Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at A A/S' saldi (forfald pr. år beløb) kan overføres til B A/S til fortsat anvendelse efter de herom gældende regler, hvis de to selskaber gennemfører en skattefri fusion med B A/S som det modtagende selskab (direkte lodret fusion)?
- Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det oplyst, om det kan bekræftes, at BYFO-saldi (forfald pr. år beløb) i A A/S fortsat kan anvendes efter de herom gældende regler, uanset at der foretages en skattefri fusion af de to selskaber med A A/S som det modtagende selskab (omvendt lodret fusion)?
- Såfremt spørgsmål 2 besvares bekræftende ønskes videre oplyst, om det kan bekræftes, at en omvendt lodret fusion kan gennemføres skattefrit for såvel selskaberne som aktionærerne i B A/S, når fusionen gennemføres på den neden for beskrevne måde?
Svar
- Nej - se indstilling og begrundelse.
- Ja - se indstilling og begrundelse.
- Ja - se indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
B A/S ejer samtlige aktier i A A/S. Den eneste aktivitet i B A/S er at eje aktierne i A A/S. B A/S har ejet samtlige aktier i A A/S i mere end tre år. De to selskaber ønskes nu fusioneret ved en skattefri fusion.
A A/S ejer to ejendomme, som er beliggende X og Y. I X er hovedparten af lejlighederne frasolgt i 2005 henholdsvis 2006. Y består af erhvervslejemål.
Aktiekapitalen i B A/S ejes dels af personer dels af en fond. Nogle aktionærer har ejet deres aktier i mere end tre år, andre i mindre end tre år.
A A/S har fremførselsberettigede skattemæssige underskud på x kr., svarende til en skatteværdi på x kr. Underskuddene er opstået i 2002, 2003, 2004 og 2005, medens de to selskaber har været sambeskattede. Underskuddene vil derfor fortsat kunne anvendes i det modtagende selskab efter fusionen, uanset om dette er B A/S eller A A/S, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6.
X har pr. 31. december 2005 en skattemæssig fremførselsberettiget istandsættelsessaldo på x kr. efter BYFO-reglerne. Istandsættelsessaldoen reduceres forholdsmæssigt i takt med, at de enkelte lejligheder i X frasælges.
Y har pr. 31. december 2005 en skattemæssig fremførselsberettiget BYFO-saldo på ca. x kr.
Den skattemæssige behandling af BYFO-saldi (forfald pr. år beløb) er beskrevet i Ligningsvejledningen 2006 - 2. afsnit A.G.4.1. Der er angivet følgende eksempel:
"Eksempel
Fremførsel af beregnede istandsættelsesudgifter
|
Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1) |
36.860 kr. |
|
Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1 |
25.000 kr. |
|
Fradrag i år 1 kr. 25.000 |
|
|
Restsaldo til fremførsel til år 2 |
11.860 kr. |
|
+ indeksering eksempelvis 10 pct. |
1.186 kr. |
|
Fremført indekseret saldo |
13.046 kr. |
|
+ beregnede istandsættelsesudgifter i år 2 (36.860+10 pct.) |
40.546 kr. |
|
Maksimumfradrag for år 2 eller saldo til fremførsel |
53.592 kr. |
Den del af den for året beregnede istandsættelsesudgift, der overstiger de i årets løb faktisk afholdte istandsættelsesudgifter, kan overføres, pristalsreguleret, til senere år. "Forfald pr. årsbeløbene" kan således akkumuleres og placeres i et år, hvor der er afholdt større reparationsarbejder vedrørende bygningen.
Er der omvendt i et år afholdt store reparationsudgifter, der overstiger kontoens forfald pr. årsbeløb, kan det overskydende beløb efter pristalsregulering fremføres til fradrag i de følgende år, inden for disse års beregnede istandsættelsesudgifter. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen, kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages."
Der ønskes primært en skattefri direkte lodret fusion, hvor B A/S er det modtagende selskab. Kan spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende ønskes derimod en skattefri omvendt lodret fusion med A A/S som det modtagende selskab.
Gennemføres en skattefri omvendt lodret fusion, vil vederlæggelsen finde sted på følgende måde:
"Aktionærerne i B A/S ejer direkte og indirekte samtlige aktier i begge de fusionerende selskaber.
Som vederlag for aktierne i B A/S modtager dette selskabs aktionærer i forholdsmæssigt lige forhold nom. x kr. eksisterende aktier i A A/S, som forud for fusionen var ejet af B A/S. Herudover modtager aktionærerne i B A/S i forholdsmæssigt lige forhold nom. x kr. nyudstedte aktier i A A/S. For hver aktie i B A/S modtager aktionærerne således en aktie i A A/S.
Samtidig annulleres samtlige aktier i B A/S.
Aktierne i A A/S vil give ret til fuldt udbytte for regnskabsåret 2006 og andre aktionærrettigheder fra fusionens vedtagelse i selskabet.
