Klagen skyldes, at told- og skatteregionen ved afgørelse af 22. juni 2001 ikke har anset virksomheden A A/S for berettiget til godtgørelse af energiafgift efter reglerne om tung proces, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, samt proceslistens punkt 35, vedrørende elektricitet forbrugt til omrører i blandingssilo. Klagen skyldes således, at regionen har anset den tunge proces for ophørt efter tilførsel til mellemlagre og før tilførsel til blandingssilo.
Det fremgår af sagens oplysninger, at den klagende virksomhed producerer farvepigmenter. Pigmentet sælges bl.a. som tørpigmenter, der pakkes i sække. Derudover sker en videre forædling, som resulterer i en produktion af textilfarver samt vand- og oliebaserede trykfarver, som aftappes i spande eller tankvogne.
I produktionen indgår en tørreproces kaldet spraytørring hvor det våde sediment tilsættes varme og bliver til tørstof. Virksomheden har fremlagt et diagram (Procesflow Pigment fældning/tørring) over den omhandlede proces. I tilknytning hertil har virksomheden supplerende oplyst, at ved fældningen sker en kemisk proces, hvorved basiskemikalier blandes i kar. Derefter sker tilførsel til en filterpresser (vask), hvorved der sker udvaskning af hjælpekemikalier og salte, ved tilsætning af demineraliseret vand, og derefter udpresning af vandet. Herefter sker en opslemning af den vaskede masse. I rør tilføres massen til spraytørring ved naturgasbaseret varm luft. Massen falder i pulverform ned i et mellemlager (silo 1-4). Tilførslen til mellemlageret sker efter hvert procesforløb der sker således ikke en fordeling til mellemlageret ved hvert enkelt procesforløb, dvs. alt pigment tilføres samme beholder. På mellemlageret foretages en kvalitetskontrol af varen, jf. det i skrivelse af 21. august 2001 jf. nedenfor anførte om, at der foretages en standardisering. Derefter føres pigmentet til blanding i blandingssilo. Efter blandingssiloen sker påfyldning af pigmentet i sække. Det er oplyst, at processen foregår i en stor bygning i et lukket system. Der er ikke mulighed for at tage pigmentet ud fra mellemlageret, ligesom dette ikke kan sælges forinden blandingen er foretaget.
Virksomheden har i skrivelse af 21. august 2001 til told- og skatteregionen bl.a. anført følgende vedrørende spraytørring:
"Vi beklager at det gennem det tidligere fremsendte materiale ikke i nødvendig omfang har været tydeligt, at blandingsprocessen rent faktisk er en del af pigmentfremstillingen. Denne proces omfatter standardiseringen af de forskellige pigmenter, der er af afgørende betydning for varernes tekniske egenskaber så som farvekraft, nuance, etc. Der er således ikke blot tale om en udpakningsproces, hvorfor vi tillader os at fastholde, at blanderen i spraytørringsanlæggene er en direkte del af selve pigmentfremstillingen, og dermed den tunge proces."
Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset den tunge proces, jf. CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, samt proceslistens punkt 35, for tilendebragt, efter at pigmentet er tilført de fire mellemlagre og før tilførsel til blandingssiloen. Virksomheden er derfor ikke anset for berettiget til godtgørelse efter reglerne om tung proces for elektricitet forbrugt ved sugning af pigment fra silo 1-4 til blandingssiloen.
Virksomheden har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det i sagen omhandlede energiforbrug er omfattet af godtgørelse efter reglerne om tung proces.
Det er til støtte herfor gjort gældende, at pigmentfremstillingen ikke kan anses for tilendebragt, førend standardiseringsprocessen i blanderne er foretaget. Der er herved henvist til Punktafgiftsvejledningen 2000 afsnit F.6.5.4 vedrørende afgrænsning af tung proces. Det fremgår heraf, at
"De fremstillede cementklinker køles med luft og tilføres et lager hvorefter der kan ske en formaling af klinkerne. Cementpulveret blæses herefter til udleveringssiloer. Energiforbruget fra kridtgrav til udleveringssilo er omfattet af procesbeskrivelsen, altså inklusiv de forskellige hjælpeprocesser under cementfremstillingen, intern transport, forarbejdning af cement og råvarer hertil. Derimod kan udlevering herunder udpakning fra silo indeholdende cement ikke anses for tung proces.
Det er således virksomhedens opfattelse, at den tunge proces ophører, når pigmentet er blandet/pulveriseret og klar til udpakning."
Det er anført, at blandingsprocessen rent faktisk er en del af pigmentfremstillingen. Denne proces omfatter standardiseringen af de forskellige pigmenter, der er af afgørende betydning for varernes tekniske egenskaber, så som farvekraft, nuance etc. Der er således ikke blot tale om en udpakningsproces, hvorfor blanderen i spraytørringsanlæggene er en direkte del af selve pigmentfremstillingen og dermed den tunge proces.
