Parter

A
(advokat Morten Henriksen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Lilholt, Elisabeth Mejnertz og Søren Ejdum (kst.)

Sagsøgeren, A, er ejer af 4 udlejningsejendomme i ....., beliggende ..... 6-12, som blev omfattet af et byfornyelsesprojekt i kommunen i 1990. Byfornyelsesprojektet blev projekteret og tilrettelagt af by- fornyelsesselskabet G1. As ejendomme blev således omfattende moderniserede og istandsatte, og herunder blev forsømt vedligeholdelse indhentet. Denne sag, der er anlagt den 15. februar 2000, drejer sig om, hvorvidt A i sin personlige skattepligtige indkomst i indkomståret 1993, subsidiært i 1993 og de følgende indkomstår, kan fradrage vedligeholdelsesudgifter vedrørende byfornyelsesprojektet med i alt 1.732.641 kr.

Landsskatteretten afsagde den 17. november 1999 følgende kendelse om As skatteansættelse i indkomståret 1993:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Indkomståret 1993
Personlig indkomst
Vedligeholdelsesudgift i forbindelse med byfornyelse af ejendomme ikke godkendt fratrukket, idet udgiften er anset for betalt ved modtagelse af skattefrie tilskud, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 1 og 2.	2.059.307 kr.

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes advokat og revisor.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i 1987 og 1988 erhvervede ejendommene ..... 6-12, ...... I 1993 afholdt klageren udgifter til byfornyelse på 20.757.543 kr. I selvangivelsen har klageren fratrukket 2.409.773 kr. - 350.466 kr., der udbetaltes af Grundejernes Investeringsfond, eller i alt 2.059.307 kr. som driftsomkostninger og vedligeholdelsesudgifter på ejendommen. Klageren har modtaget støtte til byfornyelsen efter lov om byfornyelse og boligforbedring § 62, stk. 2. For ejendommene ..... 6-12 har klageren i alt modtaget 10.083.692 kr. i form af et indekslån, der fuldt ud tilbagebetales af skattefrie tilskud fra staten.

Den samlede byfornyelse blev af kommunens konsulent for byfornyelse i medfør af byfornyelseslovens regler opgjort således:

"...

Vedligeholdelse	12.448.740
Forbedringer	9.430.102
Samlet ombygningsudgift	21.878.842
Finansieringen af byfornyelsen skete således:
Indekslån efter byfornyelseslovens § 62, stk. 2	10.083.692
Indestående på § 18 b konto i Grundejernes Investeringsfond	350.466
Ikke-bundne henlæggelser til vedligeholdelse iflg. § 18	318.141
Sparet fremtidig vedligeholdelse, (fritagelse for at henlægge/indbetale til § 18 b konto i Grundejernes Investeringsfond)	1.414.500
Bygherrens egenfinansiering	9.712.043
Samlet finansiering	21.878.842

Da de "ikke-bundne henlæggelser" og "sparet fremtidig vedligeholdelse" er beregningsbeløb til fastsættelse af størrelsen på indekslånene, er disse også finansieret af bygherren, således at bygherrens egenfinansiering i alt har udgjort kr. 11.444.684.

Ved opgørelse af byfornyelsesudgifter efter skattemæssige principper, er den samlede ombygningsudgift derfor reduceret med beløb der allerede er indgået i den skattepligtige indkomst i de enkelte indkomstår, hvorfor den skattemæssigt opgjort byfornyelsesudgift udgør kr. 20.757.543. Ved fordeling af den skattemæssigt beregnede byfornyelsesudgift er der taget hensyn til henholdsvis de enkelte entreprisers forventede fysiske "levetid" og den periode A har ejet ejendommene, og herefter fremkommer følgende fordeling:

Skattemæssige forbedringer	17.836.530
Skattemæssig vedligeholdelse	2.409.773
Inventar og installationer	511.240
I alt	20.757.543

De i selvangivelsen for indkomståret 1993 fratrukne udgifter til vedligeholdelse i forbindelse med byfornyelsen er derfor opgjort således:

Vedligeholdelsesudgifter i.h.t. fordeling	2.409.773
Udbetaling af § 18 b konto i
Grundejernes Investeringsfond	-350.466
	2.059.307

Endvidere er den skattemæssige anskaffelsespris på ejendommene blevet forhøjet med de skattemæssige forbedringer i.h.t. ovenstående fordeling.

