Realkreditinstituttet A’s klage skyldes, at afgiftsmyndigheden har fundet, at tinglysningsafgiften for et pantebrev ikke kan nedsættes efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, med afgiften for et pantebrev, der er utinglyst. Afgiftsmyndigheden har herefter fastsat yderligere afgift til 26.145 kr. For så vidt angår det utinglyste pantebrev har afgiftsmyndigheden godtgjort tinglysningsafgift med 3.100 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster afgiftsmyndighedens afgørelse.

Sagens oplysninger

B og C oprettede den 24. juni 2001 et pantebrev på 221.700 € til realkreditinstituttet A med pant i ejendommen matr.nr. X. Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 25. juni 2001. Ved anmeldelsen til tinglysning blev pantebrevet afgiftsberigtiget med 1.400 kr.

På pantebrevet var anført følgende afgiftskasse:

”Kreditor hæfter for disse oplysninger

Pålydende nyt lån	1.652.751 DKK
- Forholdsmæssigt kurstab, nyt lån	0 DKK
- Indfrielsessum, indfriede lån	1.440.347 DKK
- Omkostninger, indfriede lån	2.660 DKK
- Forholdsmæssige omkostninger, nyt lån	4.528 DKK
Afgiftspligtigt beløb	205.202 DKK

Ved beregningen er anvendt kursværdi”

Ved siden af afgiftskassen var anført: ”Pantebrev med samme retsforhold tidligere stemplet med kr. 206.535 kr. x 1,5 % = 3.100 kr.”

Pantebrevet, hvor der var betalt 3.100 kr. i variabel afgift, var et pantebrev på 221.600 € til A, oprettet den 13. juni 2001 af B og C med pant i ejendommen matr.nr. X. Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 15. juni 2001. Pantebrevet blev afvist fra tingbogen den 18. juni 2001 på anmelderens begæring. Ved anmeldelsen til tinglysning blev pantebrevet afgiftsberigtiget med 4.500 kr. (3.100 kr. plus 1.200 kr.). På pantebrevet har A den 21. juni 2001 anført, at pantebrevet kvitteres til aflysning som ubenyttet.

På pantebrevet var anført følgende afgiftskasse:

”Kreditor hæfter for disse oplysninger

Pålydende nyt lån	1.651.872 DKK
- Forholdsmæssigt kurstab, nyt lån	0 DKK
- Indfrielsessum, indfriede lån	1.438.158 DKK
- Omkostninger, indfriede lån	2.657 DKK
- Forholdsmæssige omkostninger, nyt lån	4.522 DKK
Afgiftspligtigt beløb	206.535 DKK

Ved beregningen er anvendt kursværdi”

Pantebrevet, der var anvendt til nedsættelse af afgiftsgrundlaget for dette pantebrev, var et pantebrev på 1.567.000 kr. til A, oprettet af D med pant i ejendommen matr.nr. X. Pantebrevet blev tinglyst den 5. august 1997. Ved anmeldelsen til tinglysning var pantebrevet afgiftsberigtiget med 4.288 kr., opgjort som 3.088 kr. plus 1.200 kr.

Klageren har oplyst, at B og C ønskede pantebrevet på 1.567.000 kr., der indestod i ejendommen ved deres overtagelse af ejendommen, konverteret til et nyt eurolån. A udarbejdede et omlægningstilbud, og pantebrevet på 221.600 € blev herefter fremsendt til tinglysning. Pantebrevet var et 15-årigt kontantlån med fast rente. Debitorerne ombestemte sig imidlertid og ønskede et lån med variabel rente. A tilbagekaldte derfor det anmeldte pantebrev. Der blev herefter udarbejdet et nyt lånetilbud, og der blev oprettet et pantebrev på 221.700 € med samme løbetid, men med variabel rente. Pantebrevet blev fremsendt til tinglysning med en afgiftskasse, der bortset fra kursregulering, var ligelydende med afgiftskassen på det tilbagetrukne pantebrev. Ved siden af afgiftskassen var der påført en tekst, hvorefter den allerede betalte merafgift, 3.100 kr., fra det tilbagetrukne pantebrev overførtes. Lånet på baggrund af det tinglyste pantebrev blev udbetalt, og lånet blev anvendt til indfrielse af det indestående lån. Klageren har fremlagt kopi af låneafregningen af 6. juli 2001.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har fundet, at tinglysningsafgiften for pantebrevet på 221.700 € ikke kan nedsættes efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, med afgiften for pantebrevet på 221.600 €. Som begrundelse herfor er anført, at der ikke kan overføres afgift fra et pantebrev, der er utinglyst. Afgiftsmyndigheden har herved henvist til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, sidste pkt., der har følgende ordlyd: ”Anvendelsen af reglen i 1. pkt. er betinget af, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.” Lovteksten forudsætter, dels at det nye pantebrev anmeldes til tinglysning, inden det tidligere aflyses, dvs. at der skal være tinglyst pant i ejendommen, dels at det tidligere pantebrev aflyses.