Der er ikke udloddet udbytte fra A A/S til B A/S på den ordinære generalforsamling, der er afholdt den xx. xx 2006".
Der er tale om en påtænkt disposition. Fusionsplaner for henholdsvis en direkte lodret og en omvendt lodret fusion er oprettet og de tilsvarende fusionsredegørelser. Den skattefri fusion ønskes vedtaget snarest muligt efter opnåelse af det bindende svar.
Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Ad spørgsmål 1
Efter rådgivers opfattelse succederer B A/S i A A/S' ret til at anvende BYFO-saldiene (forfald pr. år) efter de skattemæssige regler herom. Fusionen gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler med succession efter fusionsskattelovens § 8. B A/S indtræder dermed i A A/S' anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum for de nævnte ejendomme, hvilket tillige bør indebære ret til at indtræde i retten til at anvende BYFO-saldiene. Tilsvarende princip er lagt til grund i den offentliggjorte afgørelse SKM2005.40.LSR, der vedrører vedligeholdelsesudgifter for fast ejendom ved skattefri tilførsel af aktiver.
Særligt bemærkes, at hverken fusionsskattelovens § 8, stk. 6 eller stk. 8 kan medføre, at adgangen til at anvende saldiene bortfalder. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6 er en undtagelse, hvorefter adgangen til at fremføre underskud kan bortfalde, men reglen gælder alene fremførselsberettigede underskud efter ligningslovens § 15. Hertil kommer, at der end ikke sker bortfald af skattemæssige underskud her, hvor underskuddene er opstået under sambeskatning. BYFO-saldiene er ligeledes opstået under selskabernes sambeskatning.
Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 gælder kun særskilt nævnte kildeartsbegrænsede tab. BYFO-saldiene er ikke omfattet af bestemmelsen.
Ad spørgsmål 2
Såfremt spørgsmål 1 mod rådgivers forventning ikke kan besvares bekræftende, anmodes om en bekræftelse på, at BYFO-saldiene og anvendelsen heraf ikke påvirkes, såfremt der gennemføres en skattefri omvendt lodret fusion med A A/S som det modtagende selskab. BYFO-saldiene er opstået i A A/S, mens dette selskab har ejet de to ejendomme X og Y. En skattefri omvendt lodret fusion kan efter rådgivers opfattelse ikke udelukke fortsat anvendelse af saldiene, da ingen bestemmelser i fusionsskatteloven forhindrer dette.
Ad spørgsmål 3
Ved en evt. omvendt lodret fusion overtager A A/S aktierne i selskabet selv. Aktierne udlægges som vederlag til aktionærerne i B A/S i forholdsmæssigt lige forhold. Endvidere udstedes der nom. x kr. nye aktier, der ligeledes fordeles forholdsmæssigt lige blandt aktionærerne. Derved bliver den nom. aktiekapital i A A/S x kr., hvilket svarer til den nuværende nom. aktiekapital i B A/S.
B A/S har ejet samtlige aktier i A A/S i mere end tre år. Når disse herefter anvendes som delvist vederlag i fusionen, medfører dette ikke beskatning hos A A/S, der succederer i ejertiden efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1.
De danske aktionærer modtager aktierne i A A/S - såvel de nom. X kr. eksisterende aktier og de nyudstedte nom. x kr. aktier - med succession, jf. fusionsskattelovens § 11.
Der henvises i det hele til den offentliggjorte afgørelse SKM2006.335.SR, spørgsmål 1.
På denne baggrund kan fusionen efter rådgivers vurdering gennemføres skattefrit for såvel selskaberne som aktionærerne, idet det i denne henseende tilføjes, at A A/S ikke mister sine skattemæssige underskud efter fusionsskattelovens § 8, stk. 6.
SKATs indstilling og begrundelse
For så vidt angår BYFO-saldi (forfald pr. år - beløb) fremgår bl.a. følgende af Ligningsvejledningen 2007 - 1, afsnit A.G.4.1:
"Ifølge LL § 15 K kan ejere af fredede ejendomme fratrække de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen....
.....Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinjer vedrørende fredede bygninger:
"Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier:
Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel, (også kaldet forfald pr. år beløb).
Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset (Danmarks statistiks byggeomkostningsindeks for boliger generelt). Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således:
Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.
+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset (Danmarks statistiks byggeomkostningsindeks for boliger generelt),
minus faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.
Istandsættelsesudgifter, som dækkes af eventuelle skattefrie tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Endvidere nedsættes de beregnede istandsættelsesudgifter med et beløb svarende til de skattefrie tilskud.
Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel køber af ejendommen. (I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af "forfald pr. år-beløbet"). (Ejerskifte af en ejendom betragtes ikke som ejerskifte i relation til evt. istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos den overdragende ægtefælle, når ejendommen overdrages mellem ægtefæller.) (Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter vedrørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter).
Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) indhenter en erklæring ("Beregning af skattefradrag") om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb. (forfald pr. år). Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen BYFO for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel (forfald pr. år). Den skattepligtige skal for hver bygning, der er omfattet af ordningen, vedlægge selvangivelsen en opgørelse over, hvilket beløb, der efter foranstående retningslinier maksimalt kan fratrækkes for det pågældende indkomstår."
Ad spørgsmål 1
Når en fusion gennemføres skattefrit overdrages aktiver og passiver i det indskydende selskab med skattemæssig succession, således at det indskydende selskab ikke avancebeskattes, mod at det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs skattemæssige stilling, for så vidt angår værdier og anskaffelsestidspunkter. Ligeledes anses skattemæssige afskrivninger, der er foretaget af det indskydende selskab, for at være foretaget af det modtagende selskab. (Succession på selskabssiden). Det fremgår af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og stk. 2.
Først og fremmest forudsætter den skattemæssige succession, at der er tale om aktiver og passiver, der er i behold. Successionsprincippet vil således ikke finde anvendelse i tilfælde, hvor der ikke forefindes aktiver eller passiver at succedere i.
Rådgiver henviser til en kendelse fra Landsskatteretten - gengivet i SKM2005.40.LSR - som omhandler succession efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1, i relation til fradrag for udgifter til renovering af en fast ejendom, som et holdingselskab havde indskudt i et selskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver.
Under henvisning til ordlyden af fusionsskattelovens § 8, stk. 1, og den dagældende bestemmelse i virksomhedsomdannelseslovens § 6 fandt Landsskatteretten successionen efter disse bestemmelser at være en generel skattemæssig succession i anskaffelsestidspunktet for overtagne aktiver, og derfor også succession i erhvervelsestidspunktet i relation til ejertid for så vidt angik sondringen mellem forbedring og vedligeholdelse af fast ejendom efter statsskattelovens § 6.
SKAT finder imidlertid, at denne kendelse ikke er sammenlignelig med den aktuelle sag, idet BYFO-saldiene ikke følger ejendommen.
Det fremgår således af ovennævnte afsnit i Ligningsvejledningen og SD - cirkulære nr. 14 af 25. maj 1982 (som er indarbejdet i Ligningsvejledningen) om vedligeholdelsesfradrag vedrørende fredede bygninger, at beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, ikke kan overføres til en ny ejer.
Efter SKATs opfattelse er der ikke noget aktiv at succedere i, idet opsparet forfald pr. år - beløb bortfalder ved ejerskifte. Fusionsskattelovens § 8, stk. 1, finder derfor ikke anvendelse.
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares benægtende.
Ad spørgsmål 2
Det er SKATs opfattelse, at den skattemæssige behandling af det modtagende selskabs egne aktiver og passiver - dvs. aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab - ikke ændres som følge af fusionen.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares bekræftende.
Ad spørgsmål 3
Der henvises i det hele til SKM2006.335.SR, spørgsmål 1.
Det er en forudsætning for, at fusionen kan gennemføres som en skattefri fusion, at fusionen gennemføres i overensstemmelse med fusionsskattelovens regler, herunder fusionsskattelovens § 5. Der er ikke ved besvarelsen taget stilling til spørgsmålet om, fra hvilket tidspunkt fusionen skal have virkning for selskaberne, hvis fusionen skal gennemføres i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5.
Det følger af fusionsskattelovens § 11, stk. 1, at aktier i det modtagende selskab, som selskabsdeltagerne modtager som vederlag for aktier i det indskydende selskab, behandles ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.(Succession på aktionærsiden).
Det er oplyst, at A A/S overtager aktierne i selskabet selv, og at aktierne udlægges som vederlag til aktionærerne i B A/S i forholdsmæssigt lige forhold. Endvidere nyudstedes der aktier, der ligeledes fordeles forholdsmæssigt lige blandt aktionærerne.
Udgangspunktet er derfor, at vederlæggelsen i aktier sker med succession i medfør af fusionsskattelovens § 11, stk. 1.
For så vidt angår B A/S' nuværende aktier i A A/S, som i fusionsøjeblikket bliver til egne aktier i A A/S, er der tale om et kortvarigt ejerskab, idet de i forbindelse med fusionen tildeles aktionærerne, som delvist vederlag. Aktierne har været ejet af B A/S i mere end tre år, og et salg af denne aktiepost havde derfor været skattefri for B A/S ved et salg.
Herudover henvises til fusionsskattelovens § 8, stk. 1, hvoraf det som tidligere nævnt fremgår, at aktiver og passiver, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.
På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at de egne aktier kan anvendes som delvist vederlag ved fusionen, uden beskatning af A A/S og med succession for aktionærerne, jf. fusionsskattelovens § 11, stk. 1.
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares bekræftende, idet det dog bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til spørgsmålet om, fra hvilket tidspunkt fusionen skal have virkning for henholdsvis B A/S og A A/S, hvis fusionen skal gennemføres i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 5.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingen fra SKAT. Skatterådet henviser til den af SKAT anførte begrundelse.
Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode
Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.