..."

Skatteankenævnet har ved den pågældende afgørelse ikke godkendt fradrag for vedligeholdelses- og driftsudgifter med 2.059.307 kr. Som begrundelse for afgørelsen har nævnet bl.a. anført, at de skatteretlige vedligeholdelsesudgifter ikke overstiger det modtagne tilskud, hvorfor vedligeholdelsesudgifterne fuldt ud er finansieret af indekslånet og således er betalt af skattefrie tilskud, jf. byfornyelseslovens §§ 59 og 62, ligningslovens §§ 7 F og 14 G samt boligreguleringslovens §§ 18 og 18 b. Endvidere er der henvist til TfS 1997, 765 LSR.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om at der for indkomståret 1993 godkendes fradrag for vedligeholdelsesudgifter på ejendommene ..... 6-12, ....., samt om nedsættelse af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene med de udgifter til byfornyelse, der er finansieret ved indekslån efter byfornyelseslovens § 62, stk. 2, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 1 og 2.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at der kun er ydet tilskud med i alt 10.082.692 kr., men at skatteankenævnet har anset 12.142.999 kr. for omfattet af ligningslovens § 7 F, stk. 2, idet nævnet har anset samtlige fratrukne udgifter til vedligeholdelse for at være finansieret med indekslån.

De 318.141 kr., der udgjorde ikke-bundne henlæggelser, jf. boligreguleringslovens § 18, kan ifølge loven udelukkende være anvendt til vedligeholdelse, og da klageren selv har finansieret dette, kan beløbet ikke være finansieret ved indekslån, og derfor heller ikke være omfattet af ligningslovens § 7 F, stk. 2. Repræsentanten henviser endvidere til Ligningsvejledningen 1993 E.K.1.6. samt SBI-rapport nr. 265 side 60 og 85.

Ligeledes blev der ved opgørelsen af størrelsen af indekslånene hensat et beløb til sparet vedligeholdelse på 1.414.500 kr., hvilket indgår i ejerens egenfinansiering. Til gengæld bliver vedligeholdelseskontoen, jf. boligreguleringslovens §18 b gjort negativ med samme beløb, hvilket betyder, at klageren over huslejen skal opkræve hensættelser til indvendig vedligeholdelse. Da indbetalingerne imidlertid ikke skal bindes i Grundejernes investeringsfond, kan de ikke fradrages, men bliver beskattet, selv om de i forbindelse med byfornyelsen er finansieret af ham selv. Dette svarer til, at klageren udlåner et beløb til lejerne, hvorefter han bliver beskattet af lejernes afdrag. Beløbet bør derfor indgå i den fradragsberettigede vedligeholdelsesandel, enten med det fulde beløb i indkomståret 1993 eller med et forholdsmæssigt beløb fordelt over det åremål, hvori lejeindtægterne indeholder henlæggelser svarende til 1.414.500 kr. Der henvises endvidere til SBI-rapport 265, side 39.

Endelig anføres det, at indekslånene forholdsmæssigt skal fordeles mellem vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter, således at vedligeholdelsesudgifter ikke forlods er finansieret med tilskudsberettigede indekslån. Repræsentanten har herved bl.a. henvist til Ligningsvejledningen 1993 E.K.1.4. Endvidere er det anført, at den af skatteankenævnet påberåbte landsskatteretskendelse 641-1845-237 ikke er sammenlignelig med denne sag, idet der ikke i den anførte kendelse var gjort brug af hensættelser til vedligeholdelse efter boligreguleringslovens § 18, ligesom der ikke ved finansieringen var taget hensyn til "sparet vedligeholdelse".

