Østre Landsrets dom
af 31. marts 2000
2. afdeling, B-3431-98

Parter

H1 A/S
(Advokat Michael Harry Steffensen)

mod

Skatteministeriet
(Ka. v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Ina Steincke, V. Rønne og Lone Molsted)

Under denne sag, der er anlagt den 30. november 1998, har sagsøger nedlagt påstand om, at sagsøgte tilpligtes at anerkende, at driftsmiddelsaldoen for skatteåret 1996/97 forhøjes med 2.315.533 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Landsskatteretten har den 31. august 1998 afsagt følgende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skattepligtig indkomst
Fradrag for tab på driftsmiddelsaldo grundet virksomhedsophør, jf. afskrivningslovens § 6. Nedsættelse	2.815.533 kr

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med en repræsentant for det klagende selskab samt dets advokat.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet HX Administration A/S (tidligere G1 A/S) den 2. januar 1995 blev overdraget til H2 ApS og H3 ApS, hver for 50% af aktiekapitalen. På samme tidspunkt erhvervede selskabet revisionsfirmaet H1 I/S og skiftede samtidig navn til H1 A/S Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. Interessentskabsdeltagerne i det overtagne H1 I/S var H2 ApS og H3 ApS.

Ad. Udlejningskontrakt.

Det er videre oplyst, at det daværende HX Administration A/S, hvis virksomhed gennem 4 år havde bestået i finansieringsvirksomhed med kontraktsudlejning af tv- og radioudstyr, den 1. maj 1994 overdrog hovedparten af de selskabet tilhørende udlejningskontrakter til G1 Aps, som efter det oplyste var et søsterselskab. Selskabet beholdte alene en udlejningskontrakt nr. 200383 vedrørende et Salora tv og en Salora video. Der blev indgået en administrationsaftale vedrørende den resterende kontrakt med det selskab, der overtog de øvrige kontrakter. Administrator modtog løbende lejeindtægterne. I forbindelse med selskabets overdragelse pr. 2. januar 1995 indgik udlejningskontrakten som et aktiv i overdragelsesaftalen med 4.877,80 kr. Denne værdi blev modsvaret af en tilsvarende gældspost til G1 ApS. Resten af selskabets gæld blev akkorderet.

Efter overtagelsen den 2. januar 1995 påbegyndte selskabet at drive revisionsvirksomhed.

Den i selskabet tilbageværende førnævnte kontrakt, som vedrørte et Salora tv og en Salora video, blev af selskabet opsagt pr. 31. januar 1995, idet man ønskede at konstatere eksistensen af aktiverne. Man havde ikke til hensigt at fortsætte udlejningsvirksomheden. I forbindelse hermed blev mellemregningen med G1 ApS gjort op. En af G1 ApS foretagen opgørelse, der viser et yderligere tilgodehavende er aldrig blevet opkrævet. Efter lejekontraktens ophør blev de omhandlede aktiver ultimo januar 1995 taget tilbage, og henstod herefter på det klagende selskabs kontor. De pågældende aktiver er af skatteforvaltningen ved et møde den 7. januar 1997 konstateret tilstedeværende i selskabets lokaler samt anvendt af dette. Ifølge advokaten har disse blot været opbevaret og ikke anvendt i revisionsvirksomheden førend sommeren 1996. Aktiverne blev solgt til SF den 31. december 1996 for 2.500 kr. inkl. moms.

Selskabet har indsendt følgende specifikation af de i selvangivelsen for skatteåret 1996/97 foretagne skattemæssige afskrivninger:

Værdien af den tilbageværende udlejningskontrakt indgår efter det oplyste i saldoværdien for udlejningsdriftsmidler, som ikke er opdelt i relation til den udøvede revisionsvirksomhed.

For skatteåret 1996/97 er selskabets regnskabsperiode 1. maj 1994 til 31. december 1995, da regnskabsåret er omlagt fra perioden 1. maj til 30. april til at følge kalenderåret.

