Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten)
mod
A
(advokat Erik Gram).
Afsagt af landsdommerne
Stig Glent-Madsen, Bjerg Hansen og Chr. Bache
Ved skrivelse af 1. september 1999 anmodede Revisionsfirmaet R1 på vegne af sagsøgeren, A, Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked vedrørende de skattemæssige konsekvenser af reklamer på private biler.
Revisionsfirmaet anmodede samtidig ToldSkat om en forhåndsudtalelse om registreringsafgift på nye køretøjer med reklamer påført. I skrivelsen til ToldSkat er der angivet følgende om de aftaler, som anmodningerne til Ligningsrådet og regionen vedrørte:
"...
Der er taget udgangspunkt i følgende eksempel:
"....
- Ved produktion af køretøjet i udlandet påføres denne reklamer for et eller flere virksomheder, der opererer i Danmark.
Bilfabrikken modtager et beløb fra den/de reklamerende virksomheder. Fabrikken vil således kunne sælge de pågældende køretøjer billigere, end hvis de ikke var påført reklamer.
Det forudsættes, at de pågældende køretøjer, udover reklamerne også afviger med hensyn til selve udstyret, således at der kan anmeldes/opnås en særskilt pris/standardpris for pågældende typemodel. Køretøjerne vil således afvige såvel i udstyr som i udseende med andre modeller/typer.
Det præciseres herved, at køber/bruger skal forpligte sig til fra overtagelsen af køretøjet i en bestemt angiven periode (årrække) af bibeholde den ved indførelsen af køretøjet til Danmark påhæftede reklame uden at modtage betalinger derfor.
Det er endvidere som udgangspunkt forudsat, at køberen/brugeren af køretøjet er uafhængig af reklamevirksomheden/reklamevirksomhederne.
..."
Den 16. maj 2000 besvarede Ligningsrådet det spørgsmål, der var stillet rådet, om det er forbundet med skattemæssige konsekvenser for sagsøgeren, at et køretøj, som han køber/lejer, er billigere, ved at det er påført reklamer, og om det har nogen betydning, om sagsøgeren er uafhængig af den/de reklamerende virksomheder.
Ligningsrådet besvarede spørgsmålet med et ja.
Sagsøgeren påklagede Ligningsrådets afgørelse til Landsskatteretten, der den 28. februar 2001 afsagde følgende kendelse:
"...
Det fremgår af Ligningsrådets sagsfremstilling, at et køretøj i forbindelse med fremstillingen i udlandet påføres reklamer for en eller flere virksomheder, der opererer i Danmark. Fabrikken modtager et beløb fra den/de reklamerende virksomheder, og køretøjet vil derfor kunne sælges billigere end, hvis det ikke var påført reklamer.
Køretøjet vil udover reklamer også afvige med hensyn til selve udstyret, således at der kan anmeldes en særskilt pris/standardpris for pågældende model. Køretøjet vil dermed afvige såvel i udstyr som udseende fra andre modeller.
Køber/bruger skal forpligte sig til fra overtagelsen af køretøjet i en bestemt angiven periode (årrække) at bibeholde den ved indførelsen af køretøjet til Danmark påførte reklame uden at modtage betaling herfor.
Det er som udgangspunkt ligeledes forudsat, at køberen/brugeren af køretøjet er uafhængig af den/de reklamerende virksomheder. Under henvisning til, at fabrikken kan sælge køretøjet billigere til importøren i Danmark, vil køretøjet samtidig kunne sælges billigere til brugeren her i landet.
Ligningsrådet har til støtte for afgørelsen anført, at den prisreduktion, der gives på køretøjet, er et udtryk for et skattepligtigt vederlag for at køre rundt med reklamerne. Ved køb af et sådant "reklamekøretøj", vil køberen således på købstidspunktet være skattepligtig af den prisreduktion, der gives på "reklamekøretøjet" i forhold til et tilsvarende køretøj uden reklamer. Lejes køretøjet, vil lejeren tilsvarende være skattepligtig i den enkelte lejeperiode af forskellen mellem den erlagte leje for "reklamekøretøjet", og den leje der skulle være betalt for et tilsvarende køretøj uden reklamer.
