Parter

H1 ApS
(Advokat Helle Porsfelt)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Adv.fm. Martin Andersen)

Afsagt af byretsdommer

Christian Wenzel

I denne sag, som er anlagt den 29. november 2007, har sagsøgeren, H1 ApS, nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren kan foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, og efterbetale renter på 129.372 kr. med virkning for indkomståret 2000 og 162.678 kr. med virkning for indkomståret 2001.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Sagen vedrører prøvelse af landsskatterettens afgørelse af 29. august 2007, som er sålydende

"...

Klagen vedrører afslag på anmodning om genoptagelse med henblik på betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk 5.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har meddelt afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2000 og 2001.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

H1 ApS (herefter "selskabet') har regnskabsperiode fra den 1. oktober til den 30. september.

Ved en afgørelse dateret den 5. februar 2004 ændrede Selskabsbeskatningen selskabets skatteansættelser for indkomstårene 2000 og 2001. Ændringen omfattede en nedsættelse af selskabets skatteansættelser med henholdsvis 129.372 kr. og 162.678 kr, i form af fikserede renter af selskabets gæld til dets hovedanpartshaver.

Selskabets indkomst blev samtidig forhøjet med de tilsvarende beløb, idet den manglende betaling af renterne blev anset for et skattepligtigt tilskud. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten, der ved kendelse af 24. februar 2005 stadfæstede afgørelsen. Landsskatterettens kendelse blev ikke indbragt for domstolene.

I sagsfremstillingen i afgørelsen truffet af Selskabsrevisionen fremgår følgende om muligheden for betalingskorrektion:

"Der vil være mulighed for det lånetagende selskab (H1 ApS) at anmode om betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4. Dette selskab vil herefter ved betaling eller forpligtelse hertil undgå at blive beskattet af tilskud og derfor kunne få et yderligere fradrag i den skattepligtige indkomst der udgør rentekorrektionen.

Ansøgningen skal indsendes hertil sammen med dokumentation for bogføringen og eventuelt betaling. Der gøres opmærksom på, at den eventuelle yderligere betalingsforpligtelse har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der skal beregnes yderligere rente fra dette tidspunkt til betalingen."

Den 30. november 2005 anmodede selskabets revisor på selskabets vegne skatteforvaltningen om yderligere fradrag i selskabets indkomst for indkomståret 2004. Af anmodningen fremgår bl.a.:

"På vegne af ovenstående kunde skal vi herved anmode om yderligere fradrag i selskabets indkomstår for indkomståret 2004. Selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver er ved afgørelse fra skatteforvaltningen, rentekorrigeret medfølgende beløb:

Renter 1999/2000	129.372
Renter 2000/2001	162.678

Selskabet påtager sig betalingsforpligtelsen, og ovenstående rentebeløb bogføres pr. 1/10-2004 på selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaver. Jvf. forvaltningens skrivelse ønskes der ligeledes beregnet yderligere rente at regne fra transaktionstidspunktet og frem til 1/10-2004. Rentebeløb har vi opgjort således:

...

Med transaktionsdato den 1/10-2004 bogføres følgende beløb på mellemregningskonto med hovedanpartshaver, og indgår herefter i almindelig gældende renteberegning samt afvikling:

Renter 1999/2000 og 2000/2001 jf. foranstående	292.050
Yderligere renter for perioden 1/10-2001 til 30/9-2004 jf. beregning	38.507
I alt	330.557

Såfremt der ønskes yderligere oplysninger er vi til disposition hermed"

Anmodningen blev oversendt til SKAT. Den 22. december 2005 fremsendte selskabets revisor en specifikation vedrørende ændring af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001, 2003 og 2004 til SKAT. Ifølge specifikationen skulle selskabets indkomst i indkomståret 2001 nedsættes med 162.678 kr. som følge af rentekorrektion.

SKAT meddelte den 10. februar 2006 selskabet, at SKAT agtede at meddele afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2001 samt afledte korrektioner til efterfølgende indkomstår, da betalingsforpligtelsen ikke var påtaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. Selskabet fik frist til den 27. februar 2006 til at, fremkomme med eventuelle bemærkninger. Fristen blev efterfølgende udsat til den 10. marts 2006.

