættelsesperiode på 12 måneder eller mindre ikke kan anses for at være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 11, er det med rette, at skattecentret har pålagt H1 oplysningspligt af værdi af fri kost, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og skattekontrollovens § 7, stk. 1.
Da prøvetiden på en måned, jf. Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2003 offentliggjort som SKM2003.453.LSR, kan anses som værende en midlertidig stilling, kan H1 i denne periode skattefrit yde fri kost til medhjælperen, jf. ligningslovens § 16, stk. 11. H1 er ikke oplysningspligtig af værdi af fri kost ydet i denne periode, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og skattekontrollovens § 7, stk. 1.
..."
Der er for landsretten fremlagt kopi af en række ansættelsesbeviser vedrørende ansættelse af medarbejdere ved H1s H2. I hovedparten af ansættelsesbeviserne er anført, at ansættelsen er tidsbestemt med en forventet ansættelsesperiode på 1 år eller mindre. Det fremgår endvidere af ansættelsesbeviserne, at den ansatte tilknyttes et bestemt H2.
Lovforarbejder
Det hedder i bemærkningerne til forslaget til Ligningslovens § 16, stk. 11, (Lovforslag nr. L 88, Folketingstidende 1999-00, Tillæg A, sp. 2424):
"Som tidligere omtalt foreslås der i dette lovforslag en ligestilling med hensyn til beskatning af sparet hjemmeforbrug til kost i forbindelse med tjenesterejser. Der skal således ikke i fremtiden ske beskatning af dette sparede hjemmeforbrug, hverken direkte eller indirekte.
Det foreslås derfor, at værdien af sparet hjemmeforbrug til kost gøres skattefri, når lønmodtageren af arbejdsgiveren modtager fri kost eller får kosten dækket efter regning i forbindelse med, at lønmodtageren er på tjenesterejse. Som bestemmelsen er formuleret, gælder skattefriheden, når der er tale om arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Bestemmelsen omfatter således både tjenesterejser med overnatning som tjenesterejser uden overnatning. Det afgørende er, at der arbejdes på et midlertidigt arbejdssted. Dette begreb fortolkes i overensstemmelse med midlertidighedsbegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1.
Det sparede hjemmeforbrug til kost er således skattefrit, uanset om den fri kost ydes direkte, eller kosten dækkes efterfølgende efter regning.
Som en konsekvens af skattefritagelsen for det sparede hjemmeforbrug til kost foreslås det i § 9 A, stk. 7, 2. pkt., at når lønmodtageren selv afholder sine fortæringsudgifter på tjenesterejsen og foretager et ligningsmæssigt fradrag for disse, skal der ikke ske reduktion af fradraget med værdien af det sparede hjemmeforbrug. En anden konsekvens er forhøjelsen af standardsatsen til kost og småfornødenheder med 55 kr. pr. døgn.
Personer, som arbejder på en fast/varig arbejdsplads og som af arbejdsgiveren modtager fri kost, er ikke omfattet af skattefriheden. Spørgsmålet om beskatningen af sparet hjemmeforbrug vil i sådanne tilfælde afhænge af skattelovgivningens øvrige regler. Er der f.eks. tale om fri kost, som modtages i forbindelse med overarbejde for arbejdsgiveren, kan værdien af det sparede hjemmeforbrug være omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 3, om den skattefri bagatelgrænse."
Procedure
H1 har til støtte for sin påstand gjort gældende, at de medarbejdere, der er ansat for 1 år eller kortere tid, som følge af tidsbegrænsningen i ansættelsen må anses for at være ansat på et midlertidigt arbejdssted, og dermed omfattet af ligningslovens § 16, stk. 11. Dette medfører, at de pågældende medarbejdere ikke skal beskattes af værdien af fri kost, og at H1 derfor ikke er oplysningspligtig af værdien af fri kost.
Begrebet "midlertidigt arbejdssted" i ligningslovens § 16, stk. 11, skal forstås på samme måde som det tilsvarende begreb i ligningslovens § 9A, stk. 1, og efter forarbejderne til denne bestemmelse er der ikke grundlag for at indlægge et krav om, at der alene er tale om et midlertidigt arbejdssted, når medarbejderen er på tjenesterejse. Det kan derimod udledes af forarbejderne til ligningslovens § 9A, stk. 1, og af selve forståelsen af bestemmelsen, at der også kan være tale om en midlertidig arbejdsplads, selv om en medarbejder ansættes direkte på den pågældende arbejdsplads, når blot ansættelsen er tidsbegrænset inden for 12-måneders begrænsningen efter § 9 A, stk. 5. Dette støttes også af Ligningsvejledningen Almindelig del 2006-1, punkt A.B.1.7.1, hvoraf fremgår, at det ikke er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 11, at medarbejderen er på rejse, men alene at medarbejderen arbejder på et midlertidigt arbejdssted.