Ved den anførte konstruktion afholder den, der reklamerer, en del af køberens/lejerens købsudgift/lejeudgift, svarende til den reduktion af købsprisen/lejebeløbet, som opnås ved, at køretøjet er påført de pågældende reklamer. Såfremt køberen/lejeren i den periode, hvor vedkommende er forpligtiget til at have reklamerne påført køretøjet, fjernes disse, vil det erstatningsbeløb, vedkommende vil blive pålagt i den anledning kunne fradrages som tilbagebetaling af tidligere modtagne vederlag.
Det er uden betydning for beskatningen af den opnåede prisreduktion, om køretøjet indgår i As virksomhed eller anskaffes til privat benyttelse, ligesom det er uden betydning om A, er uafhængig af den/de reklamerende virksomheder. Der er alene ved besvarelsen taget stilling til beskatningen af prisreduktionen for køretøjet.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Ligningsrådets bindende forhåndsbesked ændres til et nej. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at den af Ligningsrådet anførte skattepligt såvel ved køb som ved leje er i strid med gældende praksis. Der findes således i praksis utallige tilfælde, hvor varer, ydelser eller arrangementer, der enten er helt eller delvis reklamefinansieret, er skattefri for modtageren/brugeren. Hvad ville billet til en hånd- eller fodboldkamp ikke koste, hvis der ikke var reklameindtægter. Følgende varer og ydelser er helt eller delvis reklamefinansieret:
TV- og radioprogrammer
Kollektiv og privat personbefordring (reklamer på busser og taxaer)
Ugeaviser
Biograffilm
"Skoleområdet", herunder edb-leverandørers vederlagsfri rådighedsstillelse af edb-udstyr samt udlevering af diverse reklameartikler til skoleelever
Utallige sportsarangementer
Repræsentanten har endvidere anført, at den reklamefinansierede besparelse for brugeren ved ovennævnte eksempler ingen skattemæssige konsekvenser medfører for brugeren. Idet der ikke er nogen bagatelgrænse, er Ligningsrådets besvarelse i strid med gældende praksis. Brugeren af køretøjet bør sidestilles med brugerne i ovennævnte eksempler. Der er ingen forskel på pågældende og en bruger af reklamefinansieret cykel. Besparelsen kan ikke sidestilles med vederlag for at køre rundt med reklamerne, idet bilen er "født" med reklamen, og der ikke er nogen forbindelse med annoncøren og brugeren. Brugeren skal sidestilles med passageren i bussen eller taxaen og ikke eksempelvis sportsstjernen, der får reklameindtægter ved at benytte annoncørens produkt. Endvidere får køberen/lejeren af køretøjet reelt en vare/ydelse, som er mindre attraktiv/har en lavere værdi end et tilsvarende køretøj uden reklamer.
Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling udtalt, at køberen/lejeren bliver vederlagt for de påførte reklamer med den lavere købs/lejepris for bilen. Køberen/lejeren indtræder de facto som forpligtet i den oprindelige kontrakt med det reklamerende firma og modtager betaling i form at en lavere pris eller lavere leje. Køberen/lejeren betaler således ikke markedsprisen for det købte/lejede. At køberen/lejeren indtræder som forpligtiget i henhold til den oprindelige kontrakt understreges blandt andet af, at køberen/lejeren bliver pålagt et erstatningsbeløb, såfremt reklamen fjernes i kontraktperioden.
Landsskatteretten skal udtale
I henhold til statsskattelovens § 4 anses alle indtægter som udgangspunkt for skattepligtige, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, og uanset i hvilket form vederlaget erlægges. Spørgsmålet i nærværende sag er, hvorvidt køberen eller lejeren kan anses for at have modtaget nogen skattepligtig indtægt. Ligningsrådet har i den bindende forhåndsbesked lagt til grund, at den reklamerende virksomhed har afholdt en del af køberen/lejerens udgifter, hvorfor der foreligger skattepligt vedrørende prisreduktionen.
To retsmedlemmer finder, at den reklamefinansierede besparelse for køberen eller lejeren af "reklamekøretøjet" ikke medfører nogen indkomstskattemæssige konsekvenser, idet der må næres betænkelighed ved at sidestille køberen/lejerens besparelse med et vederlag for at køre rundt med reklamerne. Der er herved henset til, at køberen/lejeren betaler markedsprisen for varer, der blot har en lavere værdi end et tilsvarende køretøj uden reklamer, at der ikke er nogen forbindelse mellem den reklamerende virksomhed og køberen/lejeren, at køberen/lejeren af køretøjet ikke har modtaget noget vederlag af den reklamerende virksomhed, idet vederlaget for den påførte reklame er betalt til producenten af køretøjet, og at køretøjet er produceret med reklamer. Disse retsmedlemmer voterer således for at ændre Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. maj 2000 til "nej".
