Parter
A
(Advokat Torben Balle)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Martin Henrichsen).
Afsagt af landsdommerne
Bjerg Hansen, Ulrik Jensen og Anni Brix (kst.)
Den 24. januar 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse vedrørende sagsøgeren, As indkomst i indkomstårene 1993 og 1994:
"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
|
Indkomståret 1993 |
|
|
Personlig indkomst |
|
|
Anparter i H1 ApS erhvervet fra samlevers moder til kurs 100 anset for sket til underpris. Differencen anset for skattepligtig gave, jf. SL § 4 c |
40.800 kr. |
| |
|
|
Indkomståret 1994 |
|
|
Personlig indkomst |
|
|
Anparter i H1 erhvervet fra samlevers moder til kurs 100 anset for sket til underpris. Differencen anset for skattepligtig gave, jf. SL § 4 c |
17.600 kr. |
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren siden 1. december 1993 har været ansat i H1 ApS. Anparterne i selskabet var indtil den 5. november 1993 ejet af B, der er klagerens daværende samlevers (nu ægtefælles) moder. Anpartskapitalen andrager 80.000 kr. Selskabet har regnskabsår 1. marts - 28. februar.
Den 5. november 1993 solgte B 20% af anparterne til klageren til kurs 100. Den 8. februar 1994 købte klageren yderligere 10%, ligeledes til kurs 100, samtidig med at klagerens samlever, C, Bs søn, købte de resterende 70% anparter til kurs 100.
Det stedlige skatteankenævn har ved den påklagede afgørelse fundet, at handelsværdien af anparterne i H1 ApS må ansættes til kurs 355 og 320 svarende til formueskattekurserne, hvorfor klageren må anses at have modtaget en skattepligtig gave, jf. statsskattelovens § 4 c, i forbindelse med købet. Klagerens personlige indkomst er herefter forhøjet med henholdsvis 40.800 kr. og 17.600 kr.
Under sagens behandling for Landsskatteretten har der været udmeldt syn og skøn ved stats.aut. revisor John Bygholm, Deloitte & Touche.
Af skønsrapporten fremgår bl.a.:
"Indledningsvis finder jeg anledning til at bemærke, at der efter min opfattelse ikke eksisterer en objektiv korrekt handelsværdi pr. 5. november 1993 henholdsvis pr. 8. februar 1994. Forskellige forhold, som eksempelvis en given købers interesse i at købe den pågældende anpartspost og sælgerens behov for og interesse i at sælge anpartsposten samt parternes faktiske viden og ikke mindst forventninger til fremtiden, er blandt de forhold, der spiller ind på værdiansættelsen, når handelsværdien fastlægges i en konkret handel mellem uafhængige parter. De nedenfor angivne værdier pr. henholdsvis 5. november 1993 og 8. februar 1994 er derfor ikke de eneste korrekte eller mulige handelsværdier, men alene mit bedste skøn over handelsværdien for de omdiskuterede anparter på de angivne tidspunkter.
Syns- og skønstemaet er sålydende:
"Hvad var handelsværdien ved overdragelsen af anparterne i H1 ApS fra B til A henholdsvis den 5. november 1993 og den 8. februar 1994? Spørgsmålet bedes besvaret under følgende forudsætninger:
- Anpartskøberen kunne i kraft af erhvervelsen opnå bestemmende indflydelse i selskabet.
- Anpartskøberen ikke i kraft af erhvervelsen opnå bestemmende indflydelse i selskabet.
På baggrund af de foreliggende oplysninger skal jeg herefter besvare syns- og skønstemaet således:
Den samlede indre værdi i selskabet H1 ApS pr. 28. februar 1994 er 399.000 kr. og pr. 28. februar 1993 353.000 kr. Resultatet før skat var i 1993/94 93.000 kr. og i 1992/93 279.000 kr., medens omsætningen i 1992/93 var 8.109.000 kr. og kun 4.174.000 kr. i 1993/94. Selskabets ejendomme er ifølge oplysninger i årsregnskabet ca. 250.000 kr. mere værd ifølge de offentlige ejendomsvurderinger end den bogførte værdi i årsregnskabet. Så vidt jeg forstår oplysningerne i sagsfremstillingen fra Skatteankenævnet er myndighederne enige i, at de regnskabsmæssige værdier stort set svarer til handelsværdierne for de pågældende ejendomme. De årlige lønudgifter i selskabet har ligget på et beskeden niveau og vil alt andet lige medvirke til en reduceret værdiansættelse af selskabet, idet en potentiel køber enten må påregne selv at skulle udføre arbejdet for en relativ beskeden løn, eller at skulle afholde større lønudgifter med lavere resultat, eventuelt underskud til følge.