Landsskatterettens bemærkninger

Ligningslovens § 7 F, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Den del af udgifterne, der svarer til tilskud m.v., der er skattefri efter stk. 1, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger ..."

Det er ubestridt, at klageren har modtaget skattefri tilskud omfattet af § 7 F, stk. 1, der overstiger de udgifter, der i overensstemmelse med Højesterets dom i UfR 1958.1773 kan henføres til vedligeholdelse. Retten finder herefter, at klageren ikke kan fradrage nogen del af vedligeholdelsesudgifterne, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 2.

...

Herefter bestemmes

Indkomståret 1993
Personlig indkomst
Vedligeholdelsesudgift i forbindelse med byfornyelse af ejendomme ikke godkendt fratrukket, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 1 og 2, 2.059.307 kr.	Stadfæstes."

Sagens omstændigheder i øvrigt

Det er oplyst, at der i forhold til budgettet i byfornyelsesprojektet skete en overskridelse af den støtteberettigede udgift, kommunen havde godkendt, med ca. 2,0 mio. kr. Dette gav anledning til et møde den 27. maj 1993 mellem A og kommunen, der ifølge udskrift af byrådets mødeprotokol den 16. juni 1993 resulterede i en forligsmæssig løsning. Som led heri påtog A sig "personlig og uden om ejendommens drift at afholde 500.000 kr. af ombygningsudgiften, idet beløbet dog tillades finansieret ved optagelse af et tillægslån som 2. prioritet i ..... 12".

Ombygningen blev finansieret af et indekslån efter byfornyelseslovens § 62, stk. 2 på 10.083.692 kr. (ingen del af ydelserne betales af A) og et nominallån efter byfornyelseslovens § 59, stk. 1 på 10.594.458 kr. (en del af ydelserne betales af A). Desuden indgik det lån, A optog på 500.000 kr., indestående på ejendommens vedligeholdelseskonto i henhold til boligreguleringslovens § 18 b på 318.141 kr. og indestående i Grundejernes Investeringsfond jf. boligreguleringslovens § 18 b på 382.551 kr., i alt 1.200.692 kr.

Af byfornyelsesselskabet G1' beregning af byfornyelsessagen for A fremgår således følgende hovedtal:

Samlet ombygningsudgift:	21.878.842 kr.
Forbedringer i alt:	9.430.102 kr.
Nominallånets beregning:
Forbedring i alt:	9.430.102 kr.
+ Sparet vedligeholdelse:	1.414.500 kr.
I alt	10.844.602 kr.
Indekslånets beregning:
Samlet ombygningsudgift:	21.878.842 kr.
- vedl.kt. og nyt lån:	1.200.692 kr.
Støtteber. omb.udgift:	20.678.150 kr.
- forbedringer:	10.844.602 kr.
Ombygningstab:	9.833.548 kr.
+ Tab p.g.a. lejeloft	250.144 kr.
Indekslån i alt	10.083.692 kr.

Grundejernes Investeringsfond har efterfølgende tiltrådt, at posten "sparet vedligeholdelse" på 1.414.500 kr., som ikke kunne dækkes af indekslånet, kunne optræde som en negativ saldo på §18 b-kontoen i Grundejernes Investeringsfond, således at saldoen over en årrække blev opskrevet med 71.014 kr. pr. år, som A blev fritaget for at indbetale kontant.

Parternes påstande

Sagsøgeren har nedlagt følgende påstande:

"Principalt

Sagsøgte bør anerkende, at skatteansættelsen af sagsøgeres personlige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 1.732.641,00 kr.

Subsidiært

Sagsøgte bør anerkende, at skatteansættelsen af sagsøgerens personlige indkomst for indkomståret 1993 nedsættes med 318.141,00 kr., og at sagsøgeren i indkomståret 1993 og efterfølgende indkomstår yderligere har ret til skattemæssigt fradrag for hensættelsesbeløb på ejendommens konto, jævnfør Boligreguleringslovens § 18 b, med årligt 71.014,00 kr. uagtet, at hensættelsesbeløbet ikke indbetales kontant til Grundejernes Investeringsfond, men modregnes i den negative saldo på denne konto på 1.414.500,00 kr."

