Vestre landsrets dom
af 3. november 2000
K. afdeling, B-3175-98

Parter

A
Advokat Hanne Østergaard)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Lars E. Andersen, Fritse Hove og Annette Dellgren)

Sagsøgeren, A, solgte i 1994 en ejerlejlighed i ejendommen X1-vej 19, og yderligere i 1995 2 ejerlejligheder i samme ejendom. Sagen, der er anlagt den 18. december 1998, drejer sig om, hvorvidt fortjenesten ved disse salg skal beskattes som næringsavance.

Forud for indbringelsen for landsretten har sagen været behandlet af Skatteankenævnet og Landsskatteretten. For landsretten har sagsøgeren ikke gentaget sin principale påstand for Landsskatteretten om, at Skatteankenævnets afgørelser er ugyldige. Landsskatterettens kendelse af 25. september 1998 har i øvrigt følgende indhold:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1994

 

Personlig indkomst

                       

Fortjeneste ved salg af ejerlejlighed anset for næringsavance,
ansat til

140.000 kr.

 

Indkomståret 1995

 

Personlig indkomst

 

Fortjeneste ved salg af 2 ejerlejligheder anset for næringsavance, ansat til

310.000 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens revisor.

Det fremgår af sagen, at klageren har drevet handel med fast ejendom gennem et ejendomsselskab, der blev likvideret i 1975. Herefter blev klageren ansat som driftsleder på et bådværk. I 1976 oprettede klageren sammen med en vekselerer H1 I/S, som beskæftigede sig med formidling af ejendomshandler og tillige handlede ejendomme for egen regning. Interessentskabet blev opløst i 1978. Desuden deltog klageren i 1977 som den ene af 4 interessenter i et I/S, der udstykkede og solgte grunde, bl.a. i X2-vej.

I 1978 startede klageren i personligt regi egen virksomhed som ejendomsmægler. Denne virksomhed, der udelukkende omfattede formidling af ejendomshandler mod salær, ophørte i 1989. Klageren har herefter i en periode været lønmodtager og er nu efterlønsmodtager.

Klageren havde sideløbende med sin egen virksomhed passet en kollegas virksomhed i ejendommen X1-vej 19 under dennes sygdom. I forbindelse med kollegaens død i 1982 overtog han ejendommen og flyttede sin egen ejendomsmæglervirksomhed hertil. Ejendommen, der er moderejendom til de af klagen omfattede ejerlejligheder, blev i 1991 udstykket i 4 ejerlejligheder, hvoraf klageren solgte den ene i 1994, to i 1995 og fortsat udlejer den sidste.

Ligeledes i 1982 erhvervede klageren naboejendommen, X1-vej 21, i lige sameje med den tidligere medinteressent i H1 I/S. Købet skete af hensyn til muligheden for at udvide virksomheden. Ejendommen X1-vej 21 blev opdelt i 8 ejerlejligheder i 1985, i hvilken forbindelse der afholdtes udgifter med 91.014 kr. samt forbedringsudgifter med 188.440 kr. Klageren overtog samme år medinteressentens andel af de to erhvervslejligheder, som han herefter har ejet 100%. De andre 6 ejerlejligheder blev solgt, og klageren har medregnet fortjeneste herved i den skattepligtige almindelige indkomst.

I 1985 overtog klageren som ufyldestgjort panthaver ejendommen X2-vej 336 på tvangsauktion. Formålet var at sikre det sælgerpantebrev, som klageren modtog ved det oprindelige salg i 1977. X2-vej 336 blev solgt i 1985, men som led i salget måtte klageren tage en anden ejendom, X3-vej 54, i bytte. Denne ejendom blev videresolgt i 1985.

Ligeledes i 1985 overtog klageren som ufyldestgjort panthaver ejendommen X4-vej 136, som blev videresolgt samme år.

Skatteankenævnet har anset klageren for næringsskattepligtig i henhold til statsskattelovens §4 af fortjenester ved salg af 1 ejerlejlighed i 1994 og 2 ejerlejligheder i 1995 i ejendommen X1-vej 19. Da klageren ikke har indsendt avanceopgørelse som næringsskattepligtig, er fortjenesterne opgjort skønsmæssigt.

