Parter

H1
(Advokat Carsten Pals)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Ole Dybdahl og Nanna Blach (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 28. februar 2002, har det sagsøgende selskab, H1, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst for skatteåret 1996/1997 nedsættes med 187.709 kr. til 43.806 kr., at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1996 nedsættes med 626.233 kr. til 0 kr., at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 nedsættes med 162.487 kr. til 0 kr., og at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1998 nedsættes med 899.856 kr. til 0 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt det sagsøgende selskab må anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, således at selskabets fortjeneste ved salg af en ejerlejlighed skal beskattes efter statsskattelovens § 4, litra a, og § 5, litra a, og ikke efter ejerlejlighedsavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven.

Sagens omstændigheder

Den 30. november 2001 afsagde Landskatteretten følgende kendelse vedrørende det sagsøgende selskab:

"Sagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteår 1996/1997
Skattepligtig indkomst
Fortjeneste ved salg af ejerlejlighed anset for skattepligtig, jf. statsskattelovens §§ 4, litra a og 5 litra a	549.565 kr.
Selvangiven indkomst, 43.806 kr., herefter forhøjet til 593.462 kr., og efter modregning af underskud fra tidligere indkomstår, -361.917 kr., udgør den skattepligtige indkomst, 231.515 kr., hvorefter der ikke er yderligere underskud til fremførsel efter bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 1
Indkomståret 1996
Skattepligtig indkomst
Som konsekvens af foretagen forhøjelse af indkomsten for indkomståret 1995 har selskabet ikke skattemæssige underskud til modregning efter ligningslovens §15, stk. 1, og selvangiven skattepligtig indkomst, 0 kr., forhøjet til	626.223 kr.
Indkomståret 1997
Skattepligtig indkomst
Som konsekvens af foretagen forhøjelse af indkomsten for indkomståret 1995 har selskabet ikke skattemæssige underskud til modregning efter ligningslovens § 15, stk. 1, og selvangiven skattepligtig indkomst, 0 kr., forhøjet til	162.487 kr.
Indkomståret 1998
Skattepligtig indkomst
Som konsekvens af foretagen forhøjelse af indkomsten for indkomståret 1995 har selskabet ikke skattemæssige underskud til modregning efter ligningslovens § 15, stk. 1, og selvangiven skattepligtig indkomst, 0 kr., forhøjet til	899.856 kr.

Sagen har været forhandlet med selskabets hovedaktionær på Landsskatterettens kontor. Selskabets repræsentant har endvidere haft adgang til at udtale sig for retten under et retsmøde.

Det er over for Landsskatteretten oplyst, at selskabet er stiftet i 1973 som et skuffeselskab, men at selskabet først har påbegyndt erhvervsmæssig virksomhed i 1977, i forbindelse med at selskabet har erhvervet ejendommen beliggende Nordsjælland. Ejendommen var på tidspunktet for anskaffelsen udstykket i ejerlejligheder.

Ejendommen i Nordsjælland havde på anskaffelsestidspunktet ca. 30 udlejede restejerlejligheder, som selskabet løbende har solgt efterhånden som lejerne er fraflyttet.

Af årsregnskabet for 1995 fremgår, at "selskabets hovedaktivitet er udlejning og salg af lejligheder." Selskabet har over en periode på 15 år solgt ca. 20 ejerlejligheder med fortjeneste. Fortjenesten, der ifølge regnskaberne er opgjort på baggrund af de nominelle værdier, er for hvert enkelt salg medregnet i den skattepligtige indkomst.

Advokaten har over for Landsskatteretten oplyst, at selskabets væsentligste virksomhed siden anskaffelsen af ejendommen har været at besidde den nævnte ejendom, og at ejerlejlighederne er blevet solgt efterhånden, som de er blevet lediggjort. I september 1999 har der været 10 - 12 lejligheder tilbage.