Selskabet har i regnskabet for perioden 1. maj 1994 til 31. december 1995 foretaget samlet afskrivning for aktiver tilhørende henholdsvis revisionsvirksomheden samt den tilbageværende udlejningskontrakt. Det fremgår videre af specifikationen til regnskabet, at skattemæssige underskud, der skal anvendes i skatteåret 1996/97, udgør henholdsvis 6.254.123 kr. i resterende underskud for skatteåret 1991/92, der skal anvendes senest i skatteåret 1996/97, og 1.020.554 kr. for skatteåret 1992/93, der skal anvendes senest i indkomståret 1996.

De stedlige skattemyndigheder har nedsat selskabets skattepligtige indkomst med 2.816.533 kr. vedrørende tab på driftsmiddelsaldo i virksomheden med udlejning af tv- og radioudstyr. Selskabets skattepligtige indkomst er herefter fortsat ansat til 0 kr., idet den foretagne ændring modsvares af en størrelsesmæssig ændret anvendelse af skattemæssigt underskud fra tidligere skatteår.

Myndighederne har herved lagt til grund, at selskabet i indkomstperioden har haft to forskellige virksomheder, henholdsvis virksomhed med udlejning af tv- og radioud- styr og revisionsvirksomhed, således at saldoafskrivning efter afskrivningslovens § 2 skal foretages for hver virksomhed for sig. Myndighederne har videre lagt til grund, at det klagende selskabs hidtidige virksomhed med udlejning af tv- og radioudstyr må anses for ophørt den 1. maj 1994 ved salget af udlejningsaktiviteten til G1 ApS. Det er videre myndighedernes vurdering, at samtlige driftsmidler, der tilhørte udlejningsvirksomheden, må anses for afstået i indkomståret, idet overførsel til selskabets egen anvendelse af de resterende to driftsmidler - Salora TV og Salora video - er anset for en afståelse fra udlejningsvirksomheden.

Afskrivning på driftsmidler kan i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, derfor ikke foretages i ophørsåret. Videre finder myndighederne, at afskrivningslovens § 6, stk. 3, skal finde anvendelse på udlejningsvirksomheden, hvorefter tab på driftsmidler vedrørende denne virksomhed skal fradrages i indkomstopgørelsen for skatteåret 1996/97. Man har herved ikke fundet anledning til at anvende det i ligningsvejledningen for 1995 afsnit E.I.3.1.5 anførte om successiv afhændelse samt den heri nævnte Landsretsdom.

Det klagende selskabs advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for det omhandlede skatteår forhøjes med den foretagne nedsættelse på 2.816.533 kr. vedrørende driftsmiddelkontoen.

Det er til støtte herfor gjort gældende, at selskabets virksomhed er ophørt i 1996 ved salg af det pågældende fjernsyn og video. Subsidiært er det gjort gældende, at selskabet først kunne konstatere tabets størrelse ved salg af det sidste anlæg, og at selskabet derfor først ved salg af det sidste driftsmiddel kunne fratrække den omhandlede saldo. Det bestrides således, at det sidste driftsmiddel er afstået i 1995 i forbindelse med dets placering på et kontor hos det klagende selskab, og at selskabet har anvendt det pågældende fjernsyn og video før sommeren 1996, hvor apparaterne blev anvendt en gang. Videre bestrides det, at en anvendelse af fjernsyn og video skulle statuere en afståelse af de pågældende effekter.

Efter de foreliggende oplysninger om, at det klagende selskab i det omhandlede skatteår, der vedrører regnskabsperioden 1. maj 1994 - 31. december 1995, har afstået samtlige udlejningskontrakter, finder Landsskatteretten, at selskabets aktivitet med udlejningsvirksomhed må anses for ophørt i dette skatteår. Det er derfor med rette, at selskabet ikke er anset for berettiget til at foretage afskrivning, jf. afskrivningslovens § 6, på de denne virksomhed tilhørende driftsmidler.

