Hvis A og hans hustru afhænder virksomheden Z, vil han så opfylde kravet i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, om, at han mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor pensionsordningen oprettes, har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed ?

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Pensionsbeskatningslovens § 15A bestemmer, at personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne opnår en skattepligtig fortjeneste, kan indskyde fortjenesten på en pensionsordning og derved få fradragsret for det indskudte beløb.

Bestemmelsen har til formål at indføre en særlig adgang for personer over 55 år, der har drevet selvstændig virksomhed i mindst 10 år, til at oprette pensionsordninger i forbindelse med virksomhedsophør. Disse personer står ved erhvervsvirksomhedens ophør typisk dels med en skattepligtig fortjeneste hidrørende fra virksomheden, dels med en meget begrænset eller helt manglende pensionsopsparing.

Bestemmelsen går ud på at tillade en nærmere afgrænset persongruppe at anvende et beløb svarende til den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af virksomhed, dog maks. 2.133.100 kr. (2003-niveau) til at oprette pensionsordninger med løbende udbetalinger og ratepensionsordninger efter særlige beskatningsregler, der tilgodeser de pågældendes særlige situation.

A og hans hustru ejer og driver i lige forhold virksomheden Z. De anvender virksomhedsordningen. Han er 55 år gammel.

I forbindelse med påtænkt salg af virksomheden ønsker A at indskyde sin andel af fortjenesten ved salg på en pensionsordning med løbende udbetalinger (ratepension) omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15A, stk. 5, jf. § 11A.

Virksomheden Z blev købt den 15. april 1999 og vil blive drevet i fælleskab med hustruen frem til den påtænkte afhændelse i år 2003.

A og hans hustru drev fra 1. marts 1990 fælles erhvervsvirksomhed i virksomheden Y. Den 1. oktober 1998 solgte de virksomheden Y.

SE-nr. /CVR nr. for Y blev overført som samme nr. til A´s og hans hustrus benyttelse for den ny virksomhed Z, som blev købt pr. 15. april 1999.

I perioden fra 1. oktober 1998 til den 15. april 1999 har A således ikke haft selvstændig erhvervsvirksomhed. Fra den 1. oktober 1998 til 1. december 1998 var han lønmodtager - beskæftiget med at hjælpe de nye ejere i gang. Fra 1. december 1998 til 15. april 1999 var han dagpengemodtager.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 15A, stk. 2, er det en betingelse for at benytte reglerne i pensionsbeskatningslovens § 15A, at den person, der opretter pensionsordningen, i mindst 10 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed eller været hovedaktionær.

A har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomheden Y fra 1. marts 1990 til den 1. oktober 1998, svarende til 8 år og 7 måneder.

Desuden har han drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomheden Z siden 15. april 1999, svarende til mere end 3½ år.

Der er imidlertid et tidsmæssigt "slip", idet A ikke har været selvstændigt erhvervsdrivende i perioden fra salget af virksomheden Y den 1. oktober 1998 til erhvervelsen af virksomheden Z den 15. april 1999, svarende til 6½ måned. Fra den 1. oktober 1998 til 1. december 1998 var han lønmodtager - beskæftiget med at hjælpe de nye ejere i gang. Fra 1. december 1998 til 15. april 1999 var han dagpengemodtager. A har således ikke drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i 10 sammenhængende år.

Af bemærkningerne til pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, fremgår, at der ikke stilles krav om, at det skal have drejet sig om samme virksomhed i hele 10-årsperioden. Kravet om en periode på 10 år vil være opfyldt også i tilfælde af, at den pågældende f.eks. først har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i form af personligt ejet virksomhed i 6 år og derpå har været hovedaktionær i 4 år. 10-årsperioden afbrydes endvidere ikke af "virksomhedsskift", hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og slutning.

Det forhold, at A har drevet to forskellige slags virksomheder som selvstændig, medfører således ikke, at 10-års kravet ikke kan anses for opfyldt.