Da der i det foreliggende tilfælde ikke kan overføres afgift, og da klageren kun har betalt 1.400 kr. i tinglysningsafgift for pantebrevet på 221.700 €, har klageren ikke betalt korrekt tinglysningsafgift af dette pantebrev.

Pantebrevet er angivet i euro, og der skal derfor angives en kurs, hvorefter omregningen til danske kroner sker, jf. bekendtgørelse nr. 725 af 15. september 1999, § 1, stk. 1. Da tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke kan anvendes, kan undtagelsesbestemmelsen i bekendtgørelsens § 1, stk. 2,  heller ikke anvendes.

Pantebrevet på 221.700 € blev anmeldt til tinglysning den 25. juni 2001. Toldkursen for euro for juni 2001 var 745,96. Afgiftsgrundlaget udgør derfor 1.653.793,32 kr.

Afgiftsmyndigheden har herefter fastsat yderligere tinglysningsafgift for pantebrevet på 221.700 € således:

Hovedstol	1.653.793,32 kr.
Variabel afgift, jf. tingslysningsafgiftslovens § 5, stk. 1	24.806,90 kr.
Oprundet variabel afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 2, stk. 1	24.900,00 kr.
Fast afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1	1.400,00 kr.
Betalt afgift	-1.400,00 kr.
Skyldig afgift	24.900,00 kr.
Forhøjet afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 20	1.245,00 kr.
I alt	26.145,00 kr.

Afgiften forfalder ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16.

For så vidt angår pantebrevet på 221.600 € kan den betalte afgift med fradrag af 1.400 kr. godtgøres, jf. tinglysningsafgiftslovens § 22, stk. 1. Afgiftsmyndigheden har derfor godtgjort 3.100 kr. vedrørende dette pantebrev.

Vedrørende klagerens subsidiære påstand om at måtte berigtige afgiftskassen, således at der overføres afgift fra det pantebrev, der bestod på ejendommen før overførsel af afgift fandt sted, har afgiftsmyndigheden afslået anmodningen. Som begrundelse herfor har afgiftsmyndigheden anført, at afgiften på dette pantebrev allerede er overført til det mellemliggende pantebrev.

Afgiftsmyndigheden har i anledning af klagen udtalt, at man i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke sondrer mellem begreberne ”overførsel af afgift” og ”opnåelse af afgiftsfrihed”. Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, fremgår: ”Ved tinglysning af pant i fast ejendom (…), medregnes ikke den del af lånet, der optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom.” Uanset om man i henhold til § 5, stk. 2, taler om overførsel af afgift eller om opnåelse af afgiftsfrihed, er den afgiftsmæssige konsekvens, at den reelle afgift, der skal betales ved anmeldelsen til tinglysning, bliver reduceret, fordi det afgiftspligtige pantsikrede beløb (afgiftsgrundlaget) nedsættes.

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, sidste pkt., at anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant. Er det tidligere pant således ikke tinglyst på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning af det nye pant, finder afgiftsfriheden i 1. pkt. ikke anvendelse. Dette gælder, uanset om det tidligere pantebrev ikke har været tinglyst, eller om det har været tinglyst og efterfølgende er aflyst. At der således sker en forskelsbehandling efter § 5, stk. 2, mellem tinglyste og utinglyste dokumenter følger direkte af bestemmelsens ordlyd. Godtgørelsesadgangen i tinglysningsafgiftslovens §§ 22- 23 har ikke betydning for forskellen i behandlingen af de tinglyste og de utinglyste dokumenter efter § 5, stk. 2.

