Klagen vedrører spørgsmål om, hvorvidt udenlandsk datterselskab er udtrådt af sambeskatning med dansk moderselskab i det indkomstår, hvori datterselskabet går konkurs.
Landsskatterettens afgørelse
Skattepligtig indkomst
Skattemyndigheden har tilbageført selvangivet skattepligtig indkomst, der af selskabet var overført til sambeskatningsindkomsten.
Selskabet har selvangivet skattepligtig indkomst med -14.628.618 kr.
Landsskatteretten godkender den selvangivne overførsel af selskabets skattepligtige indkomst til sambeskatningsindkomsten.
Sagens oplysninger
Selskabet, der er registreret i Frankrig, har siden 1. maj 1998 været 100 % ejet af B A/S. Fra og med indkomståret 2002 indtrådte selskabet i sambeskatning med koncernmoderselskabet C Holding A/S.
Ultimo august 2002 indleverede selskabet konkursbegæring til "the Commercial Court of Meaux". Retten afsagde konkursdekret den 2. september 2002.
Selskabets skattepligtige indkomst i indkomståret 2003 (regnskabsåret 1. maj 2002 til 30. april 2003) udgør -14.628.618 kr. Den selvangivne skattepligtige indkomst er af selskabet overført til sambeskatningsindkomsten.
Skattemyndighedens afgørelse
Skattemyndigheden har tilbageført den selvangivne overførsel af selskabets skattepligtige indkomst til sambeskatningsindkomsten, idet selskabet anses for udtrådt af sambeskatningen som følge af konkursen.
Ifølge konkursskattelovens § 2 er en række selskaber, fonde, foreninger m.v., som tages under konkursbehandling, som udgangspunkt ikke skattepligtige af konkursindkomsten. Bestemmelsen omfatter bl.a. selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, dvs. selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet og som udøver et erhverv med fast driftssted i Danmark. Ifølge ordlyden regulerer konkursskattelovens § 2 således den mulige beskatning af konkursindkomst for filialer af et udenlandsk selskab, hvor det udenlandske selskab er taget under konkursbehandling. Det må herefter lægges til grund, at konkursskatteloven finder anvendelse på udenlandske konkurser, dog med den undtagelse, som fremgår af konkursskattelovens § 1, stk. 3. Lovens formål om bl.a. at begrænse fradrag for underskud støtter en sådan fortolkning.
Ifølge konkursskattelovens § 4, stk. 3, bortfalder tilladelse til sambeskatning fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. At bestemmelsen tillige finder anvendelse ved udenlandske selskabers konkurs understøttes af to artikler. Med henvisning til konkursskattelovens § 4, stk. 3, anfører Christen Amby i Skat Udland 2003, 187:
"Bliver det udenlandske datterselskab erklæret konkurs, må dette udtræde af sambeskatningen fra og med det år, konkursdekret afsiges."
I Revision & Regnskabsvæsen 1998, nr. 6, anfører Jan Hald Petersen:
"Såfremt det udenlandske selskab derimod går konkurs, vil det udenlandske selskab udtræde af den danske sambeskatning med virkning fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. Konkursskattelovens § 4, stk. 3."
Ifølge sambeskatningscirkulæret, TS-cirkulære 2002-36, punkt 2.11., foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, når sambeskatningen ophører ved datterselskabets likvidation. Eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler herom. Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end likvidation af datterselskabet, kan fremførsel af underskud efter ligningslovens § 15 ikke ske i det omfang, underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers indkomst. Likvidation er defineret som afvikling uden at konkurs finder sted. Af cirkulærets punkt 2.11. modsætningsvis kan det konkluderes, at der ved konkurs skal ske ophør af sambeskatning.
Selskabet har ved konkursens indtræden været ejet af B A/S i mere end 3 år. Tab på aktier ejet over 3 år er ikke fradragsberettiget. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4. Ved at inddrage selskabet i sambeskatningen året før konkursdekretets afsigelse, er der indirekte sket konvertering af et ikke fradragsberettiget aktieavancetab til et fradragsberettiget underskud til modregning i sambeskatningsindkomsten.
Såfremt et konkursramt udenlandsk datterselskab forbliver i sambeskatning indtil endelig opløsning, vil sambeskatningsindkomsten formindskes med udgifter, der formentlig aldrig bliver betalt. Dette er i modstrid med formålet med sambeskatningsreglerne, der alene skal virke som en skattekredit.
Selskabets påstand og argumenter
Selskabet har nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst i konkursåret medregnes i sambeskatningsindkomsten.
Et af sambeskatningen omfattet udenlandsk selskab er som udgangspunkt omfattet af skattelovgivningens bestemmelser på samme måde som danske selskaber. Lovgiver har dog gjort en undtagelse fra dette udgangspunkt for så vidt angår udenlandske selskabers konkurs, idet konkursskatteloven kun finder anvendelse på visse skatteforhold i forbindelse med konkurs efter konkursloven. Det fremgår af konkursskattelovens § 1, stk. 1. Udenlandske konkurser, der ikke er omfattet af konkursloven, er derimod som udgangspunkt ikke omfattet af konkursskatteloven. Ifølge konkursskattelovens § 1, stk. 3, finder konkursskattelovens §§ 4 og 12 dog anvendelse på de udenlandske konkurser, som er tillagt retsvirkning efter den danske konkurslov. Udenlandske konkurser, som ikke er tillagt retsvirkning efter den danske konkurslov, er slet ikke omfattet af konkursskattelovens bestemmelser. Det fremgår tillige af cirkulære nr. 68 af 24. august 2000.