Henset til, at det klagende selskab i forbindelse med overdragelsen af hovedparten af udlejningskontrakterne til G1 ApS beholdte en udlejningskontrakt vedrørende et tv-apparat og et video-apparat, hvis regnskabsmæssige værdi modsvaredes af en tilsvarende gæld til førnævnte selskab samt, at lejeindtægterne vedrørende denne lejekontrakt blev opkrævet af samme førnævnte selskab, finder Landsskatteretten, at der med henvisning til den af selskabet påberåbte praksis vedrørende successiv afhændelse af driftsmidler ikke er grundlag for at videreføre driftsmiddelsaldoen og udskyde tabsfradraget til følgende år. Der er ingen forretningsmæssig begrundelse for den mellem interesseforbundne parter foretagne disposition, hvorfor Landsskatteretten kan tiltræde, at samtlige driftsmidler må anses for afstået i det påklagede skatteår. Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor på dette punkt.

...."

Det fremgår af sagen, at lejekontrakt nr. 200383 er indgået den 7. november 1990, og at den månedlige ydelse var 346 kr. På kontrakten er med håndskrift tilføjet:

"Statusværdi 1/5-94
SA 939703 (TV)	2.534,62 kr.
SA 130377 (video)	2.343,18 kr.
excl. moms"

De to beløb giver tilsammen 4.877,80 kr.

Købekontrakten mellem HX Administration A/S og G1 ApS er udateret, men er ifølge parterne indgået i efteråret 1994. Den har følgende indhold:

"§ 1.

Med virkning fra 1. maj 1994 overdrager sælger til køber sin samlede kontraktsportefølje, med undtagelse af lejekontrakt nr. 200383 med statusværdi pr. 1. maj kr. 4.877,80 til køber. Overdragelsen omfatter samtlige aktiviteter i form af lejekontrakter, købekontrakter, gældsbreve etc. som hidtil har tilhørt sælger med undtagelse af førnævnte kontrakt 200383.

§ 2.

Købesummen for kontraktsporteføljen er fastsat til kr. 2.418.201,51, som erlægges ved overtagelse af sælgers konto, ......, i Jyske Bank.

Nærværende aftale er betinget af at Jyske Bank, meddeler akkord for et beløb af kr. 2.440.000, på ovennævnte konto senest d. 20. december 1994.

§ 3.

Da køber er bekendt med kontraktsporteføljen herunder de bagvedliggende effekter samt debitorernes soliditet, fraskriver køber sig enhver indsigelse overfor sælger i anledning af overtagelse af kontraktsporteføljen."

NH har underskrevet både som sælger og køber.

G - koncernens advokat, advokat BO har den 28. oktober 1994 blandt andet skrevet følgende til Jyske Bank:

"Vedr. møde om G - koncernen.

I fortsættelse af behageligt møde den 12. oktober d.å. hos Revisionsfirmaet R1, tillader jeg mig hermed at bekræfte hovedpunkterne i den endelige aftale, der skal udarbejdes med henblik på afslutning af NH mellemværendet, herunder kautioner for tidligere afskrevet engagementer.

Efter gennemgang og forhandling opnåedes blandt andet enighed om følgende:

2. G2 aktiviteten (kontrakter) overføres fra G2 A/S til G1 ApS for kr. 2.600.000,00 pr. 1/5 1994.

Engagementet pr. 1/5 1994 i G2 andrager herefter kr. 2.640.000,00 og G1 overdrages til G3 Erhverv for kr. 200.000,00.

Dette medfører et "tab" for Jyske Bank på kr. 2.440.000,00, som afskrives uden krav mod kautionister eller øvrige selskaber i koncernen.

3. G1 ApS overdrages fra G2 A/S til G3 Erhverv for egenkapitalen i selskabet.

4. Efter 1. januar 1995 bortsælges G2 A/S for en stipuleret købesum på kr. 500.000, som tilfalder Jyske Bank A/S."

Af aftalen af 2. januar 1995 mellem G1 som sælger H2 ApS og H3 ApS som købere fremgår, at hele sælgers aktiekapital på 4,5 mio. kr. i HX Administration A/S overdrages køberen. Yderligere fremgår af punkt 3 og 4:

"3. REGNSKABSMÆSSIGT GRUNDLAG.

3.1.

Overdragelsen sker på baggrund af en af selskabet udarbejdet balance pr. 1. maj 1994, hvilken balance udviser en egenkapital på kr. 0,00, jfr. bilag 1.

3.2.