Den 6. marts 2004 anmodede selskabers revisor på selskabets vegne SKAT om tilladelse til betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5. I anmodningen anføres:

"I den af Selskabsbeskatningen udarbejdede sagsfremstilling er der på side 5 anført følgende:

Der vil være mulighed for det låntagende selskab (H1 ApS) at anmode om betalingskorrektion efter ligningslavens § 2, stk. 4. Dette selskab vil herefter ved betaling eller forpligtelse hertil undgå at blive beskattet af tilskud og derfor kunne få et yderligere fradrag i den skattepligtige indkomst der udgår [udgør.red.SKAT] rentekorrektionen.

Ansøgningen skal indsendes hertil sammen med dokumentation for bogføringen og eventuelt betaling. Der gøres opmærksom på, at den eventuelle yderligere betalingsforpligtelse har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der skal beregnes yderligere rente fra dette tidspunkt til betalingen.

...

I forlængelse af det anførte skal vi herved anmode om tilladelse til at foretage den nævnte betalingskorrektion, idet vi samtidig skal anmode SKAT om at oplyse, om en rentesats svarende til diskontoen +4% point vil være acceptabel, når det gælder forretningen af korrektionsbeløbene."

Efter at SKAT den 31. marts 2006 havde truffet den nu påklagede afgørelse meddelte SKAT den 22. juni 2006 selskabet, at SKAT anså sagen for færdigbehandlet og derfor ikke ville foretage sig yderligere.

Skattecentres afgørelse

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fristen for anmodning om genoptagelse af indkomståret 2000 udløb den 1. maj 2004 og for indkomståret 2001 udløb fristen den 1. maj 2005. På grund af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk 2, kan genoptagelse af indkomstårene 2000 og 2001 ikke godkendes.

Yderligere kan der ikke godkendes betalingskorrektion for indkomstårene 2000 og 2001, da betalingsforpligtelsen ikke ses at være påtaget i tilknytning til gennemførslen af korrektionen. Det vil sige det tidspunkt, hvor den ændrede ansættelse første gang foretages. Der henvises til ligningslovens § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4), samt Ligningsvejledningen 2004 afsnit S.I.2.10.

Af Ligningsvejledningen 2004 afsnit S. I. 2.10. fremgår

"Betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne armslængdekorrektioner, og den skal være uforbeholden, selv om den skattepligtige forbeholder sig retten til alene at betale den pris, en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til som armslængdepris. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet fra det oprindelige transaktionsprincip, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

Skattemyndighederne skal ved enhver ansættelsesændring, som tænkes gennemført med hjemmel i Ligningslovens § 2, stk. 1, vejlede skatteyderen om muligheden for ved betalingskorrektion at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring."

Revisors anmodning om betalingskorrektion i marts 2006 anses ikke for at være en betalingskorrektion, der er foretaget i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, da selskabsbeskatningen traf sin afgørelse vedrørende indkomstårene 2000 og 2001 i februar 2004.

En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen, jf. Ligningsrådets meddelelse af 31. august 2000 offentliggjort i TfS 2000, 740:

"På det tidspunkt, hvor forpligtelsen skal påtages, kan der trods enighed om beskatningshjemlen herske uenighed om værdiansættelsesspørgsmålet, således at skatteyderen ønsker at påtage sig forpligtelsen til at betalingskorrigere uden at han dog er enig i den værdiansættelse, som ligger til grundfor ændringen.

Når bestemmelsen anvender formuleringen "forpligte sig til betaling" i stedet for slet og ret "at betale" kan dette være begrundet i en anerkendelse af, at der på forpligtelsestidspunktet kan være usikkerhed om, hvorvidt det første værdiansættelsesskøn vil holde igennem et klageforløb. Det må derfor antages, at den skattepligtige kan bevare retten til at betalingskorrigere, når blot forpligtelsen til at betalingskorrigere påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen, således at forpligtigelsen påtages med forbehold for alene at skulle betalingskorrigere med det beløb, som måtte blive resultatet af et afsluttet klageforløb."