Beløbet 1.732.641 kr. fremkommer således:

"Sparet vedligeholdelse":	1.414.500 kr.
+ indestående på § 18-konto:	318.141 kr.
i alt	1.732.641 kr.

Sagsøgte har over for sagsøgerens principale påstand påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens indkomst i indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.

Over for sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte principalt påstået afvisning og subsidiært frifindelse.

Sagsøgeren har over for sagsøgtes subsidiære påstand om hjemvisning og påstanden om afvisning af sagsøgerens subsidiære påstand påstået frifindelse.

Forklaringer

A har under et forberedende retsmøde den 13. december 2001 forklaret, at der manglede penge, da de nåede til ejendommen i nr. 12. På forligsmødet fik man kommunens merudgift ned på 1,3 % pr. år. Det indgik i forliget, at han måtte optage et lån på 0,5 mio. kr. i nr. 12, således at byfornyelseslånet tinglysningsmæssigt rykkede for dette lån. Posten "sparet vedligeholdelse" kunne ikke indgå i lejeforhøjelserne som følge af forbedringerne. Skattevæsenet har ikke anfægtet de beløb, der fremgår af skatteregnskabet for 1993.

Under domsforhandlingen har A videre forklaret, at posten sparet vedligeholdelse i relation til § 18 b-kontoen er fordelt på 20 år svarende til 71.014 kr. pr. år. Dette beløb trækkes ud af lejeindtægterne.

RS, der er registreret revisor, har den 13. december 2001 forklaret, at han har ført regnskabet for sagsøger siden 1987 eller 1988. Han har kun deltaget i byfornyelsessagen vedrørende det rent regnskabsmæssige. Han har deltaget i et forligsmøde med kommunen om en budgetoverskridelse på ca. 2,0 mio. kr. Forliget gik ud på, at A selv skulle optage et lån på 0,5 mio. kr., samt afskrive resten ca. 1,4 mio. kr. på § 18 b-kontoen, som er en konto med lejernes penge. Vedligeholdelsesbeløbene i As virksomhedsregnskab for 1993 vedrørende ..... 6-12, i alt 2.409.773 kr., er den skattemæssige beregning. Han har ikke fået skattemyndighedernes stillingtagen til beløbene som sådan. Han har ikke med skattemyndighederne drøftet spørgsmålet om at fordele de 1,4 mio. kr. til "sparet vedligeholdelse" over de følgende skatteår. Forskellen på ca. 1,2 mio. kr. på den skattemæssige opgørelse og G1' opgørelse er hovedsagelig byggelånsrenterne i de tre år, byfornyelsen varede. Disse renteudgifter er trukket fra i 1993 og tidligere år. Det ses for 1993 i note 6 til regnskabet, hvorefter rentefradraget i 1993 var 586.802 kr.

SM har den 13. december 2001 forklaret, at han har været ansat i G1 Byfornyelse i ca. 10 år. Han overtog omhandlede byfornyelsessag fra en medarbejder, der forlod G1. G1 var antaget af Kommunen som kommunens rådgiver. Han har lavet beregningsskemaet vedrørende A. Posten "sparet vedligeholdelse" står for, at der efter de dagældende regler i byfornyelsescirkulære nr. 92 af 3. juli 1986 skulle tages hensyn til fremtidig sparet vedligeholdelse. Man har taget halvdelen af de lovbestemte årlige fremtidige § 18 b-hensættelser og ganget beløbet med 20. Man har således regnet med, at man sparede halvdelen af de fremtidige vedligeholdelsesudgifter. Man har ganget med 20, fordi ydelsen på det lån, A har optaget til forbedringsdelen, skulle afvikles med 5 % pr. år, det vil sige over 20 år. Vidnet forhandlede på kommunens vegne med A om finansiering af budgetoverskridelsen. Saldiene på § 18- og § 18 b-kontiene var i mellemtiden steget. Sagen nåede sammen, fordi A tilbød at betale 0,5 mio. kr. Byfornyelsesloven har sit eget lejeloft. Lejeforhøjelserne blev differentieret for to af ejendommene. I forbindelse med modernisering er det efter vidnets erfaring almindeligt at have en negativ saldo på § 18 b-kontoen. De skattemæssige konsekvenser af byfornyelse er normalt ikke hans område, men han er blevet bedt om at lave redegørelsen til kommunen. Han kan stadig vedstå indholdet. Der er tale om, at ejeren har betalt en forbedringsudgift, som ikke har kunnet give sig udslag i en lejeforhøjelse.

