Parter
A
(advokat Hans Henrik Skjødt)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Jakob Krogsøe)
Afsagt af landsdommerne
Knud Knudsen, Kaspar Linkis og Hanne Kjærulff (kst)
Under denne sag, der er anlagt den 17. december 2001, har sagsøgeren, A, over for sagsøgte, Skatteministeriet, nedlagt følgende påstande:
- Sagsøgerens skatteansættelse for indkomståret 1997 nedsættes med 88.362 kr., subsidiært med 76.469 kr.
- Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens restskatter for indkomstårene 1991 til 1993 incl. årligt tilskrevne renter pr. 1. januar 2002 er nedbragt til 70.273 kr.
Sagsøgte har påstået frifindelse over for sagsøgerens påstand 1 og afvisning over for sagsøgerens påstand 2, der er fremsat i sagsøgerens replik af 22. marts 2002.
Parterne har udvekslet processkrifter om afvisningsspørgsmålet, der herefter er udskilt til særskilt behandling og afgørelse, jf. retsplejelovens § 253, stk. 1 og 2.
Over for sagsøgtes påstand om afvisning har sagsøgeren påstået sagen fremmet i realiteten.
Sagens omstændigheder
Sagsøgeren fik i 1995 af skatteforvaltningen henstand med betaling af en skattegæld for indkomstårene 1992-1993 i anledning af en af ham indgivet klage over skattemyndighedernes ansættelser. Skattegælden hidrørte fra sagsøgerens deltagelse i et såkaldt 10-mandsprojekt.
Ved Landsskatterettens kendelse af 19. september 2001 blev en afgørelse truffet af Skatteankenævnet vedrørende ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 stadfæstet. Ved afgørelsen blev sagsøgeren - med henvisning til bestemmelsen i ligningslovens § 17 A - nægtet fradrag i indkomstopgørelsen af et beløb på 88.362 kr., der vedrørte henstandsbetingede renteudgifter af den ovennævnte skattegæld. Denne kendelse fra Landsskatteretten er baggrunden for nærværende sagsanlæg og den af sagsøgeren fremsatte påstand 1.
I replik af 22. marts 2002 nedlagde sagsøgeren påstand 2. Påstanden er ifølge sagsøgerens replik nedlagt med henblik på at få afgjort et modregningsspørgsmål i relation til sagsøgerens løbende betaling af restskatter via overskydende skat. Sagsøgeren har i supplerende processkrift af 27. maj 2002 om påstand 2 præciserende anført, at han ikke er afskåret fra at inddrage den modregning, der er foretaget af skattemyndighederne for så vidt angår den overskydende skat, der er opgjort for indkomståret 1997.
Sagsøgeren har tidligere påklaget spørgsmålet om skattemyndighedernes modregningsadgang til Told- og Skattestyrelsen.
Den 17. december 1996 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse i anledning af en klage fra sagsøgeren over dækningsrækkefølgen ved modregning for indkomståret 1995. Styrelsen meddelte, at den af skattemyndighederne anvendte modregningsmetode var i overensstemmelse med kildeskattelovens § 62, stk. 3, og at man ikke kunne imødekomme en anmodning fra sagsøgeren om afskrivning på hovedstolen forinden afskrivning på morarenterne.
I skrivelse af 11. august 1998 til Told- og Skattestyrelsen anmodede cand. jur. SG, der på dette tidspunkt var ansat hos R1 Statsautoriserede Revisorer, på vegne sagsøgeren styrelsen om at revurdere en afgørelse truffet den 13. maj 1998. Ved denne afgørelse, der ligeledes vedrørte indkomståret 1995, havde styrelsen på ny meddelt afslag på en anmodning fra sagsøgeren om at afskrive på hovedstolen før afskrivning på renter.
Den 18. februar 1999 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at man fortsat ikke kunne imødekomme sagsøgerens anmodning. I afgørelsen er følgende anført:
"...
Styrelsen har på ny gennemgået Deres klient sag, men kan ikke komme til andet resultat end det anførte i afgørelsen af 13. maj 1998.
I Deres brev anfører De bl.a. at den foretagne modregning strider imod princippet om, at kreditors valg af modregningsrækkefølge ikke må forringe debitors stilling.
Styrelsen kan i den forbindelse henvise til afgørelsen af 17. december 1996 som er tilsendt Deres klient, hvori bl.a. er anført, at der i Deres klients situation er tale om en tvungen modregning, som ToldSkat automatisk foretager i forbindelse med årsopgørelsen i de tilfælde, hvor der på samme årsopgørelse både opkræves morarenter og fremkommer overskydende skat.
Det følger af kildeskattelovens § 62, stk. 3, sidste pkt., at forinden tilbagebetaling af overskydende skat finder sted, modregnes eventuelle restancer af personlig skat med påløbne morarenter. Der er således tale om en lovbestemt modregningsadgang, hvorefter de almindelige modregningsbetingelser om fordringernes frigørelsestid m.v. er fraveget.