SKAT har under sagens behandling for Landsskatteresten endvidere henvist til følgende afsnit i Ligningsrådet meddelelse af 31. august 2000 offentliggjort j TfS 2000, 740:

"En vejledning bør udformes efter følgende model, der vil blive indarbejdet i Ligningsvejledningen

"Ved varsling af enhver ansættelsesændring, der tænkes foretages med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 skal der vejledes om muligheden for ved betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring efter stk. 1. Vejledningen skal angive, at et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse skal være uforbeholden, og skal påtages i tilknytning til ansættelsen. Et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse kan godt være uforbeholden, selv om den skattepligtige forbeholder sig ret til alene at betale, hvad en eventuel klagemyndighed måtte nå frem til er et udtryk for overensstemmelse med armslængdeprincippet "

"Konsekvensen af, at der i forbindelse med en Transfer Pricing regulering ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion, vil være svarende til situationen, hvor der ikke er givet sædvanlig klagevejledning om en afgørelse. Dvs. at afgørelsen om ansættelsesændringen ikke vil være ugyldig, hvorimod konsekvensen vil være, at muligheden for betalingskorrektion - der ellers skal påtages i tilknytning til ansættelsesændringen, jf. afsnit 2.4 - bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat."

SKAT har erklæret sig enig i, at der ikke af sagsfremstillingen fremgik at anmodningen om betalingskorrektion skulle foretages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne korrektioner. Af sagsfremstillingen fremgår kun, at der er mulighed for betalingskorrektion.

SKAT har endvidere anført, at det ikke fremgår af sagsmaterialet, om agterskrivelsen af 31. oktober 2003 var vedlagt en standardvejledning til ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5). Af standardvejledningen fremgår, at betalingsforpligtelsen skal foretages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne korrektioner.

På den ovennævnte baggrund er det SKATs opfattelse, at de almindelige fristregler for genoptagelse må gælde.

Selskabets påstand og argumenter

For Landsskatteretten nedlægges påstand om, at det meddelte afslag ændres til en tilladelse.

Det er ubestrideligt, at det af Ligningsvejledningen fremgår, at betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til gennemførelsen af de foretagne korrektioner.

Dette fremgår blot ikke af sagsfremstillingen.

Skattemyndigheden har derfor ikke opfyldt sin vejledningspligt, idet den manglende angivelse af, at betalingsforpligtelsen skal påtages med det samme, selvsagt er af helt afgørende betydning. Afgørelsen er derfor - i forhold til adgangen til betalingskorrektion - ikke tilstrækkelig.

Muligheden for betalingskorrektion er en begunstigende retsregel, hvilket understøttes af, at skattemyndighederne er forpligtet til at vejlede om adgangen hertil. En restriktiv fortolkning reglerne giver derfor ingen mening.

SKATs undladelse af - i sin vejledning i sagsfremstillingen - at oplyse, at betalingsforpligtelsen skulle være påtaget med det samme, må anses for en meget væsentlig mangel ved denne.

Det fremgår klart af Told- og Skattestyrelsens notat, at konsekvensen af en manglende vejledning er, at muligheden for betalingskorrektion bevares inden for gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat. SKATs erkendte mangelfulde vejledning er så væsentlig, at den må sidestilles med manglende vejledning. Selskabet er derfor uenigt i, at muligheden for betalingskorrektion skal afgøres efter de almindelige fristregler for genoptagelse.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt. er sålydende

"Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. "

Af bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk 5. (tidligere stk. 4), lovforslag L101, Folketinget 1997/98, 2. samling, side 10, fremgår:

"Såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførslen af korrektionen efter stk. 1. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen.''

Det er ubestridt, at SKAT ikke i forbindelse med den oprindelige korrektion af selskabets skattepligtige indkomst vejledte selskabet om, at selskabets betalingsforpligtelse - såfremt selskabet ønskede at foretage betalingskorrektion - ifølge bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 5 (tidligere stk. 4) og skattemyndighedernes praksis skulle påtages i tidsmæssig tilknytning til SKATs ændrede skatteansættelse. Det lægges til grund, at selskabet først blev gjort opmærksom herpå ved modtagelsen af agterskrivelsen dateret 10. februar 2006.

Af afsnit 4.11 Told- og Skattestyrelsens notal om betalingskorrektion og omgørelse, offentliggjort i TfS 2000, 740, fremgår, at muligheden for betalingskorrektion bevares indenfor gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat, hvis der ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion.

Det forhold, at selskabets ikke påtog sig betalingsforpligtelsen i tidsmæssig tilknytning til SKATs ændrede skatteansættelse, kan herefter ikke begrunde det meddelte afslag på optagelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk 1, nr. 1, giver mulighed for ekstraordinær genoptagelse bl. a i tilfælde, hvor der er indtrådt en ændring i det offentligretlige eller privatretlige grundlag for ansættelsen. Denne ekstraordinære genoptagelsesadgang omfatter bl.a situationer, hvor der foretages betalingskorrektion.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er det et krav for ekstraordinær genoptagelse, at genoptagelsesanmodningen fremsættes inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold som begrunder fravigelse af de ordinære genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26.

