A’s klage vedrører skatteberegningen, og skyldes, at skatteankenævnet har omregnet hans indkomst fra en periode på 11 dage til helårsindkomst i medfør af personskattelovens § 14.

Det fremgår af sagen, at klageren, der er bosat i Sverige og svensk statsborger, fra den 12. februar 1999 til den 22. februar 1999 inkl. har været begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, for hvilken periode han har selvangivet en personlig indkomst på 36.453 kr. og en skattepligtig indkomst på 33.213 kr.

Skatteankenævnet har omregnet indkomsterne til helårsindkomster således:

Skatten af helårsindkomsterne er herefter opgjort således:

Skatten af helårsindkomsterne nedsættes efter forholdet mellem delårsindkomsterne og helårsindkomsterne sådan:

Som begrundelse herfor har skatteankenævnet bl.a. anført, at når indkomstansættelsen vedrører en periode, der er kortere end et år, skal såvel den personlige som den skattepligtige indkomst omregnes til helårsindkomster, jf. statsskattelovens § 14. Indtægterne er anset for at være løbende indtægter i de 11 dage, som arbejdsgiveren har oplyst, ansættelsen i Danmark varede. Der findes ikke at være hjemmel til at fravige beregningsreglen i personskattelovens § 14, idet hensigten med bestemmelsen er at beskatte efter en persons skatteevne i den periode, hvor den skattepligtige er skattepligtig i Danmark. Herudover er der henset til Østre Landsrets dom af 20. september 1993. Denne sag vedrørte, at helårsindkomsten efter omregningen af delårsindkomsten udgjorde et større beløb end den faktisk optjente indkomst for hele året, idet skatteyderen efter udrejsen til USA ikke havde haft indkomst resten af året. Retten fandt ikke, at der var hjemmel til at dispensere fra anvendelsen af den daværende kildeskattelovs § 35, stk. 3.

Ved sagens behandling for Landsskatteretten har Told- og Skattestyrelsen indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Hertil har styrelsen bl.a. anført, at omregning til helårsindkomst efter personskattelovens § 14, hverken generelt eller konkret er udtryk for en fællesskabsretsstridig nationalitetsdiskrimination stridende mod EU-Traktatens art. 39. Hensigten med personskattelovens § 14 er at beskatte efter en persons skatteevne i den periode, hvor den skattepligtige er skattepligtig til Danmark. De danske skattemyndigheder kan ikke ved skatteberegningen tage hensyn til de indkomster, der er optjent uden for landet, og som derfor ikke oplyses over for de danske skattemyndigheder. Endvidere er den indkomstopgørelse, som foretages i andre medlemsstater, af indkomster, der er skattepligtige der, naturligvis opgjort efter andre materielle regler end de danske. Eksempelvis er svenske bruttolønninger markant lavere end danske bruttolønninger, da den svenske arbejdsgiver betaler 33 % i arbejdsgiverafgift herunder sociale sikringsafgifter modsat danske arbejdsgivere. Størrelsen af den til arbejdstagerne udbetalte løn vil derfor i væsentligt omfang afhænge af selve skattesystemets indretning.

Endvidere er det ikke blot indkomstskatteprocenterne og skattesystemerne i øvrigt, der er forskellige i de enkelte medlemsstater. Det generelle prisniveau udviser ganske betydelige forskelle landene imellem, også når der bortses fra skatter og afgifter. Det står derfor klart, at en lønmodtager, der tjener 100.000 kr. i Danmark, ikke nødvendigvis har samme reelle skatteevne, som den lønmodtager, der tjener, hvad der svarer til 100.000 kr. i en anden medlemsstat. Princippet om omregning til helårsindkomst er således i realiteten den eneste måde, hvorpå der kan sikres en hensyntagen til beskatningens progressivitet, og som præcist afspejler den pågældende persons skatteevne i den periode, hvori vedkommende har været skattepligtig til Danmark. Der kan herved endvidere henvises TfS 1993.480 og Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 23. november 2000, j.nr. 2-4-1210-0105. Det må være Vestre Landsrets eller Østre Landsrets opgave at forelægge spørgsmålet om personskattelovens § 14’s forenelighed med EU-retten for EF-domstolen.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at helårsindkomsten ikke skal omregnes efter, hvor mange dage klageren har været begrænset skattepligtig i Danmark, jf. personskattelovens § 14. Den faktiske helårsindkomst skal anvendes i stedet, da bestemmelsen nævner, at ”omregningen skal ske således, at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster”. Den beregnede helårsindkomst kan derfor ikke overstige den faktisk tjente helårsindkomst i tilfælde, hvor en person har oppebåret indkomst løbende i hele kalenderåret.