Bestemmelsens formulering har betydet, at opkrævningssystemet er opbygget således, at der ved hver årsopgørelse "gøres op" med renter af restancer, inden en overskydende skat afskrives på hovedstolen.
Styrelsen kan således ikke imødekomme Deres anmodning om afskrivning på hovedstolen, forinden afskrivning på morarenterne.
Styrelsen kan dog oplyse, at der er truffet en principbeslutning om i fremtiden at ændre praksis vedrørende henstandsbelagte renter.
...
Afgørelsen kan indbringes for domstolene inden 3 måneder fra dato jævnfør skattestyrelseslovens § 31, stk. 3
..."
Ved skrivelse af 13. oktober 1999 til Told- og Skattestyrelsen klagede cand. jur. SG, der på dette tidspunkt var skattechef i R2 Revision, på vegne sagsøgeren over dækningsrækkefølgen ved modregning for indkomståret 1997 på tilsvarende måde, som det tidligere var sket vedrørende indkomståret 1995.
Told- og Skattestyrelsen besvarede i skrivelse af 8. juni 2000 henvendelsen således:
"Told- og Skattestyrelsen har modtaget Deres brev af 13. oktober 1999, hvori De bl.a. klager over, at den for 1997 opgjorte overskydende skat for A fortrinsvis er anvendt til modregning i renter af restskat for tidligere år.
Styrelsen må i den forbindelse henvise til vores brev af 18. februar 1999 hvori vi redegjorde for problemstillingen. Vi kan oplyse, at der nu er truffet beslutning om, at der for indkomståret år 2000 og fremover er ændret praksis vedrørende henstandsbelagte renter, således at henstandsbelagte renter oplyses i et felt på årsopgørelsen, uden at rentebeløbet opkræves.
Styrelsen er enig i, at en række skatteydere i Deres klients situation ender med en højere restskat med systemets nuværende indretning, end hvis der løbende havde været afskrevet efter den obligatorisk retlige dækningsrækkefølge. Styrelsen overvejer derfor, om og i givet fald hvordan der kan tages højde herfor ved den endelige afregning efter afslutningen af de materielle skattesager.
..."
Den 27. juni 2000 skrev cand. jur. SG, der på dette tidspunkt var direktør i R3 ApS, på vegne sagsøgeren følgende til Told- og Skattestyrelsen:
"I fortsættelse af ToldSkats brev af 8.6.2000 samt telefonsamtale ... skal jeg oplyse, at A er indstillet på at afvente udfaldet af styrelsens overvejelser i anpartssagerne. Jeg kan endvidere oplyse, at A på trods af en stor indbetaling i 1998 og 1999 fortsat skylder lidt over kr. 100.000, som der fortsat er ydet henstand med."
Den 26. november 2001 skrev cand.jur. SG, der på dette tidspunkt stadig var direktør i R3 ApS, på vegne sagsøgeren følgende til Told- og Skattestyrelsen:
"I fortsættelse af brev herfra af 27.06.2000 skal jeg venligst bede styrelsen oplyse, hvorvidt man har afsluttet overvejelserne vedrørende modregningsrækkefølge ved overskydende skat i relation til anpartssagerne."
Det er under sagens behandling i landsretten oplyst, at de i skrivelsen af 8. juni 2000 fra Told- og Skattestyrelsen omtalte materielle skattesager og de i skrivelsen af 26. november 2001 fra sagsøgeren omtalte anpartssager drejer sig om de såkaldte 10-mandsprojekter.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at skattemyndighedernes modregning af overskydende skat for indkomståret 1997 i sagsøgerens restskat er en selvstændig forvaltningsakt, der kan påklages. Sagsøgeren er berettiget til i denne sag at inddrage prøvelsen af klage af 13. oktober 1999 til Told- og Skattestyrelsen over modregning, da der er forløbet mere end 6 måneder efter klagens indbringelse for styrelsen, som er endelig administrativ instans, jf. skattestyrelseslovens § 31, stk. 2. Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 8. juni 2000 må forstås således, at man vil træffe endelig afgørelse angående den indgivne klage, når styrelsens overvejelser er afsluttet, hvilket afventer nogle materielle skattesager (10-mandsprojekter) for domstolene. Det bestrides derfor, at der er truffet en endelig afgørelse den 8. juni 2000. Sagsøgte reagerede endvidere ikke på sagsøgerens efterfølgende skrivelser af 27. juni 2000 og 26. november 2001.
En sag vedrørende dette spørgsmål skal anlægges ved landsretten som 1. instans, jf. skattestyrelseslovens § 33, stk. 1. Inddragelse af ovennævnte prøvelse er sket på et tidligt tidspunkt under sagens skriftlige forberedelse, hvorved sagsøgte har mulighed for at varetage sine interesser. Påstanden vedrører endvidere et spørgsmål, som har en klar sammenhæng med den af sagsøgeren nedlagte påstand 1. En nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt tab for sagsøgeren.