Det forudsættes, at selskabets aktiver alene består af en kontrakt vedrørende TV udstyr, kontraktsnr. 200383, jfr. bilag 2.

3.3.

Selskabets passiver udgøres alene af en gæld til G1 ApS på kr. 4.877,80, som modsvarer statusværdien den 1. maj 1994 på kontrakt nr. 200383.

....

4. KØBESUMMENS STØRRELSE.

4.1.

Købesummen er fastsat til egenkapitalen pr. overtagelsesdagen med tillæg af 10% af den pr. samme dato opgjorte skattemæssige driftsmiddelsaldo 9,5% af skattemæssig underskud for 1990/91 samt kr. 100.000,00 for skattemæssige underskud for 1989/90.

Købesummen, der opgørelse endeligt pr. overtagelsesdagen, kan herefter beregnes således:

Egenkapital (indre værdi)
pr. overtagelsesdagen	kr.	0,00
Tillæg 10% af driftsmiddelsaldoen kr. 2.816.533,00	kr.	281.653,00
Tillæg 9,5% for saldo 1990/91	kr.	96.952,00
Tillæg for saldo 1989/90	kr.	100.000,00
I alt	kr.	478.605,00	"

I forbindelse med aftalen af 2. januar 1995 om overtagelse af HX Administration A/S blev der udarbejdet en erklæring underskrevet af bestyrelsesformanden, BO, og NH, hvorfra citeres:

"Selskabets aktiviteter er overdraget G1 ApS pr. 1. maj 1994, når bortses fra en udlejningskontrakt nr. 200383.

I forbindelse med overdragelsen af aktiviteterne pr. 1. maj 1994 har selskabet fået gældseftergivelse af kr. 2.440.000,00 i Jyske Bank, og selskabet har herefter ikke gældsforpligtelser, når bortses fra en mellemregning med G1 ApS på kr. 4.877,80, svarende til nedskrevet kontraktsværdi på kontrakt nr. 200383.

I øvrigt har selskabet ingen forpligtelser."

I anledning af opsigelsen af lejekontrakten 200383 udarbejdede G1 ApS følgende mellemregningsopgørelse til HX Administration A/S, dateret 31. januar 1995:

"Saldo 1/5 1994	kr.	4.877,80
Modregning lejekontrakt 200383
1/5 94 - 31/1 95	kr.	-2.491,20
Skyldig serviceydelse, administrationsgebyr	kr.	1.119,00
I alt	kr.	3.505,60	"

Der er under sagen enighed om, at de 2.491,20 kr. svarer til 9 måneders leje (1. maj 1994 til 1. februar 1995) excl. moms, samt at beløbet 3.505,60 kr. aldrig er betalt.

Forklaringer

LS har blandt andet forklaret, at han blev statsautoriseret revisor i januar 1992. Han har aldrig professionelt beskæftiget sig med NHs selskaber. I december 1994 fik han kendskab til, at et underskudsselskab var til salg. Han vurderede selskabets underskud og den positive driftsmiddelkonto, og om man ved køb kunne udnytte underskud og driftsmiddelkontoen. Derudover fik han en redegørelse fra det daværende selskabs revisor, R1. Herefter undersøgte han retspraksis og fandt frem til, at samtlige aktiver skal være solgt, før man gør driftsmiddelsaldoen op. Han har ikke som rådgiver deltaget i køb af underskudsselskaber. Ifølge loven må en revisorvirksomhed ikke drive anden virksomhed, og derfor skulle udlejningskontrakten vedrørende TV-apparatet og videoen ophøre. NHs firma sørgede for at opsige kontrakten, og det var også dette firma, der hentede apparaterne og kørte dem til hans kontor. Han var ikke interesseret i at sælge i 1995, fordi driftsmiddelsaldoen hermed ville komme til fradrag. Det var planlagt at beholde apparaterne til man kunne opnå den fulde skattemæssige fordel af saldoen. Han fulgte de gældende regler for successiv afhændelse.

Gælden på 4.877,80 kr. til NH var en helt naturlig konsekvens af den stedfundne akkord, fordi det selskab, der ophører, skal være uden egenkapital. Han modtog opgørelsen af 31. januar 1995 over mellemregningskontoen fra NH, og det er en forglemmelse, at de 3.505,60 kr. ikke blev betalt. Det har aldrig været aftalt, at der ikke skulle betales.