I indkomstårene 1998 og 1999 har A imidlertid ikke drevet selvstændig erhvervsvirksomhed både ved indkomstårets begyndelse og slutning. I 1998 drev han ikke virksomhed i slutningen af indkomståret. I 1999 drev han ikke virksomhed i begyndelsen af indkomståret.

A´s repræsentant har gjort gældende, at formuleringen i bemærkningerne, hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og slutning, ikke skal forstås som en betingelse, men som et eksempel, der tilkendegiver accept af virksomhedsskift, når blot der er en vis tidsmæssig sammenhæng, dvs. en ikke-væsentlig tidsforskydning mellem den ene virksomhedsdrift og den nye.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at 10-års vurderingen beror på et forvaltningsretligt skøn over de faktiske forhold - og ud fra en forvaltningsretlig vurdering, hvor alle saglige hensyn skal inddrages. Ved skønnet må der ikke lægges afgørende vægt på, om der er drevet virksomhed ved både indkomstårets begyndelse og slutning, hvis betingelsen om 10 års selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt er opfyldt. Skønsudøvelsen skal herved tillige styres af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, som kræver ensartet retlig vurdering af lige forhold.

Ifølge repræsentanten kan det ikke have været lovgivers formål med bestemmelsen, at en gruppe af personer, som gennem et langt erhvervsliv har drevet selvstændig virksomhed, skal afskæres fra at indskyde på pensionsordninger, blot fordi de pågældende i en meget kort periode omkring et årsskifte ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

A´s repræsentant har anført, at et sådant krav fører til urimelige resultater, idet en pause i virksomhedsdriften fra f.eks. 1. januar 2002 til 30. december 2002, svarende til 12 måneder, ville kunne accepteres, mens A´s pause på kun 6½ måned ikke ville kunne accepteres.

Repræsentanten har henvist til, at det fremgår af bemærkningerne, at det var lovgivers hensigt at skabe mulighed for, at personer som A, som i mange år har drevet selvstændig virksomhed, kan foretage indskud på en pensionsordning. Af bemærkningerne fremgår, at betingelsen om 10 års virksomhed er opstillet for at sikre, at ordningen er forbeholdt personer, som reelt har været afskåret fra - eller begrænset i deres muligheder for - at oprette pensionsordninger, fordi de har foretrukket at investere deres fri kapital i virksomheden og/eller at lade afkastet af virksomheden forblive indestående i denne. Det er repræsentantens opfattelse, at A tilhører netop den gruppe af personer, som lovgiverne har ønsket at tilgodese med pensionsbeskatningslovens § 15A, bl.a. fordi han i mange år har drevet selvstændig virksomhed og investeret sin kapital i virksomheden, og at det derfor ikke kan have været lovgivers intention, at A skulle være afskåret fra at anbringe sin fortjeneste fra salget af virksomheden i en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 15A. Repræsentanten har endvidere fremhævet, at A og hans hustru har kunnet bevare SE-nr./CVR-nr., dvs. at for de pågældende virksomheder er anvendt samme registreringer, dog tilpasset aktiviteternes karakter.

Formuleringen "hvis der drives virksomhed både ved indkomstårets begyndelse og slutning" bør efter styrelsens opfattelse forstås således, at et virksomhedsskift ikke afbryder 10-års perioden, blot der ikke går mere end 12 måneder fra den ene virksomhed ophører, og til den anden virksomhed påbegyndes. I modsat fald kunne man principielt forestille sig en situation, hvor et virksomhedsskift, der indebar et ganske kort virksomhedsophør på f.eks. en måned fra 15. december til 15. januar, ville medføre, at betingelsen om at have drevet virksomhed i en 10-årig periode ikke var opfyldt. Dette kan næppe have været hensigten.

Styrelsen finder derfor, at det forhold, at A ikke har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed både ved indkomstårets begyndelse og slutning i indkomstårene 1998 og 1999, ikke indebærer, at han ikke opfylder 10-års kravet i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 2, da der ikke er gået mere end 12 måneder fra den ene virksomhed ophørte, og til den anden virksomhed påbegyndtes.

Ligningsrådet tiltrådte styrelsens indstilling.