Hertil er det endvidere bl.a. anført, at klageren i perioden arbejdede i en filial af et svensk selskab, mens han i den øvrige del af 1999 arbejdede i Sverige i det svenske selskab. I hele perioden har han boet i Sverige. Lønindkomsten har i perioden i Danmark været 39.176 kr., mens helårsindkomsten i 1999 har været SEK 284.776 (240.523 kr.).

Der er enighed om, at der skal ske omregning i medfør af personskattelovens § 14, og omregningen skal som udgangspunkt baseres på det antal dage, den pågældende har opholdt sig i Danmark.  Der er endvidere enighed om, at den faktiske helårsindkomst for klageren er på 276.976 kr. Til forskel fra situationen i Østre Landsrets dom af 29. september 1993 har klageren løbende haft indkomst i hele 1999. Der er her tale om en væsentlig forskel mellem de to tilfælde, idet klageren, hvis han skal beskattes efter sin skatteevne, ikke bør få foretaget en omregning, der i den grad afviger fra den indkomst, han rent faktisk har tjent løbende i hele det pågældende kalenderår i en situation, hvor han har haft løbende indkomster i hele det pågældende kalenderår. Helårsindkomsten er jo netop kendt her. Der vil kunne opstå helt urimelige situationer, hvis omregningen foretages helt ukritisk uden hensyn til den sande helårsindkomst.

Landsskatteretten skal udtale:

Af personskattelovens § 14 fremgår følgende:

”Omfatter indkomstansættelsen for en person en kortere periode end 1 år, omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten således, at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomster. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter §§ 6-9. Den omregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene.”

Retten bemærker herefter, at det i overensstemmelse med Østre Landsrets dom af 29. september 1993 efter personskattelovens § 14 er indkomsten for den periode, hvor klageren har været begrænset skattepligtig til Danmark, der skal omregnes. Retten finder således ikke, at der efter § 14 er hjemmel til at tage hensyn til den konkrete helårsindkomst.

Uanset at klageren som begrænset skattepligtig i en del af indkomståret er omfattet af personkredsen i personskattelovens § 14, og uanset at EF-domstolen ikke principielt har afvist hensynet til progressionsbeskatningen hverken generelt eller i dommen af 8. maj 1990 i sagen C-175/88 (Biehl), finder retten, at selv om de særlige forhold, der gør sig gældende for midlertidigt hjemmehørende, objektivt set kan begrunde, at der udstedes specifikke regler, således at skattemyndighederne kan fastsætte den skattesats, der skal anvendes på den indenlandske indkomst, kan disse forhold ikke begrunde, at den vandrende arbejdstager, i et tilfælde som det foreliggende, stilles så væsentligt anderledes end den ikke vandrende arbejdstager, der som hjemmehørende i Danmark i hele indkomståret opnår en ekstraordinær stor indkomst i en del af indkomståret, jf. EU-traktatens art. 39. Der kan herved bl.a. henvises til EF-domstolens sag C-151/94 (Biehl II). Retten finder herefter, at der ved skatteberegningen skal tages hensyn til den faktiske helårsindkomst opgjort efter danske regler, såfremt det i tilstrækkelig grad kan godtgøres, at den afviger fra den efter personskattelovens § 14 omregnede helårsindkomst. Herved kan hensynet til progressionsbeskatningen opnås ved et mindre indgribende middel. Det bemærkes herved, at der efter det for retten oplyste er indtjent 39.176 kr. i Danmark, og ikke som selvangivet 36.453 kr., idet dette beløb fremkommer efter fradrag af klagerens personlige sociale bidrag til Sverige.

Idet klageren findes at have godtgjort, at hans konkrete helårsindkomst afviger fra den efter personskattelovens § 14 omregnede helårsindkomst, findes der ved skatteberegningen at skulle tages hensyn til den faktiske helårsindkomst opgjort efter danske regler. Hertil bemærkes det, at der ved beregningen heraf i overensstemmelse med TfS 2001.548 LSR må gives fradrag for hans personlige sociale bidrag såvel ved opgørelsen af indkomst i Danmark som helårsindkomst.