Parternes procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at der ikke er opnået støtte ved indekslån til nogen del af de selvangivne vedligeholdelsesudgifter på 2.409.773 kr. Dette fremgår af byfornyelsesselskabets beregning af indekslånet, idet indeståendet på § 18-kontoen på 318.141 kr. i overensstemmelse med byfornyelseslovens § 59, stk. 2 er fratrukket. Ligeledes er det beløb på 1.414.500 kr., der - efter sagsøgerens opfattelse misvisende - er betegnet som sparet vedligeholdelse, fratrukket. Der er ikke tale om sparet vedligeholdelse, men netop om en udgift til vedligeholdelse, betalt af sagsøgeren, hvilket fremgår af, at Grundejernes Investeringsfond har tiltrådt, at beløbet anerkendes som en forlods hensættelse og indbetaling til investeringsfonden på ejendommens § 18 b-konto. Ligningslovens § 7 F, stk. 2, må derfor fortolkes således, at der kan ske fradrag i det omfang, der ikke er ydet tilskud til vedligeholdelsesudgifterne.

Til støtte for sin subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at fradraget må anerkendes i samme takt som afviklingen af den negative § 18 b-saldo i Grundejernes Investeringsfond, som må sidestilles med en indbetaling over 20 år.

Over for afvisningspåstanden har sagsøgeren gjort gældende, at der ikke er grundlag for at afskære den subsidiære påstand i medfør af skattestyrelseslovens § 31, idet kravet om løbende skattefradrag har været fremsat under alle led i den ligningsmæssige behandling af sagen, og idet kravet har klar sammenhæng med de spørgsmål, som har givet anledning til sagen. Det beror alene på skattemyndighederne, at der ikke er taget stilling til kravet. Endvidere vil afvisning medføre et uforholdsmæssigt tab for sagsøgeren. Der er ikke tale om ligningsmæssig prøvelse for fremtidige indkomstår, men alene om konstatering af en skatteretlig konsekvens af den årlige regulering af sagsøgerens forpligtelse til at foretage indbetalinger til investeringsfonden.

Vedrørende påstanden om frifindelse overfor sagsøgtes hjemvisningspåstand har sagsøgeren gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de selvangivne vedligeholdelsesudgifter, som talmæssigt ikke har været anfægtet af skattemyndighederne.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstandene gjort gældende, at de af sagsøgeren opgjorte vedligeholdelsesudgifter er dækket af skattefrit tilskud i et sådant omfang, at sagsøgeren ikke er berettiget til yderligere fradrag. Det lejeretlige vedligeholdelsesbegreb er videre end det skatteretlige, idet de lejeretlige vedligeholdelsesudgifter ikke vurderes i forhold til ejertiden. Sagsøgeren har selv opgjort de skattemæssige vedligeholdelsesudgifter til 2.409.773 kr., således at de resterende dele af de samlede udgifter til byfornyelse (bortset fra byggelånsrenter), 17.836.530 kr., skattemæssigt er forbedringsudgifter. Det førstnævnte beløb ville normalt kunne fradrages skattemæssigt, men ikke i dette tilfælde, fordi sagsøgeren set i dette lys har fået skattefri støtte til vedligeholdelsesudgifterne jf. byfornyelseslovens § 62, jf. § 59, stk. 5, som beløbsmæssigt overstiger de skattemæssige vedligeholdelsesudgifter. Det følger derfor af ligningslovens § 7 F, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 1, at udgifterne ikke kan fradrages.

