Sagen vedrører spørgsmålet, om Danmark skal anses for at have subsidiær beskatningsret til klagerens lønindkomst optjent i Irland i henhold til artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentret har medregnet lønindkomst på 163.007 kr. optjent i Irland fuldt ud ved den danske indkomstopgørelse, idet Danmark er anset for at have subsidiær beskatningsret til lønindkomst optjent i Irland, jf. artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren er ansat som montør hos B A/S (C A/S), der driver virksomhed med fremstilling af vindmøller og dele hertil. I perioden 11. august 2004 til 28. januar 2005 har klageren været arbejdsudlejet fra B A/S til D Ltd. i Irland. Klageren har i perioden 11. august til 31. december 2004 optjent en lønindkomst i forbindelse hermed på 163.077 kr.
Der er fremlagt en udstationeringsaftale vedrørende udstationering for B A/S i Irland. Klagerens navn fremgår ikke af aftalen. En ansat hos B A/S har oplyst, at alle virksomhedens udstationeringsaftaler til Irland er enslydende. Af kontrakten fremgår nærmere, at:
"Du udstationeres til projekt X, Irland for perioden ... Under hele projektet vil du være arbejdsudlejet til vort irske datterselskab D Ltd...
Du skal arbejde som montør i forbindelse med møllerejsning, commisionering m.v. af mølleparken projekt X. Under udstationeringen refererer du til service- og installationsleder for projekt X, Irland ...
Dit arbejde i Irland udføres på vegne af C A/S' datterselskab D Ltd. hvorfor din udstationering i skattemæssig forstand falder ind under begrebet arbejdsudleje..."
Det er ubestridt i sagen, at klageren i udstationeringsperioden fortsat har været fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, samt skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
B A/S har anmodet den daværende skatteforvaltning om fritagelse for skattetræk i lønindkomst for klageren i forbindelse med udstationeringen i Irland. Dette er imødekommet af skatteforvaltningen.
Det fremgår af kontrakten om arbejdsudleje, at ved ophold i Irland på mindre end 183 dage indenfor kalenderåret, vil man som 'non resident' være skattepligtig til Irland af løn, hvis indkomsten er indført til Irland. Man er således i denne situation som udgangspunkt skattepligtig af beløb, der tages med ind i landet/det privatforbrug der måtte være under opholdet. Videre fremgår det, at der i Irland kan opnås skattefritagelse for et beløb svarende til diætgodtgørelse efter irske takster, hvilket udgør 37,90 Euro pr. døgn eller ca. 282 kr. B A/S har ansøgt om skattefritagelse for beløbet hos de irske skattemyndigheder, ligesom der er ansøgt om fritagelse for selvangivelsespligt under forudsætning af at beløbsgrænsen ikke overstiges.
Efter det oplyste har klageren ikke betalt skat af lønindkomsten i Irland, idet indkomsten ikke er modtaget i Irland. Klageren har ved den danske skatteberegning anmodet om exemptionslempelse af indkomsten på 163.007 kr. optjent i Irland.
Skattecentrets afgørelse
Skattecentret har medregnet lønindkomst på 163.007 kr. optjent i Irland fuldt ud ved den danske indkomstopgørelse, idet Danmark er anset for at have subsidiær beskatningsret til lønindkomst optjent i Irland, jf. artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Der er ved afgørelsen henset til, at der hverken i artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst eller i artikel 28, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien fremgår nogen forudsætning for, at det alene er kildelandet, der har en subsidiær beskatningsret.
Af artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår det udtrykkeligt, at bestemmelsen kan anvendes på indkomst omfattet af enhver bestemmelse i overenskomsten, der helt eller delvist efter overenskomsten fritages for beskatning i Danmark, og hvor personen i Irland kun er skattepligtig af den overførte del. Dette gælder også i de tilfælde, hvor bopælslandet skal nedsætte beskatningen for eksempel i form af exemptionslempelse.
Derudover kan bemærkninger til et lovforslag og fortolkningsbidrag, der vedrører en anden dobbeltbeskatningsoverenskomst i princippet ikke have betydning for fortolkningen af en bestemmelse i relation til aftalen med Irland.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Danmark ikke skal anses for tillagt subsidiær beskatningsret til lønindkomst i henhold til artikel 23 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Det er til støtte herfor anført, at som det fremgår af ligningsvejledningen, afsnit D.D.2 vedrørende de generelle bemærkninger til artikel 15, sondres der mellem subsidiær beskatningsret for kildestaten og for bopælsstaten. Efter repræsentantens opfattelse indeholder artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst kun en regel om subsidiær beskatningsret for Danmark, når Danmark er kildestat.