Selskabets anmodning af 30. november 2005 om yderligere fradrag for renter på grund af påtagelse af betalingsforpligtelsen, anmodningen af 22. december 2005 om ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2001, 2003 og 2004, og anmodningen af 6. marts 2004 genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2000 og 2001 med henblik på betalingskorrektion må anses for fremsat mere end 6 måneder efter, at selskabet er kom til kundskab om det ændrede grundlag for de omhandlende skatteansættelser ved Landsskatterettens kendelse af 24. februar 2005. Selskabets anmodning om genoptagelse kan således ikke anses for rettidig fremsat, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

..."

Forklaringer

Revisor VP har som vidne forklaret, at han var revisor for sagsøgeren. Selskabet havde i 1999 en stor mellemregning til hovedaktionæren, men havde ikke midler til at betale renter, og Skattevæsenet havde ikke da stillet krav om renter. Da selskabet fik indtjening, besluttede selskabet selv at beregne renter. Skattevæsenet mente nu også, at der også skulle beregnes renter fra den mellemliggende periode. De påklagede afgørelsen, men forløbet endte med, at de accepterede afgørelsen. De meddelte derefter i brev af 30. november 2005 SKAT, at selskabet påtog sig betalingsforpligtelsen. De angav rentebeløbet og afventede SKATs godkendelse. De kunne ikke foretage selve betalingskorrektionen, før de fik den endelige godkendelse fra SKAT. Det havde de afstemt med en ekstern skatteekspert, og de mente slet ikke, at betaling kunne finde sted. Betalingen blev heller ikke bogført, da den ikke kunne gennemføres uden Skats godkendelse. Der var en del korrespondance om det med Skat, og den 6. marts 2006 supplerede de deres anmodning med at høre Skat, med hvilken diskonto betalingskorrektionen skulle foretages.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i sit påstandsdokument gjort følgende gældende

"Når selskab og hovedaktionær indgår aftaler, er parterne efter ligningslovens § 2, stk. 1 forpligtet til at handle på markedsvilkår, idet SKAT ellers kan ændre aftalevilkårene til markedsvilkår.

Har en hovedaktionær og selskabet fx aftalt en rente, som ikke er på markedsvilkår, kan SKAT ændre den aftalte lånerente med virkning for kreditors renteindkomst, mens debitor får fradrag for en modsvarende renteudgift.

Samtidig beskattes debitor af et tilskud svarende til renteudgiften, da denne jo i praksis ikke er betalt.

Den af parterne, som er blevet tilskudsbeskattet, har mulighed for at undgå tilskudsbeskatningen, hvis parten forpligter sig til at foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, dvs. at betale den manglende betaling, så denne kommer til at svare til SKATS vilkår.

Adgangen til at foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5 er som udgangspunkt betinget af, at parten forpligter sig hertil i tilknytning til SKATs ændring af skatteansættelsen, jf. afsnit 2.4 i Ligningsrådets meddelelse i TfS 2000, 740.

Dette forudsætter dog, at SKAT har vejledt korrekt om retten til at foretage betalingskorrektion.

Er der derimod ikke givet korrekt vejledning, har det samme virkning som når offentlig myndighed forsømmer at give korrekt klagevejledning til en afgørelse.

Som det fremgår af bl.a Forvaltningsret, Sagsbehandling, 5, udgave ved Carl Aage Nørgaard mfl., er konsekvensen af manglende klagevejledning at klagefristen først løber fra korrekt klagevejledning modtages:

"Er der fastsat klagefrister, vil tilsidesættelse af regler om klagevejledning derimod medføre, at klagefristen først løber fra det tidspunkt, hvor klagevejledningen gives, idet formålet med reglerne om klagevejledning ellers ville forspildes."