Som det fremgår af årsregnskaber mv. har resultatet i 1993/94 udvist en faldende tendens i forhold til året før. Det må antages, at de i den omtvistede anpartsoverdragelse involverede parter i vidt omfang har været bekendt med denne udvikling.
Uanset det ovenfor anførte om den negative udvikling i driftsresultatet fra 1992/93 til 1993/94, og det ovenfor anførte om de beskedne lønudgifter, er det min opfattelse, at virksomheden indeholder en vis goodwillværdi. Det er dog samtidig min opfattelse, at en køber ikke ville være indstillet på at betale hverken for denne goodwillværdi eller merværdien i øvrigt, såfremt der er tale om en minoritetspost.
Med hensyn til besvarelsen af skønstemaets spørgsmål a. og b. er det på mødet den 8. december 1999 mellem parternes repræsentanter aftalt, at spørgsmål a. skal besvares således, at jeg her angiver kursen, svarende til selskabets fulde værdi, således at de overdragne anparter forholdsmæssigt udgør i alt 24/80 af selskabets fulde værdi. Ved besvarelsen af spørgsmål b. angives derimod alene en mindretalsværdi.
Jeg skal herefter besvare syns- og skønstemaets enkelte spørgsmål således, idet der efter min opfattelse passende kan anvendes samme kurs for overdragelsen pr. 5. november 1993 og for overdragelsen 8. februar 1994.
|
Spørgsmål a.: |
| |
|
Vurderet kurs ved værdiansættelse i henhold til selskabets fulde værdi: |
kurs 440 |
| |
|
Spørgsmål b.: |
| |
|
|
Vurderet kurs ved forholdsvis værdiansættelse som mindretalsværdi: |
kurs 100" |
Der er efterfølgende stillet følgende tillægsspørgsmål til skønsmanden:
"Syns- og skønsmanden bedes oplyse om, hvilke beregninger, der ligger til grund for besvarelsen af henholdsvis spørgsmål a. og spørgsmål b."
Skønsmanden har besvaret dette således:
"Spørgsmål a. Ved fastsættelse af kursen til 440 ved et samlet salg af anparterne, har jeg taget udgangspunkt i regnskabet for regnskabsåret 1992/93, der er det senest forud for overdragelsestidspunktet afsluttede regnskab.
Ifølge balancen pr. 28.02.1993 udgør indskudskapitalen og egenkapitalen henholdsvis 80.000 kr. og 352.845 kr., hvilket giver en indre værdi på 441.
"Som det fremgår af syns- og skønsrapporten har jeg lagt til grund, at handelsværdien af selskabets ejendomme stort set svarer til den bogførte værdi, og at indre værdi derfor ikke skal korrigeres som følge af, at ejendommenes handelsværdi afviger fra den bogførte værdi.
Som anført i syns- og skønsrapporten kan følgende forhold begrunde en afvigelse fra indre værdi:
- at virksomheden indeholderen vis goodwillværdi,
- at resultatet udviser en faldende tendens,hvilket køber og sælger må antages at have været bekendt med,
- at lønudgiften ligger på et beskedent niveau.
Tilstedeværelsen af en eventuel goodwillværdi vil medføre en højere kurs, mens tendensen til fald i resultatet og den beskedne lønudgift trækker i modsat retning. Jeg har imidlertid vurderet, at den samlede indvirkning heraf på den pris, som en uafhængig køber vil betale i forhold til indre værdi, er beskeden, og jeg har derfor ved værdiansættelsen taget udgangspunkt i den indre værdi på 441, som er afrundet til 440.
Spørgsmål b.
Besvarelsen af spørgsmål b. beror ikke på beregninger, men på en vurdering af hvilken kurs, der kunne opnås ved salg mellem uafhængige parter.
Jeg har ved besvarelsen af spørgsmålet tillagt det afgørende betydning, at det i praksis er vanskeligt at finde købere til anparter i et selskab som H1 ApS, når køberen ikke opnår bestemmende indflydelse i selskabet.