Afgiftsmyndigheden er ikke enig med klageren i, at tinglysningsafgiftslovens § 16 tilsidesætter det materielle indhold af § 5, stk. 2. Tinglysningsafgiftslovens § 16 angiver for alle lovens materielle bestemmelser, at tinglysningsafgiften skal betales ved anmeldelsen til tinglysning, jf. tillige bemærkningerne til lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999. At tinglysningsafgiften skal betales ved anmeldelsen til tinglysning betyder, at man ved anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, allerede på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning opnår den i bestemmelsen omhandlede afgiftsfrihed. Tinglysningsafgiftslovens § 16 angiver således alene, hvornår man opnår den i § 5, stk. 2, omhandlede afgiftsfrihed. Havde man på tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning ikke benyttet afgiftsfriheden i § 5, stk. 2, skulle man i stedet have betalt fuld afgift i overensstemmelse med lovens § 5, stk. 1. I det øjeblik, man anmelder et nyt pantebrev påført en afgiftskasse til tinglysning, har man benyttet sig af afgiftsfriheden i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, uanset om dokumentet bliver tinglyst eller afvist, ligesom man ved anmeldelsen forpligter sig til at aflyse det tidligere dokument inden for et år. Det er derfor ikke korrekt, når klageren anfører, at man ved beregning af afgiften efter tinglysningsafgiftslovens  5, stk. 2, alene lægger vægt på omstændighederne omkring det bagvedliggende forhold - lånet - og ikke på selve tinglysningen af pantsikkerheden. Det er netop anmeldelsen til tinglysning, der udløser afgiften.

Efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, er der ikke noget krav om, at det nye lån skal optages til indfrielse af det tidligere lån. Der er alene et krav om afløsning. Afgiftsmyndigheden er derfor ikke enig med klageren i, at det materielle indhold af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, betyder, at et pantebrev først er fritaget for afgift, når det bagvedliggende lån er udbetalt og samtidig er anvendt til indfrielse af et lån med tilsvarende pantsikkerhed.

Ved beregningen af afgiften lægges der vægt på dokumentets udformning på anmeldelsestidspunktet. I relation til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, er det afgiftsmyndighedens opfattelse, at når man én gang har benyttet sig af afgiftsfriheden vedrørende et dokument (pantebrev 1) ved anmeldelse til tinglysning af et nyt dokument (pantebrev 2), kan man ikke benytte sig af afgiftsfriheden igen ved anmeldelse til tinglysning af et andet nyt dokument (pantebrev 3). Den første udnyttelse af afgiftsfriheden kan ikke annulleres, blot ved at man aflyser det mellemliggende pantebrev (2) som ubenyttet eller ved at påføre pantebrevet en påtegning om, at det reelt ikke har haft noget indhold.

Afgiftsfriheden kan alene ”annulleres” ved betaling af fuld afgift for det mellemliggende pantebrev (2), samt betaling af forhøjet afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 20. Dette begrundes med, at hvis et sådant pantebrev ikke havde være påført en afgiftskasse ved anmeldelsen til tinglysning, ville anmeldelsen ikke have været omfattet af afgiftsfriheden efter § 5, stk. 2, men ville have udløst fuld afgift efter § 5, stk. 1. Da et sådant dokument således ikke er omfattet af afgiftsfriheden, er der ikke betalt den korrekte afgift ved anmeldelsen til tinglysning, hvorfor der skal betales en forhøjet afgift, jf. § 20. Eftersom det mellemliggende pantebrev (2) i denne situation ikke skal benyttes, vil der efterfølgende kunne søges om godtgørelse efter tinglysningsafgiftslovens § 22. I realiteten betyder det, at der alene skal betales den forhøjede afgift efter § 20 for det mellemliggende pantebrev (2) samt eventuel afgift efter § 5, stk. 5, 1. pkt., af forskellen mellem det oprindelige pantebrev (1) og det andet nye pantebrev (3).