Retsformanden kan tilslutte sig Told- og Skattestyrelsens udtalelse, hvorefter køberen/lejeren bliver vederlagt - billigere bil - for at reklamere for et firma i en bundet periode. Retsformanden voterer derfor for at stadfæste den påklagede afgørelse.
Sagen vil herefter være at afgøre efter stemmeflertallet, hvorefter Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. maj 2000 ændres til "nej".
..."
Under denne sag, der er anlagt den 25. maj 2001, har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse af 16. maj 2000 skal anerkende, at den pris-/lejereduktion, der gives på køretøjet mod, at det påføres reklamer, som skal bibeholdes i en nærmere angiven periode, udgør et skattepligtigt gode for køberen/lejeren, jf. statsskattelovens § 4.
Sagsøgte, der under sagen har haft fri proces, har nedlagt påstand om frifindelse, således at Landsskatterettens kendelse stadfæstes.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for påstanden gjort gældende, at reklamen påføres køretøjet af den virksomhed, der producerer køretøjet, og det er også denne virksomhed, der oppebærer vederlaget for reklamen. Producenten kan derfor sælge bilen billigere end, hvis reklamen ikke var påført. Køberen/lejeren er forpligtet til uden vederlag at beholde reklamen på køretøjet. Køberen/lejeren påtager sig ved købet af bilen således at reklamere for den reklamerende virksomhed, og modydelsen herfor er, at han erhverver køretøjet til en lavere pris. Hvis køberen misligholder sin forpligtelse, opstår der spørgsmål om erstatning/godtgørelse. Det er uafklaret, om det i givet fald er producenten eller den reklamerende virksomhed, der skal gøre et sådant krav gældende. Det er imidlertid den reklamerende virksomhed, der er den reelle rettighedshaver, og det må antages, at en erstatning/godtgørelse under alle omstændigheder skal ende hos den reklamerende virksomhed, også hvis det er producenten, der gør kravet gældende.
Sagsøgeren har videre gjort gældende, at de økonomiske transaktioner som følge af det anførte ikke afspejler den juridiske virkelighed. Bilproducenten har økonomisk ingen interesse i konstruktionen, men har alene til opgave at adskille de to reelle parter ved at transformere en skattepligtig indtægt til en ikke skattepligtig reduktion af på bilens anskaffelsespris. Denne splittelse mellem rettighedssubjektet og pligtsubjektet er i strid med det grundlæggende skatteretlige princip om rette indkomstmodtager som i tilfælde, hvor der som i denne sag - forud for indkomstrealisationstidspunktet er foretaget en eller anden form for påvirkning af retten til indkomsten, må suppleres med det kriterium, at indkomsten i tvivlstilfælde må henføres til den, der har præsteret vederlaget eller indsatsen for opnåelsen af ydelsen. I denne sag er den, der løbende skal præstere ydelsen og er forpligtet hertil, køberen/lejeren og ikke bilproducenten. Køberen/lejeren er derfor den, der reelt er skattepligtig for reklameindsatsen.
Sagsøgeren har videre gjort gældende, at sagsøgtes misforståelse i skatteretlig henseende består i, at han i sin argumentation undlader at inddrage køberens/lejerens forpligtelse til at bibeholde reklamen. Denne forpligtelse er af helt afgørende betydning i det kompleks af aftaler, hvor den enkelte aftale har de andre aftaler i komplekset som forudsætning. Skattemyndighederne er ligesom parterne berettiget til at foretage en samlet bedømmelse af hele aftalekomplekset, hvis formål alene er skatte- og afgiftsbesparelse, idet konstruktionen ikke har nogen forretningsmæssig begrundelse. Parterne har sammenfaldende økonomiske interesser, og den eneste, der får en fordel, er brugeren af køretøjet, som betaler en del af anskaffelsessummen/lejebetalingen ved at påtage sig reklameforpligtelsen. Ved parternes aftalekompleks opnår køberen/ lejeren at undgå løbende at blive beskattet af indtægten for at reklamere, der spares moms og registreringsafgift af prisreduktionen, og - hvis der er tale om en firmabil - spares der tillige skat på den private benyttelse, der beregnes på grundlag af anskaffelsesværdien.