Sagsøgte har videre gjort gældende, at tilskudsbeløbet på 10.083.692 kr. skatteretligt dækker såvel forbedringsudgifter som vedligeholdelsesudgifter. Det fremgår af Ligningsvejledningen for 1993 afsnit E.K.1.4. side 545, 1. afsnit, at der skal foretages en forholdsmæssig fordeling, idet den del af de skatteretlige vedligeholdelsesudgifter, der er dækket af skattefri tilskud, ikke kan fratrækkes. Tilskuddet dækkede også byggelånsrenter. En sådan beregning vil føre til, at det skattemæssige vedligeholdelsesfradrag på 2.409.773 kr. skal reduceres med 1.951.957 kr. til 457.816 kr. Da sagsøger allerede har fratrukket 1.121.299 kr.(byggelånsrenter), har han heller ikke efter denne beregning ret til yderligere fradrag.

Til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgte gjort gældende, at det tilkommer ligningsmyndighederne at foretage en ligningsmæssig prøvelse af, om sagsøgerens opgørelse af de skattemæssige vedligeholdelsesudgifter er korrekt.

Til støtte for sin principale påstand om afvisning af sagsøgerens subsidiære påstand har sagsøgte gjort gældende, at landsskatteretten ikke har prøvet eller afvist indkomstårene efter 1993, og at hverken de faktiske omstændigheder eller regelgrundlaget kendes for de fremtidige indkomstår. Endvidere er den subsidiære påstand uegnet som domskonklusion, idet det er uklart, hvad konsekvenserne skal være, hvis sagsøgeren får medhold.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagsøgeren har i medfør af byfornyelsesloven § 59, jf. § 62, stk. 2, 1. pkt. opnået støtte til forbedringsarbejder. Støtten udgjorde den samlede ydelse på et indekslån på 10.083.692 kr. Det fremgår af byfornyelseslovens § 59, stk. 5, 1. pkt. og stk. 4, at indekslånet finansierede den del af de støtteberettigede udgifter, der ikke svarede til forøgelsen af ejendommens leje- og brugsværdi.

Indekslånet på 10.083.692 kr. modsvarer således de lejeretlige vedligeholdelsesudgifter.

Sagsøgeren har opgjort de udgifter for 1993, som i forhold til ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet skatteretligt er vedligeholdelsesudgifter, til 2.409.773 kr. Skatteretlige vedligeholdelsesudgifter kan som udgangspunkt fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1 e.

Indekslånet på 10.083.692 kr. medregnes efter ligningslovens § 7 F, stk. 1, nr. 2, ikke til den skattepligtige indkomst, og det fremgår af § 7 F, stk. 2, at den del af udgifterne, som svarer til dette skattefri tilskud, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Da tilskuddet i form af ydelserne på indekslånet på 10.083.692 kr. efter det anførte modsvarer lejeretlige vedligeholdelsesudgifter, svarer de af sagsøgeren opgjorte skattemæssige vedligeholdelsesudgifter til det ydede skattefri tilskud, jf. ligningslovens § 7 F, stk. 2, hvorfor udgifterne ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Da posten "sparet vedligeholdelse" på 1.414.500 kr. indgår i sagsøgerens beregning af de skattemæssige vedligeholdelsesudgifter for 1993, ville udgifterne heller ikke kunne fradrages i senere indkomstår. Da der derfor ikke vil kunne gives sagsøgeren medhold i den subsidiære påstand, er der ikke anledning til en nærmere prøvelse af sagsøgtes afvisningspåstand.

Sagsøgtes påstande om frifindelse tages derfor til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale 51.000 kr. til sagsøgte.