Landsskatteretten skal udtale:
I henhold til CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, kan en momsregistreret virksomhed få refunderet 10 % af afgift betalt efter CO2-afgiftsloven, dog således at der i § 3, stk. 4, i lov nr. 417 af 14. juni 1995 er fastsat overgangsbestemmelser med herfra afvigende tilbagebetalingssatser for perioden fra lovens ikrafttræden og indtil den 31. december 1999. I medfør af CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, kan sådanne virksomheder dog få 75 % af afgiften efter loven tilbagebetalt af varer omfattet af § 2, der anvendes som nævnt i nr. 15-35 i bilaget til loven (proceslisten). For tilbagebetaling efter § 9, stk. 2, er der ligeledes i § 3, stk. 5, i lov nr. 417 af 14. juni 1995 fastsat overgangsbestemmelser med herfra afvigende tilbagebetalingssatser for perioden fra lovens ikrafttræden og indtil 31. december 1999.
Det fremgår af bilagets punkt 35, at følgende anvendelse kan anses for tung proces:
Der anvendes direkte til fremstilling af syntetiske organiske pigmenter og fremstilling af præparater i forbindelse hermed.
Proceslistens punkt 35 blev indsat ved § 5, punkt 15, i lov nr. 1101 af 20. december 1995. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 68) fremgår, at fremstilling af pigmenter foreslås omfattet af bilaget som nr. 35, idet producenten har godtgjort, at der ikke herved opstår konkurrenceforvridning, samt at produktionen er energiintensiv.
Bestemmelserne i CO2-afgiftsloven samt bilaget blev indsat ved lov nr. 417 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til lovforslaget (L 209) fremgår, at den forhøjede tilbagebetaling kun omfatter afgiftspligtige varer og varme, som anvendes direkte i de nævnte processer og således ikke virksomhedens øvrige forbrug. Princippet er illustreret ved en gennemgang af sukkerfremstilling, ligesom det er anført, at energi, som anvendes indirekte i fremstillingen, ikke vil være indeholdt i, hvad der direkte anvendes i fremstillingen.
Af yderligere fortolkningsbidrag foreligger Skatteministeriets besvarelse af 19. maj 1996 til Folketingets Skatteudvalg på en henvendelse fra Aalborg Portland, hvoraf følgende bl.a. fremgår vedrørende udtrykket anvendt direkte til fremstilling af ….:
"Energiforbruget fra kridtgrav til udleveringssilo er omfattet af procesbeskrivelsen, altså inklusive de forskellige hjælpeprocesser under cementfremstillingen såsom kulmøller og intern transport eller forarbejdning af cement eller råvarer hertil. Derimod vil udleveringen herunder pakning fra silo indeholdende cement ikke været omfattet af anvendt til cementfremstilling. Da denne aktivitet er i konkurrence med tilsvarende udleveringsanlæg andre steder i landet, er den ikke omfattet af definitionen af cementfremstilling."
Videre fremgår af Skatteministeriets notat af 26. januar 1996 vedrørende Danisco følgende:
"Det udkrystalliserede sukker tørres og tilføres en særlig silo (konditioneringssilo). I sådanne siloer udsættes sukkeret for en konstant eftertørring/befugtning for at forhindre det i at klumpe eller for at sikre den ønskede konsistens. Energi anvendt hertil kan medregnes til tung proces, i det omfang sukkeret fortsat undergår en forandring f.eks. ved at vandindholdet reduceres. Når der imidlertid ikke længere foregår en forandring af sukkeret, men det alene opbevares i en silo, vil energi anvendt til at fastholde sukkerets form etc. ikke være tung proces.
Processen i den særlige silo benævnes konditionering. Ved konditionering forstås den nødvendige ændring af det producerede men endnu ikke færdige sukker, henimod sukkerets ønskede sluttilstand, inden det transporteres til udleveringssilo mv.
Det vil sige, at energi anvendt til sådan beskrevne konditioneringssiloer i tilknytning til sukkerproduktionen er tung proces, mens energi anvendt til udleveringssiloer er let proces."
Landsskatteretten finder, at det kan lægges til grund, at der ved tilførsel til blandingssiloen foretages en blanding af pigment fra de enkelte siloer i mellemlageret (silo 1-4) med henblik på en standardisering af pigmentet af betydning for varens tekniske egenskaber. Der ses efter de foreliggende oplysninger således ikke grundlag for at antage, at pigmentets tilførsel til blandingssiloen alene sker med henblik på opbevaring eller aftapning i sække. Da der ved den i sagen omhandlede delproces således fortsat sker en forandring af pigmentet, finder Landsskatteretten, at elektricitet forbrugt i forbindelse hermed må anses for medgået til tung proces. Virksomheden er herefter berettiget til godtgørelse i medfør af CO2-afgiftslovens § 9, stk. 2, jf. bilagets punkt 35, vedrørende dette forbrug.