Procedure.

Sagsøger har gjort gældende, at selskabet ikke ophørte med at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning den 1. maj 1994, idet selskabet i forbindelse med overdragelsen af hovedparten af selskabets udlejningskontrakter til G1 ApS bevarede en udlejningskontrakt vedrørende et TV og en video indgået mellem selskabet og en kunde. Udlejningsvirksomheden ophørte først pr. 31. januar 1995 i forbindelse med tilbagetagelse af apparaterne. Fra den 1. februar 1995 og indtil den 31. december 1996, da TV'et og videoen blev solgt, stod de til rådighed for selskabet. Tabet på driftsmiddelsaldoen kunne først konstateres i forbindelse med salget af de sidste driftsmidler pr. 31. december 1996, og derfor havde sagsøger først ret og pligt til at foretage fradrag for tabet på driftsmiddelsaldoen på dette tidspunkt. Det har i denne forbindelse ingen betydning, at virksomheden ophørte på et tidligere tidspunkt, idet det afgørende ifølge afskrivningslovens § 6 er tidspunktet for salget af det sidste driftsmiddel. Dette fremgår også af teori og praksis, og sagsøger har i denne forbindelse navnlig henvist til Vestre Landsrets dom refereret i U 82.884, Vestre Landsrets dom refereret i TfS 99.45, cirkulære nr. 188 af 22. november 1983, afsnit B, pkt. 23 og Ligningsvejledningerne fra 1994 til 1998 punkt E.1.3.1.5. I forbindelse med revision af afskrivningsloven i 1998 fandt man ikke anledning til at præcisere reglerne om successiv afhændelse af driftsmidler. Tværtimod fremgår det af bemærkningerne til lovforslagets § 9, der svarer til den tidligere afskrivningslovs § 6, at en eventuel positiv driftsmiddelsaldo videreføres, så længe alle driftsmidler ikke er solgt, hvorfor tabet tidligst kan fradrages, når samtlige driftsmidler er solgt, og tabet konstateret.

Det var forretningsmæssigt begrundet, at selskabet beholdt en udlejningskontrakt i forbindelse med overdragelsen af de øvrige kontrakter pr. 1. maj 1994. Man opnåede herved at udskyde det tidspunkt, hvor selskabet var forpligtet til at foretage fradrag for tabet på driftsmiddelsaldoen. Da selskabet havde overført underskud for tidligere år, var der ikke behov for at udløse yderligere fradrag. Den positive driftsmiddelsaldo var et aktiv for selskabet, som kunne handles og give indtægt til det sælgende firma. Af Højesterets præmisser i dommen refereret i TfS 99.289 kan det udledes, at Højesteret anerkendte, at skattemæssige overvejelser er en forretningsmæssig begrundelse for en disposition. Betragtningen om, at dispositionen ikke kan accepteres skattemæssigt på grund af transaktionens manglende realitet, savner endvidere hjemmel i skattelovgivningen og er i strid med praksis. Sagsøger understreger i denne forbindelse, at den positive driftsmiddelsaldo ikke er kunstigt skabt, men stammer fra driften af en virksomhed.

Sagsøger vil ikke bestride, at sagen er et eksempel på rendyrket skatteplanlægning, men fremhæver at der er tale om en helt almindelig handel med et underskudsselskab. Underskud er en sædvanlig handelsvare, skat en sædvanlig omkostning og skatteplanlægning en sædvanlig disposition for virksomheder. Der er tale om legal udnyttelse af reglerne, og der er intet proforma eller kunstigt i, at man beholder et aktiv for at styre, hvornår et tab skal udløses. Aktiverne i henhold til lejekontrakten har eksisteret, og man kan følge deres vej, indtil de bliver solgt den 31. december 1996.

Da tabet først blev realiseret i forbindelse med salget af de sidste aktiver den 31. december 1996, skal sagsøger have medhold i sin påstand.