Den væsentligste årsag hertil er, at hovedanpartshaveren ved fastsættelse af sin egen aflønning mv. har betydelige muligheder for at reducere selskabets resultat. For at imødegå dette, indgås der ved køb af en post anparter, der ikke giver bestemmende indflydelse i selskabet, normalt en anpartshaveroverenskomst, der sikrer minoritetsanpartshaveren en række rettigheder ud over de rettigheder, der følger af anpartsselskabsloven.
En ejerandel på 30% er i henhold til anpartsselskabslovens regler end ikke tilstrækkelig til at forhindre, at der gennemføres vedtægtsændringer, kapitalforhøjelser og lignende i selskabet, idet sådanne beslutninger i henhold til anpartsselskabslovens regler kan gennemføres, når forslag herom tiltrædes af de to tredjedele af de afgivne stemmer.
En post anparter i et selskab som H1 ApS, der ikke giver køberen bestemmende indflydelse i selskabet, vil derfor kun have en beskeden værdi, når køberen ikke opnår særlige rettigheder i henhold til en anpartshaveroverenskomst i forbindelse med købet.
Efter mit bedste skøn ville kursen på en post anparter i H1, der ikke giver køberen bestemmende indflydelse i selskabet, derfor ikke have oversteget anparternes pålydende værdi (kurs 100) ved handel mellem uafhængige parter omkring årsskiftet 1993/94."
Klagerens advokat har herefter over for Landsskatteretten nedlagt påstand om ophævelse af den foretagne beskatning af klageren.
Til støtte herfor har hun i første række gjort gældende, at der ikke er grundlag for at anse overdragelsen som en gaveoverdragelse fra B til klageren. I den forbindelse er det gjort gældende, at den omstændighed, at klager senere blev svigerdatter til sælger, ikke kan tillægges nogen afgørende betydning i denne sag. Der er heller ikke i øvrigt af myndighederne påvist omstændigheder i sagen, der kan underbygge Skatteankenævnets gavebetragtning.
Der foreligger heller ikke i øvrigt omstændigheder i sagen, der giver skattemyndighederne adgang til at korrigere den handelspris, som er fastsat mellem parterne.
For det tilfælde, at Landsskatteretten imidlertid måtte finde, at skattemyndighederne har været berettiget til at korrigere købesummen, er det gjort gældende, at værdiansættelsen svarende til kurs 100 er udtryk for handelsprisen på anparterne på handelstidspunktet.
Advokaten har herved henvist til, at der var tale om overdragelse af henholdsvis 20% anparter i H1 ApS den 5. november 1993 og yderligere 10% den 8 februar 1994 eller i alt 30%, hvorfor klager ikke opnåede nogen bestemmende indflydelse i selskabet hverken i kraft at anpartsbesiddelsen på de 20% i 1993 og ej heller ved købe at yderligere 10% anparter i selskabet i 1994. En ejerandel på i alt 30% indebærer således ikke, at den pågældende anpartshaver opnår bestemmende indflydelse i selskabet. Det følger at vedtægterne for selskabet og af anpartsselskabsloven, at vedtægtsændringer, kapitalforhøjelser og lignende væsentlige dispositioner kan gennemføres, når forslaget herom tiltræde at 2/3 af stemmerne. Derfor ville klager med sine 30% ikke kunne forhindre sådanne væsentlige beslutninger i selskabet. Hertil kommer endvidere, at klager endog ikke ville kunne forhindre almindelige flertalsbeslutninger, herunder f.eks. beslutninger om ansættelsesforhold og vilkår for selskabets direktør, overskudsanvendelse m.v. Det er i den forbindelse bemærket, at der ikke er indgået nogen anpartshaveroverenskomst i forbindelse med klagers erhvervelse af anparter. På denne baggrund er det således fastholdt, at en anpartsbesiddelse på 30% ikke ville have en handelsværdi over 100, jf. i øvrigt syns- og skønsmandens betragtninger.
Landsskatteretten skal udtale
Retten bemærker indledningsvist, at det må anses for berettiget at foretage en prøvelse af, hvorvidt de omhandlede anparter er overdraget til handelspriser, idet der er tale om overdragelse til sælgers søns samlever, og dermed interesseforbundne parter.
Det følger af skønsrapporten, at handelsværdien af de to mindretalsposter på henholdsvis 20% og 10% alene udgjorde kurs 100, idet der er tale om en ejerandel på 30% uden særlige rettigheder i henhold til en anpartshaveroverenskomst.