Sagsøgte har til støtte for påstanden om afvisning af påstand 2 gjort gældende, at sagsøgeren med sin påstand 2 har indbragt Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 8. juni 2000, hvilken indbringelse af afgørelsen er sket for sent i henhold til skattestyrelseslovens § 31, stk. 3. Styrelsen har ved skrivelse af 8. juni 2000 truffet en endelig administrativ afgørelse, der skulle være indbragt af sagsøgeren inden for 3 måneder regnet fra den 8. juni 2000 i medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 3. Det har sagsøgeren ikke gjort, og han er derfor afskåret fra nu at indbringe afgørelsen. Det bestrides således, at styrelsen - som hævdet af sagsøgeren - ikke har truffet afgørelse vedrørende sagsøgerens klage af 13. oktober 1999. Det fremgår udtrykkeligt af styrelsens skrivelse af 8. juni 2000, at det er en besvarelse af sagsøgerens klage af 13. oktober 1999. Da denne klage imidlertid vedrører det samme spørgsmål, som sagsøgeren har klaget over flere gange tidligere og modtaget afgørelser om, henviste styrelsen derfor i sin af afgørelse af 8. juni 2000 til den tidligere afgørelse af 18. februar 1999. Styrelsens skrivelse af 8. juni 2000 udgør en endelig og administrativ afgørelse af sagsøgerens klage af 13. oktober 1999. Det af styrelsen afslutningsvis anførte i afgørelsen af 8. juni 2000 er uden betydning for bedømmelsen af, at der er truffet en endelig afgørelse vedrørende dækningsrækkefølgen og det spørgsmål, som sagsøgeren nu har søgt indbragt ved den nye påstand 2 i replikken. Sagsøgeren kan derfor ikke berettiget hævde, at der ikke foreligger en afgørelse på linie med de foregående afgørelser, og sagsøgeren har været bekendt med, at der gjaldt en lovbestemt frist for indbringelse af afgørelsen for domstolene. Sagsøgeren har derfor ikke mulighed for at benytte overspringsreglen i skattestyrelseslovens § 31, stk. 2, der har som forudsætning, at der ikke er truffet en endelig administrativ afgørelse. Da sagsøgeren således har indbragt afgørelsen for sent i medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 3, og da der ikke foreligger omstændigheder, der kan begrunde en suspension af denne frist, skal sagsøgerens påstand 2 afvises.
Sagsøgerens øvrige anbringender og indsigelser bestrides i sin helhed, herunder at sagsøgerens påstand vedrører et spørgsmål, som har en klar sammenhæng med den af sagsøgeren nedlagte påstand 1, og at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for sagsøgeren.
Landsrettens bemærkninger
Landsretten finder, at Told- og Skattestyrelsen i skrivelsen af 8. juni 2000 forholdt sig til sagsøgerens klage af 13. oktober 1999 over dækningsrækkefølgen ved modregning for indkomståret 1997 ved at henvise til styrelsens tidligere skrivelse af 18. februar 1999 til sagsøgeren. Ved denne skrivelse, der vedrørte indkomståret 1995, traf styrelsen afgørelse om en identisk problemstilling, hvorved sagsøgeren ikke fik medhold i en tilsvarende klage. Sagsøgerens repræsentant, SG, var bekendt med indholdet af denne afgørelse, der var nærmere begrundet, og hvori der var meddelt klagevejledning i overensstemmelse med skattestyrelseslovens § 31, stk. 3.
Told- og Skattestyrelsens henvisning til sin tidligere afgørelse må derfor naturligt forstås således, at sagsøgeren ved styrelsens skrivelse af 8. juni 2000 ikke fik medhold i klagen af 13. oktober 1999. Under hensyn til sammenhængen mellem styrelsens skrivelser af 8. juni 2000 og 18. februar 1999 findes kravene til begrundelse og orientering om klagevejledning endvidere at være tilstrækkelig opfyldt.
Told- og Skattestyrelsens skrivelse af 8. juni 2000 har således karakter af en endelig administrativ afgørelse af sagsøgerens klage af 13. oktober 1999 og en samtidig orientering til sagsøgeren dels om praksisændringen fra og med indkomståret 2000, dels om styrelsens overvejelser om efter afslutningen af de materielle skattesager eventuelt at tage særlige hensyn til skatteydere i sagsøgerens situation. Indholdet af skrivelserne af 27. juni 2000 og 26. november 2001 fra sagsøgerens repræsentant, der alene ses at relatere sig til de nævnte overvejelser i styrelsen, kan ikke fratage styrelsens skrivelse af 8. juni 2000 karakteren af en endelig administrativ afgørelse af sagsøgerens klage.
I medfør af skattestyrelseslovens § 31, stk. 3, der er en absolut fristregel, kan en endelig administrativ afgørelse ikke indbringes for domstolene senere end 3 måneder efter, at afgørelsen er truffet.
Da fristen i skattestyrelseslovens § 31, stk. 3, er overskredet, tager landsretten afvisningspåstanden til følge.
T h i b e s t e m m e s
Påstand 2 fremsat i sagsøgerens replik af 22. marts 2002 afvises.