Klagen vedrører opgørelse af ejendomsavance ved salg af ejendom, der er erhvervet ved flere delerhvervelser. Fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, 2. pkt.
Landsskatterettens afgørelse
Skattemyndigheden har opgjort avance ved salg af ejendom erhvervet ved flere delerhvervelser med udgangspunkt i hver delerhvervelse. Selskabets indkomst er herefter forhøjet med 131.075 kr.
Landsskatteretten stadfæster den påklagede afgørelse.
Sagens oplysninger
A A/S (selskabet) var indtil 1. juli 2000 ejet af B ApS. Pr. 1. juli 2000 fusionerede B ApS imidlertid med C ApS med C ApS som det fortsættende selskab. C ApS ejes af D.
Selskabets aktivitet består i investering og drift af fast ejendom. Selskabet deltog endvidere bl.a. i E K/S, der indtil 20. december 1999 havde som aktivitet at eje og udleje et hotel samt gennem et driftsselskab at drive hotellet. E K/S ejede endvidere en ejendom i X.
B ApS deltog frem til fusionen med selskabet i E K/S med 3/35 (8,57 %) medens selskabet deltog med 14/35 (40 %). Efter fusionen udgjorde selskabets andel således 17/35 (48,57 %).
E K/S erhvervede ejendommen i X pr. den 1. juli 1992 for 8.775.000 kr. Selskabets andel heraf udgjorde da 20 %. Ved erhvervelser af yderligere andele i E K/S i henholdsvis 1995, 1996 og 1997 øgede selskabet sin andel af ejendommen med henholdsvis 15 %, 0,8974 % og 4,1026 %, i alt 40 %. Ved fusionen med B ApS i 2000 blev selskabet ejer af yderligere 8,57 % af ejendommen.
Ejendom blev i 2000 afhændet til tredjemand til overtagelse pr. den 1. maj 2001 for 9.500.000 kr.
Ved opgørelse af avancen på ejendommen efter bestemmelserne i ejendomsavancebeskatningsloven har selskabet opgjort delgevinst/-tab i forhold til selskabets erhvervelse af andele i E K/S og dermed i anskaffelsessummer og –tidspunkter for ejendommen. For den del, hvor selskabet var medejer gennem E K/S fra erhvervelsen i 1992 har selskabet opgjort et tab på 305.716 kr. Selskabets samlede ejendomsavance er selvangivet til 16.427 kr. Selskabet har dog efterfølgende beregnet den samlede skattepligtige avance til -45.558 kr.
Skattemyndighedens afgørelse
Selskabets skattepligtige indkomst er forhøjet med 131.075 kr.
Af forarbejderne vedrørende ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, fremgår bl.a. følgende:
”Da det ikke er hensigten, at de ændrede beskatningsregler vedrørende fast ejendom skal give mulighed for, at der kan fradrages tab, der vedrører perioden før lovens ikrafttræden, indeholder lovforslaget en særlig beskatningsregel vedrørende tabsfradrag. Såfremt den skattepligtige har valgt den oprindelige anskaffelsessum som grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og der herved opgøres et tab, kan tabet ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10 pct., eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, såfremt der er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 4 B.”
Tab opgjort på grundlag af anskaffelsessummen på ejendommen anskaffet før 1993 skal med andre ord ikke fratrækkes. Der ses endvidere ikke at være hjemmel til at fremføre et sådant tab i avancer på ejendomme anskaffet efter 1993.
Det følger af TfS 1992.232, TfS 1990.97 og Skattekartoteket, afsnit 63.4.10., at når en ejendom er erhvervet ved flere delerhvervelser, skal fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres for hver delerhvervelse for sig.
Når avancen skal opgøres for hver delerhvervelse for sig, skal det enkelte tab sammenholdes med ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, før man kan opgøre det endelige beløb, der skal indgå i opgørelsen af den samlede fortjeneste/tab ved salg af hele ejendommen. På denne baggrund kan tabet ved selskabets delerhvervelse af den omhandlede ejendom i 1992 ikke overstige 174.641 kr., idet et tab opgjort på grundlag af anskaffelsessummen ikke kan overstige det tab, der kan opgøres ved anvendelse af ejendomsværdien efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt., dvs. ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 plus 10 %, ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 plus 10 % plus halvdelen af forskellen mellem ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993 og ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1996 eller en § 4 B-vurdering.
Det opgjorte tab efter halvdelsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4, 5 og 6 udgør 174.641 kr. Selskabet har foretaget fradrag for 305.716 kr., hvorfor det forhøjede beløb udgør 131.075 kr.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabets skattepligtige avance i forbindelse med salget af ejendommen ansættes til 0.
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, fremgår, at tab opgjort på grundlag af anskaffelsessummen ikke kan overstige det tab, der kan opgøres ved anvendelse af ejendomsværdien efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. punktum, dvs. ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 plus 10 % plus halvdelen af forskellen mellem ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 plus 10 % og ejendomsværdien 1. januar 1996 eller en § 4 B-vurdering.
Ved beregning af ejendomsavancen efter denne regel fremkommer en fortjeneste på 147.502 kr. Der er således ikke tale om et tab ved salget af ejendommen, men om en samlet avance. Der skal derfor ikke ske nogen begrænsning af tabet vedrørende andelen anskaffet i 1992, idet tabsbegrænsningsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 6 skal ses i forhold til en samlet avanceopgørelse ved salg af hele ejendommen.
Den selvangivne avance på 16.427 kr. er ved anvendelse af den pristalsregulerede anskaffelsessum beregnet til et tab på 45.558 kr. Der henvises i den forbindelse til Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.J.2.2.2.1.1. samt TS cirkulære 2002.18.
Da tabet ikke kan overstige det tab, der kan opgøres ved anvendelse af ejendomsværdien efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt., jf. § 6, stk. 6, kan der ikke fratrækkes et tab på ejendommen, idet en avanceopgørelse ved brug af indgangsværdierne efter § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt. resulterer i en avance. Avancen skal herefter nedsættes til 0.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 6, fremgår følgende:
”Tab ved afståelse af ejendomme, som er omfattet af § 8, kan ikke fradrages, mens tab ved afståelse af ejendomme, som er omfattet af § 8, ikke kan fradrages for så vidt angår den del af tabet, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen. Er tabet opgjort på grundlag af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 3. pkt., kan tabet ikke overstige det tab, der kan opgøres ved anvendelse af ejendomsværdien efter § 4, stk. 3, 1. og 2. pkt.”
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 3, fremgår følgende:
”Er den afståede ejendom erhvervet før den 19. maj 1993, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum som enten
- ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. eller
-
ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996.
Den skattepligtige kan inden den 31. december 1993 begære en vurdering efter vurderingslovens § 4 B. Uanset 1. og 2. pkt. kan den skattepligtige, hvis den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi efter stk. 2 og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar 1993 er højere end efter 1. og 2. pkt., i stedet vælge at benytte denne anskaffelsessum. (...).”
Begge bestemmelser blev indført ved lov nr. 427 af 25. juni 1993. Loven indebar en skærpelse af beskatningen i forhold til de tidligere gældende regler, hvilket er baggrunden for de indførte overgangsregler. Fortjenester opstået før lovens ikrafttræden skulle således ikke beskattes, ligesom tab, der vedrørte tiden før lovens indførelse, ikke skulle kunne fradrages.
Når en ejendom er erhvervet ved flere delerhvervelser, skal fortjeneste/tab efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres for hver delerhvervelse for sig, jf. bl.a. TfS 1992.23. Med henvisning hertil samt i øvrigt til det af skattemyndigheden anførte stadfæstes den påklagede afgørelse.