Sagsøgeren har endelig gjort gældende, at der ikke som hævdet af sagsøgte foreligger en administrativ praksis, som Ligningsrådets svar er i strid med. Sagsøgtes henvisning til en sammenligning med tilskuere til sportsarrangementer kan heller ikke tillægges nogen betydning. Tilskuerne får ganske vist på grund af reklamerne en lavere pris, men tilskuerne påtager sig ikke nogen forpligtelse, idet det tværtimod er dem, reklamen retter sig mod.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand henvist til den begrundelse, som er givet af flertallet i Landsskatterettens kendelse.
Sagsøgte har yderligere gjort gældende, at reklamen påføres i udlandet efter aftale mellem juridiske personer, der ingen forbindelse har med sagsøgte. Der er ikke forud for aftalen mellem producenten og den reklamerende virksomhed angivet nogen bestemt køber eller bruger i Danmark, og sagsøgte er ikke inddraget i aftaleindgåelsen mellem parterne. Aftalen mellem producenten og den reklamerende virksomhed indgås på almindelige forretningsmæssige vilkår mellem to uafhængige parter. Det er ikke evident, at det beløb, som producenten modtager fra den reklamerende virksomhed, er det beløb, som prisen krone for krone nedsættes med, idet der også er omkostninger ved fremgangsmåden hos producenten. Producenten ønsker at etablere et selvstændigt produkt med en selvstændig prissætning. Der er tale om et helt selvstændigt kontraktforhold mellem producenten og den reklamerende virksomhed, hvor bilproducenten påtager sig en selvstændig forpligtelse over for den reklamerende virksomhed. Der er således ikke, som angivet af sagsøgeren, tale om nogen splittelse mellem rettighedshaver og pligtsubjekt, og der er ikke tale om omgåelse i skatteretlig henseende. Det er også ukorrekt, at formålet alene er skattemæssig besparelse. Der er tværtimod en forretningsmæssig begrundelse, idet der er tale om et helt nyt produkt, hvor bilens salgspris fra fabrik via importør til slutkunden afspejler bilens markedspris, der er mindre end andre bilers på grund af udseendet med en eller flere reklamer.
Sagsøgte har endelig gjort gældende, at beskatning som påstået af sagsøgeren - set i de rette perspektiver - vil være i strid med mangeårig fast skattepraksis, hvorved tænkes på, at købere/lejere af biler med monterede reklameskilte for diverse monterede effekter som f.eks. bilradioer og telefoner ikke anses skattepligtige i anledning af de pågældende reklamer. Tilsvarende anses tilskuere til f.eks. sportsarrangementer ikke for skattepligtige i anledning af de mange reklameindtægter i forbindelse med et sådant arrangement.
Landsrettens begrundelse og resultat
Den reelle modydelse for den reklamerede virksomheds betaling til producenten for påføring af reklamen på bilen er den brug af køretøjet med reklamen, som den senere køber af køretøjet vil gøre. Det er derfor ikke tilstrækkeligt, at producenten ved salget af køretøjet konstaterer, at dette nu som følge af reklamen har en lavere værdi, og derfor sælger det med en prisreduktion. Det skal yderligere ved aftale med køberen sikres, at denne i en periode påtager sig forpligtelsen til at levere den nævnte "reelle modydelse".
På denne baggrund findes forholdene - uanset aftalekonstruktionen, hvor der ikke indgås aftale direkte mellem den reklamerende virksomhed og køberen - i skattemæssig henseende at måtte sidestilles med en reklameaftale med køberen/lejeren af køretøjet. Det tilføjes i denne forbindelse, at spørgsmålet om skattemæssige konsekvenser for en lejer i henhold til en leasingaftale må bero på en selvstændig bedømmelse af leasingforholdets karakter, herunder varighed og pris.
Som følge af det anførte, og idet sagsøgte ikke har godtgjort, at Ligningsrådets besvarelse er i strid med en fast administrativ praksis, er køberen af køretøjet skattepligtig af den prisreduktion, der gives på køretøjet. Landsretten tager derfor sagsøgerens påstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, A, skal i overensstemmelse med Ligningsrådets afgørelse af 16. maj 2000 anerkende, at den pris-/lejereduktion, der gives på køretøjet mod, at det påføres reklamer, som skal bibeholdes i en nærmere angiven periode, udgør et skattepligtigt gode for køberen/lejeren, jf. statsskattelovens § 4.
I sagsomkostninger skal statskassen til sagsøgte, Skatteministeriet, inden 14 dage betale 15.000 kr.