Dette gælder tilsvarende ved manglende vejledning om adgang til betalingskorrektion, jf. følgende uddrag fra SKATs vejledning TfS 2 000, 710 om betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5:

"Ved varsling af enhver ansættelsesændring, der tænkes foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2, stk 1, skal der vejledes om muligheden for ved betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 4 (nu stk. 5) at neutralisere virkningen af den påtænkte ændring efter stk. 1. Vejledningen skal angive, at et tilsagn om at påtage sig en betalingsforpligtelse skal være uforbeholden, og skal påtages i tilknytning til ansættelsen... " og videre:

"Konsekvenses af at der i forbindelse med en Transfer Pricing regulering ikke er givet vejledning om muligheden for betalingskorrektion, vil være svarende til situationen, hvor der ikke er givet sædvanlig klagevejledning om en afgørelse. Dvs. at afgørelsen om ansættelsesændringen ikke vil være ugyldig hvorimod konsekvensen vil være, at muligheden for betalingskorrektion - der ellers skal påtages i tilknytning til ansættelsesændringen jf. afsnit 2.4 - bevares indenfor gældende frist- og forældelsesregler for tilbagesøgning af skat. "

Følgende fremgår videre fra notatet: om omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37C (nu skatteforvaltningslovens § 29):

"For så vidt angår konsekvenserne af at vejledningsforpligtelsen om muligheden for omgørelse er tilsidesat, gælder det samme, som når vejledningsforpligtelsen om betalingskorrektion er tilsidesat, nemlig at muligheden for omgørelse alene vil være begrænset af 5-års forældelse af det afledte krav på tilbagesøgning af skat, jf. argumentationen under 4.1."

Af uddraget fra skatteforvaltningslovens § 29 fremgår det, at der med fristen for at tilbagesøge skat ikke tænkes på genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, men derimod alene på de dagældende formueretlige forældelsesregler i 1908-loven, hvor fristen er 5 år. Derudover fremgår af uddraget, at dette er samme retsstilling, som gælder, når der er givet mangelfuld vejledning i forhold til ligningslovens § 2, stk 5.

Essensen af uddragene er således, at fristen for at anmode om betalingskorrektion ved manglende vejledning alene begrænses af de formueretlige forældelsesfrister, dvs. 1908-loven. SKAT kan derimod ikke, efter selv at have forsømt korrekt vejledning, kræve, at skatteyder overholder nogen form for frister, heller ikke 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27.

I foreliggende tilfælde har Landsskatteretten som nævnt lagt til grund, at parterne er enige om, at SKAT har forsømt at give korrekt vejledning i adgangen til at vælge betalingskorrektion ved kendelsen. En korrekt vejledning kan ifølge Landsskatteretten tidligst betragtes som modtaget den 10. februar 2006, dvs. efter den dato, hvor sagsøger rent faktisk søger om betalingskorrektion.

Konsekvensen af den manglende vejledning er herefter, at fristen ikke er udløbet, da sagsøger ansøgte om betalingskorrektion og sagsøger derfor i overensstemmelse med forvaltningsretlige grundprincipper har et retskrav på betalingskorrektion, ganske som SKAT selv har beskrevet i sin egen vejledning i TfS 2000, 740 TSM.

Det bemærkes herved, at man som borger kan støtte ret på offentlig myndigheds offentliggjorte vejledning hvilket særligt gælder inden for skatteretten, hvor der er et særligt hensyn til retssikkerheden at tage. Derfor har man som skatteyder et retskrav på at anvende de retningslinjer, som vejledningen sætter, jf. fx. følgende uddrag fra Højesterets dom i UfR 1965, 399 H.

"Når henses hertil og til, at de af de overordnede ligningsmyndigheder i medfør af landsskatteretslovens § 3, stk 1, årligt udfærdigede og offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og må anses for vejledende også for skatteyderne, findes Landsskatteretten ikke at have været beføjet til ved behandlingen af de indstævntes klage over ansættelsen for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige de i vejledningen for dette skatteår indeholdte regler om fradragsret for udgifter af nævnte art, hvilke regler i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis i sager angående overtrædelse af skatte- og toldlovgivningen"

Sagsøger bestrider, at skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler og dermed 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27 har betydning i foreliggende sag. Det skal præciseres, at nærværende sag ikke drejer sig om at genoptage skatteopgørelsen, men derimod om at ændre den rentebetaling, som ligger til grund for skatteansættelsen. Da der således ikke er tale om en genoptagelsessag, har SKAT ikke hjemmel til at kræve overholdelse af genoptagelsesfristerne eller for den sags skyld nogen anden frist i skatte- eller afgiftslovgivningen, jf. pkt. 6 i cirkulære af 29. februar 1996 (bilag 4),

"oprindeligt cirkulære om skattemyndighedernes skatteansættelsespligter efter skattestyrelsesloven", hvor det netop fremgår, at genoptagelsen er en følge af en omgørelse, og at genoptagelsesfristerne derfor først begynder at løbe, når omgørelsen er gennemført:

"Kompetencen til at tillade omgørelse tilkommer således Ligningsrådet. Som ved genoptagelse vil det være den kommunale skattemyndighed, der som led i den almindelige ansættelsespligt gennemfører den af en omgørelsestilladelse følgende ansættelsesændring."