Selskabet har endvidere ultimo 1988 anskaffet en andel på 50% af ejerlejligheden i København. Baggrunden for erhvervelsen var, at selskabet havde uanvendte investeringsfondshenlæggelser, som man ønskede at anvende i forbindelse med denne ejerlejlighed, der var afskrivningsberettiget. Formålet med erhvervelsen var at udleje ejerlejligheden som motionsinstitut, og at beholde denne som en anlægsinvestering. Selskabets medinvestor havde interesser i selskabet G1 ApS, og det var en del af aftalen om erhvervelsen, at dette selskab skulle leje lokalerne.

Selskabets medejer blev i de følgende år økonomisk nødlidende, og selskabet måtte derfor overtage de øvrige 50% i 1991. Lejeren blev også økonomisk nødlidende og ejerlejligheden har herefter gennem årene været udlejet til andre motionsinstitutter, der imidlertid alle er blevet økonomisk nødlidende, hvorfor selskabet i 1994 har valgt at afstå ejerlejligheden.

Selskabsbeskatningen har ved den påklagede ansættelse forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med fortjeneste vedrørende salg af ejerlejlighed beliggende Kammerrådensvej 25, 2, th., 549.656 kr., efter bestemmelsen i statsskattelovens § 4, litra a, jf. § 5, litra a modsætningsvis.

Selskabsbeskatningen har herved henset til, at selskabet over en periode på 15 år har solgt ca. 20 ejendomme med fortjeneste. Fortjenesten, der er opgjort på baggrund af de nominelle værdier, er for hvert enkelt salg medregnet i den skattepligtige indkomst. Selskabet har herved anset sig som næringsdrivende med salg af fast ejendom, og derfor omfattet af statsskattelovens § 4, litra a, jf. § 5, litra a modsætningsvist. Efter skattemyndighedernes opfattelse er der ingen forhold i 1995, der kan begrunde en ændring heraf. Selskabet skal således fortsat opgøre fortjeneste/tab på baggrund af de nominelle værdier og ikke efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den påklagede ansættelse for skatteåret 1996/97, indkomståret 1996, indkomståret 1997 og indkomståret 1998 ændres i overensstemmelse med det selvangivne.

Advokaten har til støtte herfor bl.a. anført, at selskabets aktivitet på ingen måde kan betragtes som næring med handel med fast ejendom. Selskabet har gennem mere end 20 år alene foretaget to ejendomsinvesteringer, nemlig dels investeringen i Nordsjællandejendommen og dels investeringen i ejendommen i København, hvor der for begges vedkommende har været tale om anlægsinvesteringer.

Advokaten har videre anført, at salg af ejerlejligheder i omhandlede ejendom alene er foretaget, når lejlighederne er blevet ledige fra de hidtidige lejemål, hvilket som udgangspunkt ikke kan betragtes som næringsvirksomhed. Dette har støtte deri, at lovgiver har fundet det nødvendigt at udfærdige en særlig lov om sådan virksomhed, nemlig ejerlejlighedsavancebeskatningsloven, som indebærer det særlige system, at avancer ved salg af sådanne lejligheder er indkomstskattepligtig, medmindre der ikke er ophørt 5 lejemål i den skattepligtiges ejerlejlighedsportefølje inden for de seneste 5 år. Hvis virksomhed af denne karakter i sig selv var næring, havde der ikke været grundlag for at udforme den særlige ejerlejlighedsavancebeskatningslov.

Advokaten har endelig anført, at selskabets aktivitet på området har været yderst begrænset, idet selskabet alene har ejet en ejendom i Nordsjælland med 30 ejerlejligheder, hvilket ikke kan anses for næring. Ejendommen i København blev anskaffet for at investere uanvendte investeringsfondshenlæggelser. Ejendommen blev lejet ud før selskabet efter en periode på 6 år påny har afhændet ejendommen, hvilket heller ikke kan betegnes som næringsvirksomhed med handel med fast ejendom.