Ved afgørelsen har skatteankenævnet henset til, at klageren ved købet i 1982 af ejendommen X1-vej 19 drev ejendomsmæglervirksomhed, og at han i væsentligt omfang før og efter købet af X1-vej 19 har handlet ejendomme for egen regning, som er selvangivet som næringssalg. Bl.a. er fortjeneste, herunder kursavancer på pantebreve, ved salg i 1985 af X2-vej 336, X3-vej 54 og X4-vej 156 selvangivet som almindelig skattepligtig indkomst, hvilket også gælder de 6 ejerlejligheder i X1-vej 21, som blev solgt i 1985.

Klageren har efter skatteankenævnets opfattelse ikke afkræftet næringsformodningen, selv om han er ophørt med ejendomsmæglervirksomhed 1989 og har ejet ejendommen siden 1982.

...

Subsidiært har revisoren nedlagt påstand om, at beskatning af avancerne ved salg af ejerlejlighederne skal ske efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, idet klageren ophørte med at drive næring med fast ejendom i 1978, hvor han startede eget ejendomsmæglerfirma. Efter dette tidspunkt har han alene i ekstraordinære situationer handlet fast ejendom, idet han i perioden 1978-1988 ud over ejendomme til egen beboelse alene har solgt de 3 ejendomme, han købte for at sikre sine sælgerpantebreve. Pantebrevene var erhvervet i forbindelse med klagerens salg af private boliger.

Skillelinien går således efter revisorens opfattelse i 1978, og da ejendommene X1-vej 19 og 21 er anskaffet i 1982, er de ikke omfattet af næringsvirksomhed. Salget af de 6 ejerlejligheder i nr. 21 i 1985 skyldtes udelukkende, at interessentskabet med medejeren blev opløst. Klageren blev i den forbindelse eneejer af de to erhvervslejligheder i ejendommen, og handlerne medførte ikke kontant afregning mellem parterne. Det forhold, at fortjenester i tidligere år er indtægtsført skattemæssigt, er ikke udtryk for, at klageren har selvangivet fortjenesterne som næringsindkomst, og er i øvrigt i henhold til praksis uden betydning. Klageren blev ikke anset for næringsskattepligtig af skatteankenævnet af et ejendomssalg i 1987, og klageren har ikke siden da solgt ejendomme ud over de af denne sag omfattede ejerlejligheder.

Revisoren har anført, at bevisbyrden for næring påhviler skattemyndighederne, ligesom bevisbyrden i en tabssituation påhviler skatteyderen. Han her herved henvist til Vestre Landsrets dom af 17. april 1996 (TfS 1996.421), hvor sagsøgeren ikke kunne løfte bevisbyrden for næring. Han mener, at sagen er fuldt sammenlignelig med klagerens situation, idet betingelserne for næring må være ens i begge situationer.

Revisoren har endvidere henvist til Østre Landsrets dom af 30. september 1996 (TfS 1996.726), som han også mener er sammenlignelig, bortset fra at salget af den pågældende ejendom skyldtes samlivsophævelse.

Til støtte for den subsidiære påstand har revisoren i anden række gjort gældende, at såfremt klageren anses for næringsdrivende med ejendomme, er den omhandlede ejendom ikke omfattet af næringsvirksomheden, idet den er erhvervet som anlægsaktiv. Han erhvervede ejendommene X1-vej 19 og 21 i forbindelse med en kollegas dødsfald og har i en lang årrække benyttet ejendommene til sin virksomhed. Endvidere har han fra 1987 til 1991 successivt haft bolig i to af lejlighederne i nr. 19 og derefter i en af stuelejlighederne i nr. 21 indtil 1996.

Revisoren har endvidere anført, at klageren ved købet af X1-vej 19 og 21 som noget sekundært havde det langsigtede mål at sikre sin pension, og at de i 1994 og 1995 foretagne salg af i alt 3 ejerlejligheder er sket på et tidspunkt, hvor klageren var gået på efterløn, og havde brug for et supplement hertil. Ifølge praksis tillægges de konkrete omstændighederne ved salget stor betydning, jf. TfS 1996.726, og desuden var ejendommene ikke naturlige salgsobjekter på grund af deres karakter og størrelse, ligesom salg af ejerlejlighederne ikke kunne påregnes som følge af lejelovgivningen.