Subsidiært anbringende

Såfremt retten trods ovennævnte måtte finde, at der faktisk gælder en 6 måneders frist, gør sagsøger gældende, at der ikke - som påstået af sagsøgte - er hjemmel til at anse fristen for at løbe fra tidspunktet for Landsskatterettens kendelse i februar 2005, da der ganske enkelt ikke er grundlag herfor. Landsskatterettens kendelse indeholder som beskrevet ikke nogen vejledning og kan derfor ikke igangsætte en reaktionsfrist.

Fristen kan derfor tidligst begynde at løbe den 10. februar 2006, dvs. efter anmodningens indsendelse.

Såfremt retten måtte finde, at 6-måneders fristen faktisk løber fra Landsskatterettens kendelse, gør sagsøger gældende, at der i foreliggende tilfælde er grundlag for at dispensere fra fristen. Dette skyldes primært, ar det må anses for uacceptabelt, at SKAT kræver, at sagsøger overholder en ulovhjemlet frist, særligt når SKAT ikke selv har overholdt fristen for korrekt vejledning.

Sagsøger har ikke fundet anledning til at påklage skattemyndighedernes afslag af 3. juni 2005, jf. bilag 3, da skattemyndigheden, som det fremgår af afslaget netop afstod fra at vurdere, om det var berettiget at bringe skatteforvaltningslovens fristregler i anvendelse. Det var derfor sagsøgers opfattelse, at det ikke tjente noget formål at få Landsskatterettens prøvelse af skattemyndighedens afgørelse. Inddragelse af Landsskatteretten ville alene være relevant, hvis det skete med henblik på at få Landsskatterettens genovervejelse af berettigelsen i at bringe genoptagelsesreglerne i anvendelse."

Sagsøgte har i sit påstandsdokument gjort følgende gældende

"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det principalt gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort at have påtaget sig en betalingsforpligtelse. Allerede af den grund kan skatteansættelserne derfor ikke nedsættes.

Betalingskorrektion forudsætter således, at der rent faktisk er påtaget en uforbeholden betalingsforpligtelse, dvs. at parterne har bragt deres dispositioner i overensstemmelse med armslængdekorrektionen.

Det følger således af ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt. at

"Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår".

Det er sagsøgeren, det har bevisbyrden for, at betingelserne for betalingskorrektion er opfyldt, og bevisbyrden er skærpet blandt andet som følge af, at der er tale om et forhold mellem interesseforbundne parter, jf. eksempelvis SKM2007.445.HR, SKM2007.720.VLR og SKM2005.225.ØLR.

Det bemærkes, at revisorens brev af 30. november 2005 (bilag 2) ikke dokumenterer, at sagsøgeren har påtaget sig en betalingsforpligtelse.

Hvis sagsøgeren havde påtaget sig en betalingsforpligtelse, ville det fremgå af selskabets mellemregningskonto med hovedanpartshaveren, og sagsøgeren ville derfor - meget let - have kunnet dokumentere dette ved simpelthen at fremlægge en udskrift af mellemregningskontoen med den bogførte forpligtelse. Når dette ikke er sket, må det antages netop at være fordi, en sådan bogføring af en betalingsforpligtelse aldrig har fundet sted.

Selv hvis sagsøgeren havde påtaget sig en betalingsforpligtelse ville det dog ikke kunne føre til et andet resultat. I givet fald ville det nemlig være sket for sent.

Det er således betingelse for at undgå sekundære justeringer, at betalingsforpligtelsen påtages i tilknytning til gennemførelsen af den primære korrektion, uanset om korrektionen påklages. Dette er i øvrigt også en forudsætning for, at betalingskorrektion efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. blandt andet FT 1995-96, Tillæg A, side 2585.

Skattemyndigheden varslede sagsøgeren og revisoren om armslængdekorrektionen ved agterskrivelse af 21. oktober 2003 (bilag D), og afgørelse om korrektionen blev meddelt ved brev af 5. februar 2004 (bilag E).