Advokaten har endelig anført, at det forhold, at selskabet har selvangivet avancerne som almindelig indkomst, skyldes, at selskabet anså sig for underkastet spekulationsbeskatning, og senere skyldes det, at betingelserne for undtagelse for indkomstbeskatning efter ejerlejlighedsavancebeskatningsloven ikke oprindeligt var opfyldt. Selskabet kunne eventuelt ved de ejendomsafståelser, der er gennemført i årene før 1995 også have undladt at lade sig indkomstbeskatte efter ejerlejlighedsavancebeskatningsloven, idet betingelserne for undtagelse herfra måske allerede på det tidspunkt var opfyldt. Selskabet var imidlertid ikke opmærksom herpå, men det forhold at selskabet ikke har benyttet sig af muligheden for undgåelse af almindelig indkomstbeskatning bør ikke efterfølgende komme selskabet til skade.

Told- og Skattestyrelsen har erklæret sig enig med Landsskatterettens kontorindstilling om stadfæstelse.

Told- og Skatteregionen har under retsmødet indstillet, at den påklagede ansættelse stadfæstes i overensstemmelse med kontorindstillingen, idet selskabet må anses at være næringsdrivende med fast ejendom. Regionen har til støtte herfor bl.a. anført det afgørende og første spørgsmål der må stilles for nærværende er, hvorvidt selskabet isoleret set må anses at have været eller blive næringsdrivende ved anskaffelsen af ejendommen, i hvilket tilfælde det slet ikke er nødvendigt at komme nærmere ind på ejerlejlighedsavancebeskatningsloven eller betingelserne deri. Det er utvivlsomt skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, om selskabet er næringsdrivende, men henset til at der for nærværende er tale om et investeringsselskab, der ifølge vedtægterne havde som formål "udlejning og salg af fast ejendom", ligesom selskabet de facto over en periode på 15 år har solgt ca. 20 ejendomme, hvor fortjenesten i alle tilfælde er opgjort og medregnet i årsregnskaberne og som skattepligtig indkomst efter nominelle værdier, må selskabet anses at være næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes efter bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4 og 5, litra a, jf. selskabsskattelovens § 8.

Ved næring forstås den varige og mere systematiske virksomhed en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner selv af betydelig karakter omfattes af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg, jf. TfS.1996.421. Fortjeneste ved salg af visse ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, beskattes i visse nærmere opregnede tilfælde efter reglerne i ejerlejlighedsavancebeskatningsloven, lov nr. 193 af 9. april 1986.

Det bemærkes indledningsvist, at selskabet ved et samlet køb har anskaffet ca. 30 udstykkede, men da udlejede, ejerlejligheder samt et vist antal garager, som er frasolgt løbende i forbindelse med lejernes fraflytning.

Efter et samlet konkret vurdering af det oplyste om selskabets vedtægtsbestemte formål, udlejning og salg af fast ejendom, hvilket formål er bekræftet af selskabets faktiske løbende aktivitet, sammenholdt med at selskabet ifølge årsregnskaberne gennem en periode på 15 år har opgjort og medregnet fortjenesten ved samtlige salg, ca. 20, på baggrund af nominelle værdier, finder Landsskatteretten, at selskabet må anses for at være næringsdrivende ved køb og salg af fast ejendom. Retten har videre henset til det oplyste om, at selskabets hovedaktionær har deltaget i andre selskaber, der har haft en lignende aktivitet. Det findes herefter at være med rette, at selskabet for indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97) er beskattet af den ved salget af ejerlejligheden beliggende i Nordsjælland, realiserende fortjeneste efter næringsreglerne i statsskattelovens §§ 4 og 5. Den påklagede ansættelse stadfæstes på dette punkt.

Som konsekvens heraf vil den påklagede ansættelse for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 ligeledes være at stadfæste for så vidt angår fremførsel af underskud .

..."

Af selskabets regnskaber for årene 1987-1994 fremgår, at "selskabets hovedaktiviteter er udlejning og salg af lejligheder".