Dette vil sige, at Danmark ikke er tillagt en subsidiær beskatningsret til lønindkomst optjent ved arbejde udført i Irland, når Danmark er bopælsstat som i nærværende tilfælde. Dette gælder uanset, at lønindkomsten ikke overføres til Irland, og Irland derfor i henhold til intern irsk lovgivning ikke kan udnytte den beskatningsret, der tillægges kildestaten i henhold til artikel 15.
Ifølge ordlyden af bestemmelsen i artikel 23, stk. 5, har Danmark en subsidiær beskatningsret til en given indkomst eller gevinst, når den pågældende "indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvist fritaget for skat i en kontraherende stat."
Eftersom Danmark i kraft af sin status som bopælsland medregner indkomsten i beskatningsgrundlaget, er løn m.v. for arbejde udført i Irland ikke "helt eller delvist fritaget for skat" i Danmark i henhold til overenskomsten. Danmark er derfor ikke tillagt en subsidiær beskatningsret til lønindkomst optjent ved arbejde udført i Irland.
Bestemmelsen i OECD's modeloverenskomst om subsidiær beskatningsret svarer indholdsmæssigt til artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske modeloverenskomst. Det fremgår af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, at:
"I henhold til nogle staters nationale lovgivning beskattes personer, der ganske vist anses for hjemmehørende, men som ikke har en så vedvarende tilknytning til staten, som det undertiden kræves for at få status som "domicilland", kun af indkomst fra kilder uden for staten i det omfang, indkomsten hjemtages eller overføres til staten. Sådanne personer er derfor ikke genstand for mulig dobbeltbeskatning, hvis den udenlandske indkomst ikke overføres til deres hjemmehørende stat, og det kan anses for uhensigtsmæssigt at indrømme dem aftalefordele med hensyn til sådan indkomst. Kontraherende stater, der er enige om, at begrænse anvendelsen af overenskomstens bestemmelser til indkomst, der effektivt beskattes hos disse personer, kan opnå dette ved at indføje følgende bestemmelse i overenskomsten:
I tilfælde, hvor - i henhold til bestemmelserne i denne overenskomst - indkomst, der hidrører fra en kontraherende stat og som helt eller delvist er fritaget for skat i denne stat, og en person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den nævnte indkomst for så vidt angår det beløb, der er overført til eller modtaget i denne anden kontraherende stat, og ikke for så vidt angår hele beløbet, skal den fritagelse, der følger af bestemmelserne i overenskomsten, kun omfatte den del af indkomsten, som er beskattet i den anden kontraherende stat."
Af dette følger, at det er kildestaten, der tillægges en subsidiær beskatningsret til en given indkomst, når den pågældende indkomst i henhold til bestemmelserne i overenskomsten er helt eller delvist fritaget for skat i kildestaten, og bopælsstaten i henhold til intern lovgivning ikke kan udnytte den beskatningsret, der tillægges bopælsstaten i henhold til bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.
Videre fremgår der af artikel 28, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien en tilsvarende regel om subsidiær beskatningsret. I modsætning til artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst er der offentliggjort en række fortolkningsbidrag i relation til artikel 28, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien. Det må derfor være relevant at inddrage disse fortolkningsbidrag ved forståelsen af artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Af en artikel om subsidiært beskatningsret offentliggjort i SU 2003.3 fremgår det, at den praktiske anvendelse af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kræver indledningsvist, at man får fastlagt i hvilken af de to aftalestater den skattepligtige er hjemmehørende, og hvilken stat, der skal betegnes som kildestaten. Om artikel 28, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien fremgår det nærmere, at denne bestemmelse indeholder en specifik beskatningsret for kildestaten. Det vil sige, at kildestaten har afgivet beskatningsret, men at denne afgivelse er betinget af, at indkomsten i stedet beskattes/overføres til bopælsstaten. Opfyldes betingelsen ikke, fremgår det direkte af bestemmelsen, at beskatningsretten tilkommer kildestaten.
Dette støttes tillige af Ligningsvejledningen 2004 afsnit D.4 vedrørende Storbritannien, ligesom følgende fremgår af bemærkningerne til L 192 af 12. marts 1997:
"Artikel 28, stk. 1, angår tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i UK, oppebærer indkomst fra Danmark, og hvor Danmark efter overenskomstens andre artikler skal nedsætte eller fritage for beskatning af denne indkomst. Stk. 1. medfører, at Danmark har en såkaldt subsidiær beskatningsret i visse tilfælde."
Derudover anlægger Aage Michelsen en tilsvarende fortolkning i "International Skatteret", 3. udg., p. 281, hvor han om subsidiær beskatningsret anfører, at:
"Reglen er indsat for at "fange" følgende situationer: En skatteyder opgiver sin bopæl i Danmark og flytter til England, hvor han bliver skattepligtig efter reglerne om residents. I England vil han, når han kun er skattepligtig efter reglerne om residents, ikke være skattepligtig af kapitalindtægter hidrørende fra kilder i Danmark eller andre lande, hvis indtægterne ikke er overført til eller modtaget i England. Den subsidiære beskatningsret for Danmark medfører, at afkaldet på beskatning i Danmark kun gælder den del af indkomsten, der er overført til eller modtaget i England."