I det foreliggende tilfælde købte klageren af sin samlevers moder 20% af anparterne den 5. november 1993 og yderligere 10% den 8. februar 1994. Samtidig med det sidste køb købte klagers samlever den resterende post anparter på 70% af sin moder.
Retten finder i et sådant tilfælde, at det må lægges til grund, at klageren i kraft af samleverens køb af de resterende anparter opnåede bestemmende indflydelse i selskabet sammen med samleveren, hvorfor værdien af klagerens anparter må ses i sammenhæng hermed.
Ved bestemmende indflydelse udgjorde handelsværdien af anparterne ifølge skønsrapporten kurs 440. Retten finder dog efter omstændighederne ikke grundlag for at tilsidesætte de stedlige skattemyndigheders skøn over værdien af anparterne, der af myndighederne er ansat til henholdsvis kurs 355 og 320.
Den påklagede afgørelse, hvorefter klageren er anset at have modtaget en skattepligtig gave efter statsskattelovens § 4 c i forbindelse med købet, stadfæstes således.
..."
Under denne sag, der er anlagt den 20. april 2001, har sagsøgeren principalt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at hendes skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 skal nedsættes med 40.800 kr., og at hendes skattepligtige indkomst for indkomståret 1994 skal nedsættes med 17.600 kr.
Sagsøgeren har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at hendes skattepligtige indkomst for indkomståret 1993 skal nedsættes med 40.800 kr.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Om sagens nærmere omstændigheder er der for landsretten blandt andet oplyst følgende:
Sagsøgerens ægtefælle, C, solgte ved overdragelsesaftale af 17. maj 1991 samtlige anparter i H1 ApS til sin mor, B. Den nominelle anpartskapital udgjorde 80.000 kr. og blev overdraget til pari kurs. Samtidig blev der indgået en aftale om tilbage- og forkøbsret, hvoraf bl.a. følgende fremgår:
"... sælgeren C har ret til senest 1/1 1995 at tilbagekøbe den fulde anpartspost til pari kurs.
Derudover tillægges der C en sædvanlig forkøbsret til anparterne ved salg til trediemand."
B solgte samtlige anparter i selskabet H1 ApS til sagsøgeren og C i regnskabsåret 1993/94.
I selskabets årsberetning for dette regnskabsår, som er underskrevet af sagsøgeren som direktør den 1. juni 1994, hedder det.
"Selskabets aktiviteter har, i lighed med tidligere år, bestået i import og afsætning af beklædningsartikler i Skandinavien.
På baggrund af den øjeblikkelige markedssituation vurderer direktionen af driftsresultatet har været tilfredsstillende i året 1993/94.
Årets resultat blev således et overskud på kr. 45.976.
Dette overskud foreslår direktionen overført til næste år.
Direktionen vurderer selskabets fremtidsudsigter som værende rimelige, og der forventes en stigning i aktivitetsniveauet i det kommende år.
Der er efter regnskabsårets udløb ikke indtruffet væsentlige hændelser, som kan have indflydelse på bedømmelsen af selskabets økonomiske stilling pr. 28. februar 1994
..."
Salget af anparter til C er senere blevet anset for omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 11, således at han er indtrådt i sælgerens skattemæssige stilling. Da sagsøgeren på overdragelsestidspunkterne ikke var omfattet af personkredsen i aktieavancebeskatningslovens 11, har succession for hendes vedkommende ikke været mulig.
Skatteankenævnet i Kommunen har ved kendelse af 28. november 1997 bestemt, at B skulle avancebeskattes af overdragelsen til sagsøgeren. Denne afgørelse er ikke påklaget til Landsskatteretten.
Forklaringer
Sagsøgeren har forklaret, at hun og C lærte hinanden at kende i sommeren 1992. De flyttede sammen i januar måned 1993, og blev efterfølgende gift i december 1995. Da hun lærte C at kende, havde hun i mange år arbejdet som hjemmehjælper. Hun var træt af dette arbejde og ville gerne prøve noget andet. Derfor blev hun ansat i selskabet H1 ApS. Selskabets økonomi var imidlertid ikke så god, at hun kunne få løn. Hun søgte iværksætterydelse, og for at være berettiget hertil skulle hun eje 20% af anparterne i selskabet. Hun købte anparterne kontant i november 1993 og blev samtidig registreret som direktør i selskabet. I starten udførte hun sekretærarbejde, og det var reelt C, der fungerede som direktør. Der var ingen særlig grund til, at hun i februar 1994 købte yderligere 10% af anparterne, og det havde ikke været aftalt i forbindelse med købet i 1993. Hun arbejdede på fuld tid og fik ikke løn ud over iværksætterydelsen. Hun har aldrig modtaget udbytte.