Det fremgår også af Østre Landsrets dom af 23. november 2005, SKM2005.492.ØLR, at der kan være tale om et midlertidigt arbejdssted, selv om medarbejderen ansættes direkte på det pågældende arbejdssted, og selv om medarbejderen skal arbejde der i en længere periode. Noget tilsvarende må derfor gælde, når en medarbejder ansættes for en tidsbegrænset periode på 1 år eller derunder. Anvendelsen af ligningslovens § 16, stk. 11, i relation til au pair-ansatte støtter også dette synspunkt. Au pair-ansatte ansættes normalt også for en tidsbegrænset periode, og det fremgår af cirkulære nr. 77 af 30. maj 2000 om lov om ændring af ligningsloven, pensionsbeskatningsloven og skattekontrolloven, at au pair-ansatte som følge af tidsbegrænsningen i ansættelsen ikke er skattepligtige af værdien af fri kost, jf. ligningslovens § 16, stk. 11. Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2003. SKM2003.453.LSR, lægger vægt på midlertidighed med hensyn til ansættelsen, om end skattefriheden omfatter en prøvetid. De omtvistede ansættelser er sket som midlertidige efter medhjælperlovens § 3, og medhjælperforhold kan anses for midlertidige også med hensyn til skattefrihed for fri kost.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at H1 er oplysningspligtig af værdien af fri kost ydet til ansatte, jf. skattekontrollovens § 7, stk. 1, og kildeskattelovens § 43, stk. 1, idet betingelserne for skattefrihed i medfør af ligningslovens § 16, stk. 11, ikke er opfyldt. Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 11, er en undtagelse fra hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 1, hvorefter værdien af fri kost skal medregnes til medarbejderens skattepligtige indkomst. H1s medarbejdere er ansat på en permanent/fast arbejdsplads, og dette ændres ikke af, at der er tale om en tidsbegrænset ansættelse.
Ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 11, giver ikke grundlag for at anse kravet om "midlertidigt arbejdssted" for opfyldt alene ved, at medarbejderen er tidsbegrænset ansat. Hverken bestemmelsens formål eller forarbejder støtter en sådan udvidende fortolkning af undtagelsesbestemmelsen. Det kan derimod udledes af forarbejderne, at det er en betingelse for anvendelsen af ligningslovens § 16, stk. 11, at der er tale om en "tjenesterejse-situation", og at den ansatte i den forbindelse arbejder på et midlertidigt arbejdssted.
Begrebet "midlertidigt arbejdssted" skal fortolkes i overensstemmelse med det tilsvarende begreb i ligningslovens § 9 A. Efter forarbejderne er formålet med reglerne om skattefri rejsegodtgørelse at kompensere lønmodtagere for de merudgifter, som de påføres som følge af ophold på et nyt sted, hvor lønmodtageren ikke kender de nærmere forhold, herunder indkøbs- og besparelsesmuligheder. Det er en betingelse, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, idet forholdene efter en vis tid bliver permanente, så lønmodtageren stort set kan undgå merudgifter.
Ligningsvejledningen kan ikke forstås sådan, at kravet om et midlertidigt arbejdssted efter ligningslovens § 16, stk. 11, fraviges.
Heller ikke retspraksis eller administrativ praksis støtter H1s synspunkter. Østre Landsrets dom af 23. november 2005, SKM2005.492.ØLR, er ikke sammenlignelig, idet parterne i denne sag var enige om, at de pågældende ansattes arbejdssteder var midlertidige, sådan som dette begreb må forstås efter den dagældende bestemmelse i ligningslovens § 9, stk. 5, 2. punktum.
Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2003, SKM2003.453.LSR, kan heller ikke tages som udtryk for, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, når blot ansættelsen er tidsbegrænset, idet denne afgørelse alene giver den ansatte ret til fradrag for rejseudgifter - og ikke udgifter til kost - i prøvetiden.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og skattekontrollovens § 7, stk. 1, er arbejdsgiver oplysningspligtig af værdien af fri kost ydet til en lønmodtager.
Lønmodtageren er dog ikke skattepligtig af værdien af fri kost i de tilfælde, hvor lønmodtageren modtager fri kost i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. ligningslovens § 16, stk. 11.
Der er hverken efter bestemmelsens ordlyd eller forarbejder grundlag for at anse ansættelse i en tidsbegrænset periode på 1 år eller derunder for tilstrækkeligt til, at der - uanset lønmodtagerens øvrige forhold - er tale om arbejde på et midlertidigt arbejdssted med den følge, at værdien af fri kost ikke er skattepligtig, jf. ligningslovens § 16, stk. 11.
Efter det oplyste tilknyttes de pågældende ansatte hos H1 samme arbejdssted i hele den tidsbegrænsede ansættelsesperiode, og arbejdsstedet (H2) kan ikke antages i sig selv at have nogen midlertidig karakter. Der er endvidere ikke oplyst omstændigheder, der bevirker, at de ansattes transport til og fra arbejdsstedet i særlig grad fremstår som en rejse.
Landsretten finder herefter ikke grundlag for at anse værdien af fri kost for de pågældende medarbejdere for undtaget fra skattepligten som anført af H1. Det, der er antaget ved Landsskatterettens kendelse af 17. juni 2003, kan ikke føre til andet resultat.
Landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
H1 skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 30.000 kr. Beløbet, der indeholder moms, vedrører udgifter til advokatbistand, herunder udarbejdelse af materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 30.000 kr.
Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.