Sagsøgte har gjort gældende, at det sagsøgende selskab må anses for at være ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed med udlejning af TV apparater m.v. pr. 1. maj 1994, hvor selskabets kontraktsportefølje blev overdraget.

Selskabet bevarede kun den ene udlejningskontrakt for at omgå ligningslovens § 15. Det var således forudset, at selskabet skulle sælges, således at der kunne indlægges overskudsgivende aktiviteter til udnyttelse af underskuddene. Da det var usandsynligt, at der kunne indlægges så megen aktivitet i selskabet, at både den positive driftsmiddelsaldo og et betydeligt driftsunderskud, som skulle udnyttes i det pågældende skatteår, kunne anvendes, var det mest hensigtsmæssigt at udskyde konstateringen af tabet på driftsmiddelsaldoen.

Det er udtryk for en ren proformaaftale, når sagsøgeren formelt set ikke overdrog en enkelt kontrakt til G1 ApS ved den pr. 1. maj 1994 indgåede aftale. Sagsøger havde fra denne dato intet med udlejningsvirksomhed at gøre. G1 ApS administrerede således udlejningskontrakten og modtog de hermed forbundne lejebeløb. Selskabet havde gennem en akkord opnået, at hele selskabets gæld var indfriet. Uanset dette og uanset at selskabet beholdt udlejningskontrakten, havde selskabet en gældsforpligtelse til G1 ApS på kr. 4.877,80, helt svarende til den nedskrevne kontraktsværdi på den omhandlede udlejningskontrakt, og sagsøger har ikke kunnet give nogen rimelig forklaring herpå. Den eneste begrundelse for, at sagsøgeren formelt fortsat stod som ejer af udlejningskontrakten, var sagsøgerens ønske om at bevare underskuddet på driftsmiddelsaldoen, idet dette ville kunne udnyttes af en eventuel køber af selskabets aktiver. Selv om det formelle ejerskab lå hos selskabet, så havde G1 Aps reelt betalt for samtlige udlejningskontrakter, herunder den omhandlede, og sagsøger modtog da heller ikke lejeindtægterne for aktiverne i henhold til den tilbageværende kontrakt. Selskabet måtte derimod betale for disse i forbindelse med udlejningskontraktens ophør. Det må derfor lægges til grund, at selskabet i økonomisk henseende fuldt ud har været stillet som om samtlige udlejningskontrakter var blevet overdraget. Da det formelle ejerskab således ikke har sammenhæng med den bagvedliggende økonomiske realitet, kan forholdet ikke tillægges betydning, og sagsøgeren er forpligtet til at fradrage tabet på driftsmiddelsaldoen i regnskabsåret 1996/1997, jf. den tidligere gældende afskrivningslovs § 6, stk. 3. Det har i denne forbindelse betydning, at selskabet og G1 ApS havde et indbyrdes interessefællesskab.

Sagsøgte har subsidiært gjort gældende, at der efter ordlyden af afskrivningslovens § 6, stk. 3, ikke er tvivl om, at der skal ske fradrag af driftsmiddelsaldoen ved udgangen af det skatteår, hvor virksomheden ophørte, hvilket også fremgår af de generelle bemærkninger til den oprindelige afskrivningslov i Folketingstidende 1956/57 tillæg A spalte 2041. 1 praksis har man imidlertid accepteret, at saldoen først fradrages, når det sidste driftsmiddel er solgt. Dette udgangspunkt kan dog ikke fastholdes i et tilfælde som det foreliggende, hvor det er ubestridt, at begrundelsen for at sagsøgeren fortsat stod som ejer af den i sagen omhandlede udlejningskontrakt udelukkende var et ønske om at udnytte praksis om successiv afhændelse, således at sagsøgeren selv kunne vælge, på hvilket tidspunkt saldoen på driftsmiddelsaldoen skulle fratrækkes.

Ligningslovens § 15 indeholder en begrænsning af underskudsfremførsel i tilfælde af for eksempel en overdragelse af mere end 50% af selskabets aktiekapital, og det vil være udtryk for en omgåelse af underskudsbegrænsningsreglerne, såfremt det anerkendes, at tidspunktet for fradrag ved tabet på driftsmiddelsaldoen arbitrært og bevidst kan udskydes ved, at der beholdes et enkelt driftsmiddel. Dispositioner, der alene eller i alt overvejende grad har til hensigt at omgå skattelovgivningen, kan i overensstemmelse med retspraksis ikke anerkendes.