Af selskabets årsregnskaber fremgår endvidere, at selskabet for indkomståret 1982, i hvilket ejendomsavancebeskatningsloven trådte i kraft, og til og med indkomståret 1993 som almindelig indkomst selvangav en fortjeneste på i alt 4.866.514 kr. ved salg af 12 lejligheder.

Af selskabets årsregnskaber for indkomstårene 1977 til og med 1987 fremgår blandt andet, at ejendommen i Nordsjælland i disse år havde samlede lejeindtægter på 3.687.295 kr., samlede ejendomsomkostninger på 2.980.624 kr., et samlet resultat af finansieringsvirksomhed på -993.310 kr. og samlede administrationsomkostninger på 351.488 kr., således at ejendommens samlede resultat for årene før skat og uden fortjeneste ved salg af ejerlejligheder udgjorde -638.127 kr. Af samme regnskaber fremgår endvidere, at den samlede fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i årene udgjorde 2.474.051 kr.

Af selskabets årsregnskaber for indkomstårene 1977 til og med 1999, i hvilken periode selskabet fra 1988 til 1994 tillige ejede ejerlejligheden i København, fremgår blandt andet, at selskabet i disse år havde samlede lejeindtægter på 8.462.327 kr., samlede ejendomsomkostninger på 6.919.641 kr., et samlet resultat af finansieringsvirksomhed på -3.029.926 kr., og samlede administrationsomkostninger på 1.148.398 kr., således at selskabets samlede resultat for årene før skat og uden fortjeneste ved salg af ejerlejligheder udgjorde -2.635.635.638 kr. [-2.635.638 kr.red] ekskl. posten "andet" på -1.370.773 kr. Af samme regnskaber fremgår endvidere, at selskabets samlede fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i årene udgjorde 7.256.841 kr.

Af agterskrivelser af 12. november 1981 fra Skatteforvaltningen vedrørende selskabets selvangivelser for henholdsvis skatteåret 1979/1980 og skatteåret 1981/82 fremgår, at direktoratet anså kursavance ved modtagne afdrag på pantebreve på henholdsvis 14.999 kr. og 252 kr. for skattepligtig indkomst. Ved skrivelser af 22. januar 1982 forhøjede direktoratet selskabets indkomst i overensstemmelse med agterskrivelserne.

Forklaringer

Der har under sagen været afgivet forklaring af MC.

MC har blandt andet forklaret, at han, der er advokat, i 1977 købte det sagsøgende selskab, som da var et skuffeselskab med det vedtægtsmæssige formål at drive investeringsvirksomhed, et formål, som ikke siden er ændret. Han købte selskabet, som han gennem alle årene har været direktør og eneejer af, med henblik på, at selskabet skulle købe ejendommen i Nordsjælland, idet han var opmærksom på, at skattemyndighederne kunne anse ejendommen for erhvervet i spekulationsøjemed, og han ønskede derfor ejendommen adskilt fra sin øvrige virksomhed. Selskabet købte ejendommen i 1977 for 5 mio. kr., som blev berigtiget ved overtagelse af prioritetsgæld på ca. 3 mio. kr. og kontant betaling af ca. 2 mio. kr., som han lånte selskabet, og hvoraf han konverterede halvdelen til aktiekapital. Ejendommen bestod oprindelig af 58 lejligheder, der var udstykket i ejerlejligheder. Den tidligere ejer havde solgt 28 lejligheder, og selskabet overtog således de resterende 30 beboelseslejligheder, der alle var udlejet. Selskabet har solgt lejlighederne, efterhånden som lejerne er fraflyttet, og i dag har selskabet 10 lejligheder tilbage. Salgene er til dels foregået igennem en lokal ejendomsmægler, men i flere tilfælde har ejendomsmægleren kun foretaget vurdering af lejlighederne, idet selskabet havde en venteliste med personer, der ønskede at købe ejerlejlighederne. Fortjeneste ved salg af lejlighederne blev oprindeligt selvangivet som almindelig indkomst, idet ejendommen var anskaffet i spekulationsøjemed. Også efter ikrafttrædelsen i 1982 af ejendomsavancebeskatningsloven fortsatte selskabet med at selvangive fortjeneste ved salg af ejerlejligheder som almindelig indkomst. Han vil dog tro, at han var bekendt med lovændringen, da den fandt sted, da fast ejendom gennem mange år har været et af hans specialer. Det var imidlertid først efter, at en ny revisor for selskabet i 1994 gjorde ham opmærksom på, at fortjeneste ved salg af ejerlejlighederne ikke skulle beskattes som almindelig indkomst, at selskabets indkomstopgørelse blev ændret. Kursavance ved afdrag på pantebreve blev ikke selvangivet for skatteårene 1979/1980 og 1981/1982. At skattevæsenet ændrede selvangivelsen på dette punkt, således at avancen blev indtægtsført som almindelig indkomst, har han formentlig ikke villet gøre til et større problem.