På side 282 anfører Aage Michelsen endvidere:
"Den subsidiære beskatningsret ifølge artikel 28 i overenskomsten med England vil tillige have stor betydning i de tilfælde, hvor en skatteyder, der fraflytter England, bevarer sin bopæl i Danmark, således at han har dobbeltdomicil.
Er England hoveddomicilland, men uden at udnytte sin beskatningsret ifølge overenskomsten, fordi skatteyderen kun er skattepligtig efter residents-beskatningsreglerne, kan Danmark udnytte den subsidiære beskatningsret efter artikel 28, uden at der gælder begrænsninger i denne adgang efter intern ret, idet skatteyderen jo fortsat er skattepligtig i Danmark efter reglerne om ubegrænset skattepligt i KSL § 1."
Den offentliggjorte praksis vedrørende fortolkningen af artikel 28, stk. 1, angår tillige tilfælde, hvor den skattepligtig er hjemmehørende i England, således at Danmark dermed er kildeland. Der er i denne forbindelse henvist til TfS 1993.180, TfS 1993.181, TfS 1998.354 og SKM2002.243.LSR
Derudover har repræsentanten påberåbt sig, at klageren kan støtte ret på det i Ligningsvejledningen, afsnit D.E vedrørende artikel 28, stk. 1, i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. TfS 1994.660.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det er lagt til grund som ubestridt i sagen, at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2004 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og at klageren har været arbejdsudlejet fra en dansk arbejdsgiver til en irsk arbejdsgiver i perioden fra 11. august til 31. december 2004. Derudover er det lagt til grund, at klageren ikke har betalt skat til Irland af lønindkomst oppebåret for arbejdet udført i Irland i den nævnte periode.
Det er endvidere lagt til grund, at Danmark er domicilstat og Irland er kildestat i henhold til artikel 4 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. bekendtgørelse nr. 115 af 3. november 1993 af dobbeltbeskatningsoverenskomst af 26. marts 1993, samt at Irland som arbejdsland som udgangspunkt har beskatningsretten til klagerens lønindkomst oppebåret i Irland i medfør af artikel 15 i nævnte overenskomst, og at Danmark som udgangspunkt skal lempe efter exemptionsmetoden, jf. artikel 23, stk. 1, litra c.
Af artikel 23, stk. 5 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår følgende:
"I tilfælde, hvor indkomst eller gevinst efter enhver bestemmelse i denne overenskomst helt eller delvis er fritaget for skat i en kontraherende stat,
og en fysisk person, i henhold til den gældende lovgivning i den anden kontraherende stat, er skattepligtig af den pågældende indkomst eller gevinst med hensyn til den del deraf, som er overført eller modtaget i denne anden stat, og ikke med hensyn til det fulde beløb,
skal den fritagelse, der i henhold til denne overenskomst skal indrømmes i den førstnævnte stat kun gælde del af indkomsten eller gevinsten, som er overført til eller modtaget i denne anden stat."
Landsskatteretten er herefter enig med skattecentret i, at bestemmelsen i artikel 23, stk. 5, i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst vedrører den situation, hvor en af de kontraherende stater (Danmark) som udgangspunkt ikke er tillagt beskatningsretten til en indkomst i henhold til overenskomsten (her artikel 15, jf. artikel 23, stk. 1, litra c), men hvor den anden kontraherende stat (Irland) for den konkrete indkomsttype alene beskatter denne i det omfang indkomsten er overført til eller modtaget i Irland. I sådanne tilfælde må Danmark anses for tillagt en subsidiær beskatningsret for så vidt angår hele eller den del af en indkomst, der ikke er beskattet i Irland på baggrund af de derom gældende regler om beskatning af indkomst, der er overført til eller modtaget i Irland.
Bestemmelsen ses således ikke efter sin ordlyd at begrænse den subsidiære beskatningsret alene til kildelandet.
Praksis omkring den dagældende (før 1997) bestemmelse i artikel 28, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, der lignede bestemmelsen i den nugældende dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 23, stk. 5, ses i øvrigt ikke at have konkret taget stilling til den situation, hvor personen er hjemmehørende i Danmark.
Da den i sagen omhandlede lønindkomst fra irske kilder ikke er beskattet i Irland, idet den ikke er modtaget eller overført til Irland, finder Landsskatteretten, at Danmark har en subsidiær beskatningsret til indkomsten i medfør af artikel 23, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland. Formuleringen i ligningsvejledningen, afsnit D.E., vedrørende den dansk-engelske dobbeltbeskatningsaftale kan ikke føre til et andet resultat.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.