Ved begge lejligheder blev sagsøgeren og revisoren vejledt om muligheden for betalingskorrektion herunder om hjemmelsgrundlaget herfor, jf. side 5 i sagsfremstillingerne til agter- og afgørelsesskrivelsen (bilag D og E).

Skattemyndigheden orienterede dog ikke sagsøgeren om, at betalingsforpligtelsen skulle påtages i tilknytning til den primære korrektion. Som følge heraf har den tidsmæssige betingelse - at betalingsforpligtelsen skal påtages i tilknytning til armslængdekorrektionen - været suspenderet i en rimelig tid, således at sagsøgeren har været sikret en rimelig mulighed for at varetage sine interesser, jf. blandt andet Uf R 1990,824 H.

Dog har sagsøgeren i hvert fald siden modtagelsen af agterskrivelsen af 21. oktober 2003 (bilag D) været bekendt med muligheden for betalingskorrektion og hjemmelsgrundlaget herfor. Sagsøgeren har desuden under hele forløbet været repræsenteret af revisor, som havde eller burde have kendskab til regelgrundlaget. Derfor er der ikke grundlag for at strække suspensionen længere end til tidspunktet for den endelige afgørelse af spørgsmålet om armslængdekorrektionen. Den endelige afgørelse er Landsskatterettens kendelse af 24. februar 2005 (bilag A).

Da sagsøgeren end ikke har påtaget sig betalingsforpligtelsen i tilknytning til Landsskatterettens kendelse af 24. februar 2005 (bilag A), er muligheden for betalingskorrektion under alle omstændigheder fortabt."

Rettens begrundelse og afgørelse

1. Kravet i ligningslovens § 2, stk. 5

Af bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 5, fremgår

"Såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførslen af korrektionen efter stk. 1. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen."

På baggrund af disse bemærkninger stilles der i skattemyndighedernes praksis krav om, at selskabets betalingsforpligtelse skal foretages i tidsmæssig tilknytning til SKATs ændrede skatteansættelse. Det er under sagen ubestridt, at denne betingelse ikke var oplyst for selskabet i forbindelse med, at selskabet i øvrigt modtog vejledning om muligheden for at påtage sig betalingsforpligtelsen, og at selskabet først blev gjort opmærksom på betingelsen ved modtagelsen af agterskrivelsen af 10. februar 2006.

Det er normalt en betingelse for, at myndighederne kan påberåbe sig en klagefrist mv, at klageren er gjort opmærksom på fristen. I modsat fald gælder fristen først fra det tidspunkt, hvor klageren bliver (gjort) opmærksom på den. Dette gælder så meget desto mere, når der ikke er tale om en lovbunden frist, men alene en betingelse, der er fastsat i administrativ praksis. Under disse hensyn, og da der på det skattemæssige område gælder skærpede hjemmelskrav, finder retten ikke, at det er betydning for vurderingen af sagsøgerens retsstilling, at de under sagen har været repræsenteret af en revisor.

Da kravet om tidsmæssig tilknytning først er oplyst ved skrivelsen af 10. februar 2006, og da meddelelsen om betalingsforpligtelsen er givet forinden og i rimelig tid efter Landsskatterettens første afgørelse, finder retten ligesom Landsskatteretten ikke, at det forhold, at betingelsen om tidsmæssig tilknytning ikke er opfyldt, kan begrunde et afslag på genoptagelse.

2. Fristes for ekstraordinær genoptagelse

Den ordinære frist for genoptagelse af en skatteansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, stiller som betingelse, at den skattepligtige senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal "fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen".

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan der bl.a. ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Parterne er enige om at lægge til grund, at situationer, hvor der foretages betalingskorrektion, også kan udgøre en "ændring af faktisk karakter", der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Efter § 27, stk. 2, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Af forarbejderne til bestemmelsen, således som den oprindeligt var formuleret (Folketingstidende 1995-96, Tillæg A, s. 2585), fremgår følgende:

"Bemyndigelsen vil også omfatte genoptagelse som følge af, at en omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for skatteansættelsen, tillægges skattemæssig virkning. Ekstraordinær genoptagelse tillades kun, hvis den skattepligtige dokumenterer, at den privatretlige disposition omgøres uden unødigt ophold, og at den sene omgørelse ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

...

I alle tilfælde er det en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige uden unødigt ophold overfor skattemyndighederne fremsætter anmodning om genoptagelse, når den skattepligtige er blevet opmærksom på det forhold, der kan begrunde genoptagelsen.