C har forklaret, at han stiftede H1 ApS i 1990. Selskabet beskæftiger sig med køb og salg af tekstiler. Som følge af en personlig konkurs i 1991 solgte han anparterne i selskabet til sin mor. Han sikrede sig samtidig, at han kunne købe anparterne tilbage til kurs 100. I november måned 1993 købte sagsøgeren 20% af anparterne. Hun ville gerne prøve noget andet, og købet var nødvendigt, for at hun kunne få iværksætterydelse. Selskabets økonomi tillod ikke anden aflønning. I januar 1994 blev det besluttet, at han skulle købe anparterne tilbage fra sin mor. Medvirkende til denne beslutning var, at han ikke ønskede problemer med sine søskende ved delingen af moderens bo. Der er ingen nærmere forklaring på, at sagsøgeren i februar 1994 købte yderligere 10% af anparterne, men det var afgørende for ham, at han bevarede bestemmelsesretten i selskabet.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at overdragelsen af anparterne ikke er sket mellem interesseforbundne parter. De familiemæssige relationer var på overdragelsestidspunktet ikke af en sådan karakter, at der som følge heraf er grundlag for at statuere interessefællesskab. Der var ikke allerede i november 1993 planer om, at C kort tid efter skulle overtage resten af anpartskapitalen, og der er ikke grundlag for at betragte overdragelserne som en samlet overdragelse.
I anden række har sagsøgeren - såfremt det måtte blive lagt til grund, at overdragelsen er sket mellem interesseforbundne parter - gjort gældende, at den kurs, der ville kunne have været opnået ved salg til tredjemand, skal anvendes, idet sagsøgeren kun fik en minoritetspost. Sagsøgerens besiddelse er derfor under alle omstændigheder forbundet med væsentlige risici og begrænsninger, og sagsøgeren har hverken formel eller reel indflydelse i selskabet.
Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren gjort gældende, at der tidligst i 1994, hvor hun købte 10%, mens C købte 70% af anparterne, kan antages at være opstået et interessefællesskab mellem parterne.
Sagsøgte har til støtte for påstanden gjort gældende, at sagsøgeren har købt anparterne til et beløb, der er væsentligt mindre end anparternes faktiske værdi. Sagsøgeren har derved modtaget en gave. Denne gave er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4c, jf. § 5b modsætningsvis. Anpartssalget er sket mellem interesseforbundne parter og har en så tæt tidsmæssig sammenhæng, at overdragelserne, der kun kunne ske med Cs tiltræden, må betragtes som en samlet overdragelse. Sagsøgeren har ikke stilling som en minoritetsanpartshaver, der er uafhængig af hovedanpartshaveren. I kraft af de personlige relationer er sagsøgeren ikke udsat for de risici, der sædvanligvis er forbundet med besiddelse af en minoritetspost. Anparternes værdi for sagsøgeren er derfor ikke mindre end anparternes værdi for hovedanpartshaveren.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter bevisførelsen lægges det til grund, at sagsøgerens køb af anparter i H1 ApS alene skete som følge af samlivet med C. Cs mor var ejer af samtlige anparter i selskabet, mens C, der havde forkøbs- og tilbagekøbsret til anparterne, forestod driften af selskabet. På denne baggrund adskiller forholdet mellem sagsøgeren og B sig på en sådan måde fra et sædvanligt forretningsmæssigt mellemværende, at parterne må betragtes som interesseforbundne. På grund af forholdet mellem sagsøgeren og hovedanpartshaveren indebærer sagsøgerens status som minoritetsanpartshaver ikke samme risiko som sædvanligt for sådanne anpartshavere. Ved fastsættelse af anparternes værdi er der derfor ikke grundlag for at sidestille sagsøgeren med en udenforstående trediemand.
Da landsretten herefter ikke finder grundlag for at tilsidesætte det foretagne skøn over anparternes værdi, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte betale sagens omkostninger med 10.000 kr.