Idet konkurser efter konkurslovgivningen i Frankrig ikke er tillagt retsvirkning efter konkursloven, finder konkursskattelovens § 4, stk. 3, om bortfald af tilladelse til sambeskatning i tilfælde af konkurs, ikke anvendelse i forhold til selskabet. Selskabets tilladelse til sambeskatning er derfor ikke bortfaldet som følge af konkursen.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
En tilladelse til sambeskatning bortfalder fra og med det indkomstår, hvori der afsiges konkursdekret. Det fremgår af konkursskattelovens § 4, stk. 3.
Konkursskatteloven har virkning for konkursboer, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. december 1990 eller senere. Det fremgår af lovens § 21. Lovens anvendelsesområde fremgår af lovens § 1:
"§ 1. Denne lov finder anvendelse på visse skatteforhold i forbindelse med konkurs efter reglerne i konkursloven.
Stk. 2. Loven gælder ikke ved frivillig akkord i konkurs, tvangsakkord i konkurs og gældssanering i konkurs. Lovens § 5 og § 13 gælder dog i disse tilfælde.
Stk. 3. Loven gælder ikke ved udenlandske konkurser, der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens § 6. Lovens § 4 og § 12 gælder dog i disse tilfælde."
Af bemærkninger til lovforslaget til konkursskatteloven fremgår følgende om reglernes anvendelsesområde:
"Bestemmelsen afgrænser lovens anvendelsesområde til kun at omfatte konkurser ved danske skifteretter.
Udenlandske domstoles og myndigheders afgørelser vedrørende konkurs, tvangsakkord og anden lignende insolvensbehandling tillægges som udgangspunkt ikke konkursskatteretlig betydning. Der gælder dog den undtagelse, at underskudsfremførsel afskæres efter reglerne i forslagets § 4 og § 12, hvis justitsministeren tillægger afgørelser virkning her i landet efter konkurslovens § 6. Den foreslåede skattefrihed for konkursboer er imidlertid knyttet til de særlige danske konkursretlige forhold, og der foreslås derfor, at skattefriheden ikke gælder for udenlandske konkursboer m.v."
Som det fremgår af forarbejderne kan justitsministeren i medfør af konkurslovens § 6 fastsætte bestemmelser, hvorefter afgørelser af udenlandske domstole og myndigheder vedrørende konkurs, tvangsakkord og anden lignende insolvensbehandling skal have bindende virkning og kunne fuldbyrdes her i riget. Konventionen mellem de nordiske lande fra 1933 er fortsat gældende og konkurser afsagt i disse lande har virkning i Danmark. Danmark deltager ikke i EU-konkursforordningen. Konkurser i Frankrig er således ikke tillagt retsvirkning i Danmark.
Af cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v., fremgår af punkt 2, 3. og 4. afsnit:
"Konkurser efter konkurslovgivningen i Norge, Sverige, Finland og Island er efter bestemmelse i konkurslovens § 6 tillagt retsvirkning her i landet. Konkursskattelovens regler om skattefrihed for konkursindkomsten gælder ikke i konkurser i disse lande. Derimod gælder reglerne i konkursskattelovens §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud.
I øvrigt er udenlandske konkurser ikke omfattet af loven. Det betyder, at skattelovgivningens almindelige regler anvendes i disse tilfælde. Et begrænset skattepligtigt udenlandsk selskab, der går konkurs efter reglerne i et land uden for Norden, opgør derfor på sædvanlig vis sin indkomst efter reglerne for begrænset skattepligtige uden hensyn til konkursskattelovens regler."
Idet selskabets konkurs ikke er omfattet af konkurslovens regler, og da franske konkursdekreter ikke er tillagt retsvirkning i Danmark, finder konkursskattelovens bestemmelser ikke anvendelse. Sambeskatningen kan derfor ikke anses for ophørt i indkomståret 2003 i medfør af konkursskattelovens § 4, stk. 3. Selskabets mulighed for at indgå i sambeskatning i indkomståret 2003 skal i stedet vurderes efter de øvrige regler for sambeskattede udenlandske selskaber uden hensyntagen til konkursskattelovens regler.
De nærmere betingelser og vilkår for at tillade sambeskatning fastsættes af Ligningsrådet. Det fremgår af den dagældende selskabsskattelov § 31, stk. 1, 7. pkt. For indkomståret 2003 fremgår betingelserne og vilkårene for sambeskatning af cirkulære nr. 167/2002.
Ifølge cirkulærets punkt 1 skal selskaberne have samme regnskabsår. Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets "likvidation" tillades sambeskatning, hvis selskabernes regnskabsår begynder samtidig, jf. punkt 1.1. Ifølge punkt 1.2. skal ejerforholdet have bestået i hele moderselskabets indkomstår, bortset fra i en række oplistede tilfælde omfattende blandt andet den situation, hvor moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets "likvidation".
Cirkulærets punkt 2.11. regulerer muligheden for at foretage underskudsfremførsel efter sambeskatningens ophør og bestemmelsen sondrer mellem, om sambeskatningen ophørte ved datterselskabets "likvidation" eller "andre årsager end ved likvidation".
Formuleringen af undtagelserne i punkt 1.1. og 1.2. og sondringen i punkt 2.11. har været uændret siden cirkulære nr. 10/1983 om sambeskatning af selskaber. Bestemmelserne var således også gældende inden konkursskattelovens ikrafttræden.
Om forståelsen af begrebet "likvidation" i sambeskatningscirkulæret fremgår følgende af Ligningsvejledning 1990, afsnit S.D.4.2.:
"Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation/konkurs, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet …
Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation/konkurs af datterselskabet kan fremførsel …"