Endvidere bekræfter den lange besiddelsestid fra 1982 til 1994/95 efter revisorens opfattelse, at ejendommene blev erhvervet som anlægsaktiver. Han har herved henvist til Landsskatterettens afgørelser i TfS 1995.508 og TfS 1995.468. Dette fremgår også af det forhold, at klageren undlod at sælge den sidste lejlighed, der blev ledig i 1996, da han ikke havde brug for yderligere supplement til efterlønnen.

Endelig har revisoren som sin mest subsidiære påstand anført, at der bør foretages en korrekt opgørelse af avancerne, som er foretaget skønsmæssigt af skattemyndighederne.

Landsskatteretten skal udtale

...

For så vidt angår sagens realitet, lægger retten efter det oplyste til grund, at klageren er omfattet af en næringsformodning, der indebærer, at køb og salg af fast ejendom anses for omfattet af næringsvirksomhed, med mindre næringsformodningen kan afkræftes for den enkelte ejendom. Der er herved lagt vægt på, at klageren såvel personligt som gennem et ejendomsaktieselskab har drevet næringsvirksomhed med fast ejendom. Den omstændighed, at klageren i 1978 påbegyndte virksomhed som ejendomsmægler, ses ikke at udelukke næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, hvilket underbygges af klagerens efterfølgende køb og salg af ejendomme. Den omstændighed, at nogle ejendomme er købt med henblik på at sikre klagerens pantebreve i de pågældende ejendomme, findes ikke at kunne medføre, at disse ejendomme ikke skal anses for erhvervet i næring, da formålet med erhvervelsen må formodes at være en fortjeneste ved videresalg.

Uanset det kan lægges til grund, at klageren har haft en vis anlægshensigt med erhvervelsen af ejendommen X1-vej 19, må dette formål anses for underordnet i forhold til muligheden for at udstykke og sælge beboelseslejlighederne i ejendommen, og da der ikke er oplyst omstændigheder omkring salget, som kan føre til et andet resultat, finder retten, at næringsformodningen ikke er afkræftet for så vidt angår de i 1994 og 1995 afhændede ejerlejligheder i X1-vej 19. Der er herved tillige henset til, at klageren først 5 år efter erhvervelsen flyttede sin bolig til en af lejlighederne i X1-vej 19, hvorfor der ikke kan støttes ret på praksis vedrørende ejertid for ejendomme erhvervet til egen, varig beboelse.

Da næringsavancen er opgjort skønsmæssigt, finder retten at kunne tiltræde revisorens mest subsidiære påstand om, at klageren skal have mulighed for at fremsende dokumentation til brug for avanceopgørelsen.

Herefter bestemmes

Indkomståret 1994

Personlig indkomst

Fortjeneste ved salg af ejerlejlighed anses for næringsavance.
Den talmæssige opgørelse foretages af den kommunale skattemyndighed.

Indkomståret 1995

Personlig indkomst

Fortjeneste ved salg af 2 ejerlejligheder anses for næringsavance.
Den talmæssige opgørelse foretages af den kommunale skattemyndighed.

..."

Sagsøgeren har under denne sag nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren ikke skal beskattes som næringsdrivende efter statsskatteloven ved salg af ejerlejligheder i indkomstårene 1994 og 1995, men derimod efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Det fremgår af sagen, at ejendommene X1-vej 19 og 21 i 1982 var indrettet med 2 butikker i stueetagen. Fra stueetagen var der endvidere selvstændig opgang til ejendomsmæglerkontoret, som var beliggende på 1. sal. På 1. sal var der i øvrigt en beboelseslejlighed og på 2. og 3. sal yderligere 6 beboelseslejligheder.

Sagsøgeren og NT, der var den kollega, som tidligere alene havde drevet ejendomsmæglervirksomhed fra X1-vej 1921, har den 15. marts 1982 underskrevet følgende erklæring:

"...

Imellem A og NT, er der enighed om at oprette et samarbejde om en fælles mæglerforretning.

1. 

Forretningen skal såvidt muligt foregå fra H2's nuværende lokaler i X1-vej 21 og 19.

 

2. 

Forretningen sker om muligt i begges navne og om muligt under medlemskabet i REDU.