I det foreliggende tilfælde har klageren forsøgt at annullere afgiftsfriheden for det mellemliggende utinglyste og ubenyttede pantebrev på 221.600 € ved at kvittere det, for derefter at benytte afgiftsfriheden på pantebrevet på 221.700 €. Såfremt klageren ønskede, at pantebrevet på 221.700 € skulle omfattes af afgiftsfriheden i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, skulle der have været betalt fuld afgift for pantebrevet på 221.600 €. Afgiftsfriheden for pantebrevet på 221.600 € ville derved være blevet ”annulleret”, hvorefter pantebrevet på 221.700 € ville blive omfattet af afgiftsfriheden fra det oprindelige pantebrev på 1.567.000 kr. Det bemærkes i den forbindelse, at afgiftsmyndigheden accepterer efterfølgende berigtigelser af afgiftskasser. Klageren har således stadig mulighed for at opnå afgiftsfrihed efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, for pantebrevet på 221.700 € ved betaling af fuld afgift for pantebrevet på 221.600 € samt forhøjet afgift. I realiteten betyder det, at klageren alene skal betale den forhøjede afgift efter § 20 for pantebrevet på 221.600 € samt afgift af forskellen mellem det oprindelige pantebrev på 1.567.000 kr. og pantebrevet på 221.700 €, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 1. pkt. idet der vedrørende pantebrevet på 221.600 € kan ske godtgørelse efter tinglysningsafgiftslovens § 22.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har principalt fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for fastsættelse af yderligere afgift for det omhandlede pantebrev i forhold til det ved anmeldelsen til tinglysning betalte beløb. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at der alene skal betales 3.100 kr. samt afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 20, idet der for den resterende afgift kan ske afgiftsfritagelse.

Til støtte for den principale påstand er anført:

at hjemlen til at afgiftsfritage på grundlag af ubenyttede pantebreve ikke følger af lovens ordlyd, men alene udspringer af en lovbemærkning,

at denne lovbemærkning i sig selv er en fravigelse af lovens ordlyd i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, der netop kræver ”optagelse” af et lån til brug for afløsning af et andet,

at denne lovbemærkning ikke i sig selv er til hinder for, at der også kan ske afgiftsoverførsel fra et utinglyst, men afgiftsberigtiget pantebrev,

at der ikke kan ske ordlydsfortolkning af sidste punktum, når første punktum allerede er fraveget ved ovennævnte lovbemærkning,

at et-års fristen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, sidste punktum, alene fastsætter en tidsfrist for aflysning af den forud bestående pantehæftelse, der er anvendt i afgiftskassen,

at afgiftsmyndighedens praksis giver en asymmetrisk retsstilling i forholdet mellem pantebreve omfattet af henholdsvis tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, og § 5, stk. 2, og henholdsvis tinglysningsafgiftslovens § 22, stk. 1, og § 23, stk. 1.

Til støtte for den subsidiære påstand er anført:

at loven ifølge sin ordlyd og sine forarbejder foreskriver en ”afgiftsfritagelse” i modsætning til den af afgiftsmyndigheden anvendte praksis om ”afgiftsoverførsel”,

at afgiftsmyndighedens begrundelse for at afvise en afgiftsberigtigelse ikke har hjemmel i loven,

at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, fastsætter, hvornår et pantebrev kan tinglyses helt eller delvist afgiftsfrit,

at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, først er opfyldt på det tidspunkt, hvor det afløsende lån er udbetalt, og det indfriede pantebrev er aflyst,

at tinglysningsafgiftslovens § 16 ikke giver grundlag for at statuere, at afgiften ”springer” fra et gammelt pantebrev til et nyt pantebrev, allerede ved anmeldelsen af det nye pantebrev til tinglysning,

at tinglysningsafgiftslovens § 16 alene er en formel regel, der fastsætter betalingstidspunktet for den forventede afgift,

at tinglysningsafgiftslovens § 16 ikke fastsætter tidspunktet for beregningen af den endelige afgift,

at denne tidsfrist i yderste konsekvens fremgår direkte af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, sidste punktum,

at tinglysningsafgiftslovens § 16 ikke kan tilsidesætte betingelserne i § 5, stk. 2, for afgiftsfritagelse/afgiftsoverførsel,