..."

Som det fremgår, er den ekstraordinære genoptagelse en følge af den privatretlige disposition, der ligger til grund for skatteansættelsen.

Landsskatterettens afgørelse af 24. februar 2005 indebar ikke en sådan privatretlig disposition eller endsige en ændring af den skattepligtiges forhold, der kunne give grundlag for en ændret skatteansættelse. Landsskatterettens oprindelige afgørelse stadfæstede alene nedsættelsen af sagsøgerens skatteansættelser for 2000 og 2001. Imidlertid stod det også efter afgørelsen sagsøgeren frit for, om de skattemæssigt ikke ville foretage sig noget, eller om de ville foretage sådanne "armslængdeændringer" af det privatretlige aftalegrundlag, at de påtog sig betalingsforpligtelsen.

Først på det tidspunkt, hvor der blev truffet sådanne ændrede privatretlige dispositioner mellem de to forbundne parter, at sagsøgeren havde påtaget sig betalingsforpligtelsen, var der tale om en privatretlig disposition, der kunne ligge til grund for en ændret skatteansættelse og derved aktivere fristen i § 27, stk. 2.

Retten bemærker, at hele problemet kun er opstået, fordi skattemyndighederne ikke oprindeligt har givet korrekt vejledning om kravet om, at selskabets betalingsforpligtelse skal foretages i tidsmæssig tilknytning til skattemyndighedens ændrede skatteansættelse. Hvis denne vejledning var givet, ville der ikke være tvivl om, at fristen for den ekstraordinære genoptagelse ikke først ville løbe fra landsskatterettens (efterfølgende) afgørelse, men allerede fra det tidspunkt, hvor betalingskorrektionen blev foretaget.

Retten finder på den baggrund, at fristen for genoptagelse ikke skal regnes fra tidspunktet for Landsskatterettens første afgørelse i sagen, men fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige gennemførte betalingskorrektionen. Da det må lægges til grund, at betalingskorrektionen tidligst er foretaget i tilknytning til R1s skrivelse af 30. november 2005 til skatteforvaltningen, og da anmodningen om genoptagelse er sendt den 6. marts 2006, finder retten, at anmodningen er rettidig i forhold til fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse tilsidesættes derfor på dette punkt som ugyldig.

3. Om betalingsforpligtelsen er reel

Sagsøgte har under retssagen gjort gældende, at sagsøgeren rent faktisk ikke reelt har påtaget sig en betalingsforpligtelse, idet sagsøgerens revisors brev af 20. november 2005 ikke dokumenterer, at sagsøgeren har påtaget sig en forpligtelse.

Dette standpunkt har sagsøgte først indtaget under retssagen. Skattemyndighederne har ikke under den administrative behandling af sagen givet udtryk for, at betalingsforpligtelsen ikke var reel, eller anmodet sagsøgeren om dokumentation herfor. Sagen er både af SKAT og af Landsskatteretten afgjort allerede af på baggrund af de ovenfor behandlede formelle grunde, og spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren rent faktisk har påtaget sig en betalingsforpligtelse, har ikke været prøvet i nogen af de administrative instanser.

Retten finder derfor, at sagen bør hjemvises til skattemyndighedernes fornyede behandling af sagen, således at skattemyndighederne kan tage stilling til, om sagsøgeren har påtaget sig betalingsforpligtelsen.

Skattemyndighederne vil herunder kunne tage stilling til, om det forhold, at skatteforvaltningen i sin vejledning til sagsøgeren anførte, "Der vil være mulighed for det låntagende selskab (H1 ApS) at anmode om betalingskorrektion...", kunne give sagsøgeren grund til at tro, at de skulle indsende en anmodning om tilladelse, inden selve betalingskorrektionen blev gennemført.

4. Omkostninger

Sagens omkostninger er fastsat på baggrund af sagens resultat og arbejdets omfang, således at 35.000 kr. dækker advokatsalær, 4.000 kr, dækker retsafgift og 1.317,50 kr. dækker udarbejdelse af bilagssamling. Retten har ikke fundet grundlag for selvstændigt at kompensere sagsøgerens advokats rejseudgifter.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagen hjemvises til skattemyndighedernes fornyede behandling.

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes inden 14 dage at betale sagens omkostninger med 40.317,50 kr. til sagsøgeren, H1 ApS.