I 1988 købte det sagsøgende selskab og G2 ApS ejerlejligheden Strøget med 50% til hver. Baggrunden for det sagsøgende selskabs køb var selskabets uudnyttede investeringsfondshenlæggelser, som herved kunne anvendes, da ejerlejligheden var afskrivningsberettiget. Købet udviklede sig imidlertid til en katastrofe. Lejligheden blev udlejet til motionsinstituttet G1 ApS, som dog efter 1 år ophørte med at betale leje. Lejligheden blev herefter udlejet til et andet motionsinstitut, der kun betalte leje ganske få måneder. Da G2 ApS efterfølgende gik konkurs, købte det sagsøgende selskab i 1992 anpartsselskabets ejerandel af lejligheden. I de følgende 2 år lykkedes det ikke at udleje lejligheden, hvorfor selskabet i 1994 solgte denne. Selskabet havde et krav mod anpartsselskabet på 895.261 kr., som i regnskabet for 1991 blev hensat til imødegåelse af tab. Tabet blev ikke fratrukket skattemæssigt.

Det sagsøgende selskab har ikke ud over ejendommene i Nordsjælland og i København beskæftiget sig med køb og salg af fast ejendom.

Procedure

Det sagsøgende selskab har til støtte for sin påstand gjort gældende, at selskabet ikke kan anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og at gevinster ved salg af fast ejendom derfor skal beskattes efter de almindelige regler i ejendomsavancebeskatningsloven. Selskabet har siden 1977 alene foretaget to ejendomsinvesteringer, der begge har haft karakter af anlægsinvesteringer, subsidiært spekulation, og ingen af ejendommene er således erhvervet som led i næring. Formålet med erhvervelsen af ejendommen i Nordsjælland var dels at drive udlejningsvirksomhed dels at frasælge lejlighederne i takt med, at de blev ledige. Der var tale om en inflationssikret investering med anvendelse af et betydeligt kapitalindskud, og i de første år efter erhvervelsen af ejendommen bestod indtægterne for langt den største dels vedkommende i lejeindtægter. Baggrunden for erhvervelsen af ejerlejligheden i København var selskabets uudnyttede investeringsfondshenlæggelser, som kunne anvendes i forbindelse med den pågældende ejerlejlighed, da den var afskrivningsberettiget. Formålet med erhvervelsen var at udleje ejerlejligheden til et motionsinstitut og beholde ejerlejligheden som anlægsinvestering.