 

3. 

Begge parter forpligter sig til principielt at bruge deres arbejdsindsats 100% på mæglervirksomheden.

 

...

 

6. 

Samtlige salærindtægter og andre indtægter, der vedrører forretningen indtægtsføres i forretningen.

 

7. 

Samtlige nødvendige og direkte henførbare omkostninger til forretningens drift udgiftsføres.

 

...

 

9. 

Overskud eller underskud deles ligeligt mellem parterne og føres over mellemregningskonto, der forrentes med alm. kassekreditforrentning.

 

...

 

11. 

Samarbejdsaftalen kan opsiges af enhver af parterne med 6 måneders varsel. NT har i så fald fortrinsret til kontoret i X1-vej 21 og A til lokalerne i X1-vej 19.

 

12. 

Ved ophør opgøres mellemværendet af selskabets revisor og evt. tilsvar, positiv eller negativ udlignes kontant.

          

13. 

Begge parter har herefter ret til omgående at videreføre deres selvstændige forretninger med ret til alm. konkurrence på samtlige de i fællesforretningen værende emner i kommission, medmindre enkelte klienter ikke ønsker dette.

..."

Ved lejekontrakt af 10. marts 1982 udlejede H2 A/S pr. 1. april 1982 de lokaler i X1-vej 19-21, hvorfra der blev drevet ejendomsmæglerforretning, til sagsøgeren. Den årlige leje var 48.000 kr., og det fremgår blandt andet af kontrakten, at den indvendige vedligeholdelse påhvilede udlejer.

Sagsøgeren, henholdsvis sagsøgeren og SK overtog ejendommene X1-vej 19 og 21 den 1. december 1982.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han er uddannet værktøjsmager. I 1963 etablerede han selvstændig ejendomsmæglervirksomhed. Han solgte især grunde, og der var kun tale om formidling. Det er dog rigtigt, at han også var involveret i et ejendomsselskab, som blev likvideret i 1975. Selskabet opførte nogle få præfabrikerede rækkehuse, som blev solgt. Han ophørte som ejendomsmægler i 1975, da han fik arbejde som driftsleder på et bådværft. Da værftet samme efterår fik økonomiske problemer, opsagde han stillingen og startede i 1976 H1 I/S sammen med vekselerer SK, der gennem nogle selskaber handlede med fast ejendom. Ejendomskontoret beskæftigede sig hovedsageligt med formidling af disse ejendomme. Da virksomheden i 1976 kun gav et ubetydeligt overskud, påbegyndte han den 1. maj 1977 igen selvstændig ejendomsmæglervirksomhed, som han drev fra sin private bolig. I 1980 indledte han samarbejde med NT, som var blevet syg. Ejendommen X1-vej 19-21 ejedes af H2 A/S, som NT kontrollerede. Som det fremgår af hensigtserklæringen af 15. marts 1982 etablerede de på dette tidspunkt fælles mæglerforretning på denne adresse. Sagsøgeren fik samtidig lejekontrakt på kontorlokalerne. NTs sygdom forværredes imidlertid og samarbejdet kom derfor ikke til at fungere. Senere samme år - i 1982 - blev der indgivet begæring om tvangsauktion over X1-vej 19 og 21, og han købte i den forbindelse X1-vej 19 og sammen med SK også X1-vej 21. Han valgte at købe, da han var nervøs for, at lejekontrakten ikke kunne opretholdes over for en ny køber af ejendommen, og han mente således ikke, at lejekontrakten på kontorlokalerne var tilstrækkelig sikkerhed for ham. I 1983 udlejede han kontorlokalerne til G1 og flyttede ejendomsmæglervirksomheden ned i nogle lokaler i stueetagen, hvor der tidligere havde været butik. G1 opsagde imidlertid lejemålet i 1991, og disse lokaler blev herefter opdelt i 3 ejerlejligheder. Forinden havde han i 1987 flyttet sin bopæl til lejligheden X1-vej 19, 2. sal, og da lejligheden på 3. sal senere blev ledig, flyttede han hertil. Også inden 1987 havde han boet i en periode i en lejlighed i ejendommen. I 1985 opdelte han og SK X1-vej 21 således, at sagsøgeren blev ejer af kontorlokalerne, medens SK blev ejer af boligdelen. I 1989 ophørte han med at drive ejendomsmæglervirksomhed, og i 1993 gik han på efterløn. Ejendommen skulle være hans pension, og han solgte de 3 ejerlejligheder i 94 og 95 på grund af økonomiske vanskeligheder. Ejendommene X2-vej 336, X3-vej 54 og X4-vej 136 har han alene købt og solgt for at begrænse sit tab som panthaver.