Det anførte strider endvidere ikke mod det i Ligningsvejledningen anførte eller mod retspraksis. Der henvises herved til, at Ligningsvejledningen alene omhandler de normale tilfælde. Skattemyndighederne er således ikke bundet til at følge Ligningsvejledningen, såfremt den eneste begrundelse for for eksempel et successivt salg er at udskyde pligten til at fradrage tabet på driftsmiddelsaldoen. En sådan fremgangsmåde er misbrug af praksis omkring successiv afhændelse, og Højesteret har i dommen refereret i U 98 254 tilsidesat en disposition, der alene var udtryk for skattetænkning.

Hertil kommer at selskabet reelt set var i stand til at opgøre saldoen på driftsmiddelkontoen pr. 1. maj 1994, idet selskabet havde en gæld til G1 ApS svarende til værdien af den omhandlede udlejningskontrakt.

Landsretten skal udtale

Det fremgår af sagen, at sagsøgeren, dengang HX Administration A/S, med virkning fra 1. maj 1994 overdrog sin samlede kontraktsportefølje med undtagelse af lejekontrakt nr. 200383 med statusværdi 4.877,80 kr. til G1 ApS for en købesum på 2.418.201,51 kr. Det var en betingelse for aftalen, at Jyske Bank meddelte en akkord på 2.440.000 kr. til sælger. Købesummen skulle betales ved overtagelse af sælgers konto i Jyske Bank. Baggrunden for, at kontrakt nr. 200383 blev undtaget fra overdragelsen, var muligheden for at kunne fremføre et skattemæssigt underskud i selskabet i følgende regnskabsår. Den 2. januar 1995 overdrog NH hele sin aktiekapital i HX Administration A/S til H2 ApS og H3 ApS, der ejedes af henholdsvis LS og HL for 478.605 kr. Det fremgår af aftalen, at egenkapitalen var 0 kr., og at selskabets eneste aktiv var den ovenfor nævnte lejekontrakt. Passiverne udgjorde alene en gæld til G1 ApS på 4.877,80 kr., der modsvarede kontraktens statusværdi. Købesummen for aktierne var beregnet som en værdi af det skattemæssige underskud i selskabet.

Det er ubestridt, at G1 ApS forestod inddrivelsen af skyldige lejebeløb for selskabet, der efter indlæggelsen af købernes revisionsvirksomhed den 2. januar 1995 havde ændret navn til H1 A/S. I forbindelse med opsigelsen af kontrakten pr. 31. januar 1995 blev der udarbejdet en opgørelse over mellemregningen. Den udviste en saldo i G1 ApS's favør på 3.505,60 kr. Der var modregnet 2.491,20 kr. i lejeindbetalinger, og der var tillagt et administrationsgebyr på 1.119 kr.

Henset til, at sagsøgeren efter 1. maj 1994 således ikke reelt havde nogen udlejningsaktivitet eller nogen form for ejerbeføjelser i henhold til kontrakten, til at sagsøgeren efter overdragelsen af kontraktsporteføljen havde en gæld til G1 ApS på et beløb, der nøjagtig modsvarede den tilbageværende kontrakts statusværdi, således at G1 ApS reelt havde betalt for samtlige kontrakter, og til, at transaktionen fandt sted mellem interesseforbundne parter, finder landsretten, at transaktionen udelukkende var skattemæssigt betinget og uden nogen forretningsmæssig realitet.

Landsretten kan herefter tiltræde sagsøgtes påstand, hvorefter den af sagsøgeren drevne virksomhed med udlejning af TV og videoudstyr reelt må anses ophørt den 1. maj 1994, således at tabet på driftsmiddelkontoen korrekt af skattemyndighederne er blevet fratrukket ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1996/97.

Sagsøgte påstand om frifindelse tages herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes for den af sagsøger, H1 A/S, nedlagte påstand.

Sagsøger betaler inden 14 dage 34.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.