at afgiftsmyndighedens praksis udhuler betydningen af betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2,

at det først ved opfyldelse af betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, kan konstateres, at der kan ske afgiftsfritagelse/afgiftsoverførsel,

at det mellemliggende utinglyste pantebrev på 221.600 € ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, hvorfor det ikke kan være afgiftsbærende for den ”overførte del”,

at der ikke foreligger en dobbelt fritagelse, idet pantebrevet med en hovedstol på 221.600 € er kvitteret som ubenyttet, hvilket blev dokumenteret samtidig med anmeldelsen til tinglysning af pantebrevet med en hovedstol på 221.700 €,

at det materielle krav efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, er opfyldt, idet lånet i henhold til pantebrevet på 221.700 € er udbetalt, og det i ejendommen indestående lån oprindeligt på 1.567.000 kr. er indfriet,

at der ikke i lovens ordlyd er grundlag for at ensrette afgiftsoverførslens bevægelse mellem nye og gamle pantebreve, så længe betingelserne for endelig afgiftsoverførsel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke er opfyldt,

at § 16 ikke kan anføres som lovgrundlag for en sådan ensretning, idet bestemmelsen alene er af formel betydning og er til brug for fiksering af et forfaldstidspunkt for den forventede afgift,

at afgiftskassen inden for 1 år kan annulleres på et til tinglysning anmeldt pantebrev uden afgiftsmæssige konsekvenser efter en analogi af tinglysningsafgiftslovens § 22 og § 23 ved at påføre pantebrevet en påtegning om, at det kvitteres som ubenyttet, eller såfremt pantebrevet er tinglyst, at det aflyses som ubenyttet.

at afgiftsmyndighedens praksis, hvorefter der alene kan ske annullering af afgiftskassen på et til tinglysning anmeldt pantebrev ved betaling af fuld afgift for det anmeldte pantebrev samt betaling af en forhøjet afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 20, er i strid med tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2’s et-års frist.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, har følgende ordlyd:

”Ved tinglysning af pant i fast ejendom, bortset fra pant ifølge ejerpantebrev og skadesløsbrev, til sikkerhed for lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller for lån i pengeinstitutter med en oprindelig løbetid på mindst 10 år og højst 30 år medregnes ikke til det pantsikrede beløb, jf. stk. 1, den del af lånet, som optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. 1. pkt. kan anvendes, uanset om det nye pant foreligger i form af et eller flere pantebreve, og uanset om det nye pant kun tjener til delvis afløsning af et eksisterende lån. Afløses det eksisterende pantebrev af flere pantebreve, er det dog en betingelse, at de nævnte pantebreve i mindst 1 år efter tinglysning af det nye pant har pant i samme ejendom. Anvendelsen af reglen i 1. pkt. er betinget af, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, og at det tidligere pant er aflyst senest 1 år efter anmeldelsen til tinglysning af det nye pant.”

Pantebrevet på 221.600 € var ikke tinglyst. Betingelsen om, at det nye pant skal tinglyses senest samtidig med aflysningen af det tidligere pant, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, sidste punktum, 1. led, er dermed ikke opfyldt, idet et utinglyst pantebrev i denne sammenhæng må sidestilles med et pantebrev, der er aflyst. Der kan derfor ikke gives afgiftsfrihed for pantebrevet på 221.700 €, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2.

For så vidt angår den subsidiære påstand er afgiftsfrihed for pantebrevet på 221.600 € indtrådt på tidspunktet for anmeldelsen af pantebrevet til tinglysning, jf. tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1. Der er ikke grundlag for at antage, at afgiftsfrihed efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, ikke indtræder på samme tidspunkt som det tidspunkt, hvor afgiften forfalder på. Idet tinglysningsafgiftsloven ikke indeholder hjemmel til at tilbageføre afgift, er der ikke adgang til at berigtige afgiftskassen, for derved at anvende pantebrevet på 1.567.000 kr. til afgiftsfrihed for pantebrevet på 221.700 €. Landsskatteretten kan i øvrigt tilslutte sig det af afgiftsmyndigheden anførte. 

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.