Efter praksis er der ikke hjemmel til beskatning som næring efter statsskattelovens § 4 i et tilfælde som det foreliggende, hvor der alene er foretaget salg af restlejligheder fra et enkeltstående ejerlejlighedskompleks i takt med, at de enkelte lejligheder er blevet ledige. Køb og salg skal være af mere varig og systematisk karakter for at kunne betegnes som næring. Ejerlejlighedsavancebeskatningsloven blev vedtaget netop med det formål at skabe hjemmel for beskatning svarende til beskatning som næring navnlig ved større ejerlejlighedsudstykninger. Endvidere understøtter praksis vedrørende udstykningssager, at der ikke før indførelsen af ejerlejlighedsavancebeskatningsloven var hjemmel til at beskatte i et tilfælde som det foreliggende, hvor der er tale om erhvervelse af en enkeltstående ejendom, jf. eksempelvis Højesterets dom gengivet i U 1982.144.

Det skyldes en fejl, at fortjenesterne ved salg af ejerlejlighederne m.v. i en periode er opgjort på baggrund af nominelle værdier og medregnet i den skattepligtige indkomst, idet man fra selskabets side ikke var opmærksom på bortfaldet i 1982 af spekulationsreglerne vedrørende fast ejendom og derfor fortsat selvangav avancer ved ejendomssalg som spekulationsindkomst. Selskabet blev først opmærksom herpå ved et revisorskifte. Ligeledes skyldes det en fejl, at kursgevinster på pantebreve modtaget i forbindelse med salg blev selvangivet som skattepligtig fortjeneste. Fejlene kan dog ikke føre til, at selskabet anses for næringsdrivende med hensyn til køb og salg af fast ejendom.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at det sagsøgende selskab er i næring med køb og salg af fast ejendom og derfor skal beskattes af gevinster efter statsskattelovens §§ 4, litra a, og 5, litra a, og ikke efter ejerlejlighedsavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven. Selskabet bragte sig i næring ved erhvervelsen af ejendommen i Nordsjælland, idet formålet hermed var at videresælge de på dette tidspunkt resterende 30 udlejede ejerlejligheder i takt med, at de blev ledige. Udlejning var således alene et accessorium hertil, hvilket tillige ses af regnskabsoplysningerne om ejendommens driftsresultat samt fortjeneste ved salg af lejligheder, idet det heraf fremgår, at ejendommen ville have givet et mærkbart underskud, hvis ikke salg af lejligheder havde fundet sted. Selskabet har endvidere erkendt at være i næring blandt andet ved indtil 1994 at selvangive fortjenester ved salg af lejligheder som almindelig indkomst og ved i regnskaberne at anføre, at et af selskabets hovedaktiviteter er salg af lejligheder. Kursgevinsterne på pantebrevene i skatteårene 1979/80 og 1981/82 var også kun skattepligtige, hvis de pågældende lejligheder var erhvervet som led i næring, hvilket selskabet må have været bekendt med.

Landsrettens bemærkninger

Det sagsøgende selskab blev erhvervet i 1977 med henblik på købet af ejendommen i Nordsjælland, som på daværende tidspunkt bestod af 30 udstykkede ejerlejligheder, der alle var udlejet. Selskabet har siden solgt 20 lejligheder i takt med lejernes fraflytning, og bortset fra ejerskabet til ejerlejligheden i København i årene 1988 til 1994 har selskabet ikke haft andre aktiviteter. Af selskabets regnskaber for indkomstårene 1987 til 1994 fremgår, at "selskabets hovedaktiviteter er udlejning og salg af lejligheder". Af regnskabsoplysninger for selskabet både for perioden forud for erhvervelsen af lejligheden i København i 1988 og for hele perioden 1977-1999 fremgår, at selskabets samlede resultat før salg af ejerlejligheder var negativt med et ikke ubetydeligt beløb, og at det alene var fortjenesten ved salg af ejerlejligheder, som gav selskabet et samlet positivt resultat af anseelig størrelse. Under disse omstændigheder, og da selskabet til og med indkomståret 1993 har selvangivet fortjeneste ved salg af ejerlejligheder som almindelig indkomst, tiltrædes det, at selskabets fortjeneste ved salget af ejerlejligheden i 1994 er anset for opnået som led i næringsvirksomhed og således skattepligtig som almindelig indkomst.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal H1, inden 14 dage betale 45.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.