SK har som vidne forklaret, at han sammen med sagsøgeren i 1976 oprettede H1 I/S. Samarbejdet med sagsøgeren ophørte efter nogen tid, og han husker ikke, hvorledes det da stod til med økonomien i interessentselskabet. Han købte i 1982 ejendommen X1-vej 21 sammen med sagsøgeren. Han husker ikke nærmere om baggrunden herfor, men for hans eget vedkommende var der tale om en investering. I 1985 overtog han selv beboelseslejlighederne, som han senere solgte.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at han ved erhvervelsen af ejendommen X1-vej 19 i 1982 alene arbejdede som ejendomsmægler og således ikke drev næring med køb og salg af ejendomme. I anden række har sagsøgeren gjort gældende, at ejendommen ikke er erhvervet som led i næringsvirksomheden. Sagsøgerens hovedformål med købet var at drive mæglervirksomhed fra ejendommen. Hertil kom, at formålet med ejendomserhvervelsen var at sikre egen bolig samt at sikre sin pensionisttilværelse. Købet af ejendommene er således sket i anlægsøjemed. Dette støttes tillige af, at han først afstod de 3 ejerlejligheder i 1994 og 95 efter at være gået på efterløn i 1993, og at årsagen til salgene var sagsøgerens økonomiske vanskeligheder.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand om frifindelse gjort gældende, at sagsøgeren var næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, da han i 1982 erhvervede ejendommen. Sagsøgeren deltog frem til 1978 både i et selskab og et interessentskab, som købte og solgte fast ejendom for egen regning, og i 1982, da sagsøgeren drev virksomhed som ejendomsmægler, købte han også X1-vej 21 sammen med SK, som selv drev næring med ejendomshandel. I 1985 overdrog sagsøgeren endvidere sin andel af 6 lejligheder i sidstnævnte ejendom til SK, ligesom han samme år med fortjeneste købte og solgte yderligere 3 ejendomme. Sagsøgte har endvidere gjort gældende, at sagsøgeren ikke har afkræftet formodningen for, at ejendommen X1-vej 19 er erhvervet som led i denne næringsvirksomhed. Ejendommen blev erhvervet sammen med naboejendommen, og sagsøgerens ejertid og oplysningerne om ejendommens anvendelse udgør ikke sådanne særlige omstændigheder, som kan afkræfte den nævnte formodning.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at sagsøgeren i en periode frem til 1975 var aktionær i et selskab, som opførte og solgte nogle rækkehuse. I 1976-77 var han endvidere aktiv deltager i H1 I/S, der ligeledes drev virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Efter købet af ejendommene X1-vej 19 og 21 - der da var indrettet med 3 lejligheder til erhverv og 7 lejligheder til beboelse - købte og solgte sagsøgeren endvidere i 1985 ejendommene X2-vej 336, X3-vej 54 og X4-vej 136. Uanset at de sidste ejendomme blev købt for at opnå dækning på nogle pantebreve, som sagsøgeren havde erhvervet, finder landsretten efter det foreliggende, at sagsøgeren på tidspunktet for købet af X1-vej 19 - hvor han drev virksomhed som ejendomsmægler - også må betragtes som næringsdrivende med hensyn til køb og salg af fast ejendom.

Inden sagsøgeren erhvervede X1-vej 19 og 21 havde han sikret sig lejekontrakt på de lokaler, som blev anvendt af ejendomsmæglervirksomheden, og han flyttede først i 1987 mere varigt til en lejlighed i ejendommen. Landsretten finder derfor ikke - heller ikke ved de øvrige omstændigheder, som sagsøgeren har anført - at han har godtgjort, at han erhvervede X1-vej 19 som anlægsinvestering. Landsretten tager herfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale til sagsøgte med 25.000 kr.