Parter

1) H1 ApS
(advokat Bente Møll Pedersen)

og

2) A
(advokat Bente Møll Pedersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/ advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Michael Dorn, V. Rønne og Birgitte Lund (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 26. august 1998, har sagsøgerne, H1 ApS og A, nedlagt påstande om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at H1 ApS' skattepligtige indkomst for skatteåret 1993/94 nedsættes med 391.515 kr, og at As udbytteindkomst for indkomståret 1992 nedsættes med 391.515 kr.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt en af H1 ApS i november 1989 stillet sikkerhed i form af obligationer for et udlandslån optaget i november 1988 af H.G.1 ApS er udtryk for en normal forretningsmæssig disposition eller udtryk for maskeret udbytte til selskabet eneanpartshaver A.

Parterne er enige om, at A erhvervede den ene halvdel af anpartskapitalen i H.G.1 ApS. Den anden halvdel blev erhvervet af B, der blev erklæret konkurs den 3. august 1992.

Den 27. maj 1998 afsagde Landsskatteretten kendelser vedrørende de to sagsøgere. Af kendelsen vedrørende selskabet fremgår blandt andet:

".....
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Skattepligtig indkomst
Ikke godkendt fradrag	765.457 kr.
Udbytteindkomst
Udbetalt udbytte	933.858 kr.

.....

B, som var drivkraften og den ledende i H.G.1 ApS, havde kontakter i Sverige, hvor selskabet udførte byggerier. På et tidspunkt entrerede H.G.1 ApS med det klagende selskab således, at sidstnævnte var underentreprenør på det herefter i Sverige udførte arbejde. H.G.1 ApS har haft en avance på samhandel med det klagende selskab på ca. 425.000 kr.

Den 10. oktober 1991 udskrev det klagende selskab en faktura til H.G.1 ApS vedrørende arbejde i Sverige på i alt 1.218.170 kr., hvoraf moms udgjorde 219.670 kr. Da der imidlertid allerede var modtaget 218.037 kr. incl. moms, resterede et beløb på 1.000.132 kr. incl. moms, som ønskedes betalt netto kontant uden angivelse af nogen frist.

Det klagende selskab modtog imidlertid aldrig den fulde betaling, hvorfor selskabet ved indkomstopgørelsen for skatteåret 1993/94 (regnskabsperioden fra den 1/6 1991 til den 31/5 1992) foretog fradrag for tab på debitorer på 765.457 kr. excl. moms.

H.G.1 ApS har siden den 7. januar 1993 været under tvangsopløsning ved skifteretten i ...., idet der ikke siden den 31/12 1990 er aflagt regnskab. Ingen kreditorer anmeldte krav i konkursboet.

Det er videre bla. oplyst, at H.G.1 ApS den 1. november 1988 erhvervede ejendommen X-vej, ...., kontant for 4.900.000 kr. Købet blev finansieret ved optagelse af et udlandslån på 1.349.000 DEM svarende til ca. 5.200.000 kr. i FX-banken (nu F1 Bank). Til sikkerhed for lånet indestod B og A som selvskyldnerkautionister, ligesom det klagende selskab deponerede obligationer for en værdi af ca. 400.000 kr. og Bs selskab, G1 ApS deponerede obligationer for et lignende beløb, og videre blev der tinglyst et skadesløsbrev på 6.000.000 kr. i ejendommen.

Det er videre konstateret, at selskabets væsentligste aktiv og aktivitet var ovennævnte ejendom. I 1990 var der desuden omsætning i Sverige på 575.000 kr. vedrørende byggearbejde. Den regnskabsmæssige egenkapital udgjorde ifølge det reviderede regnskab 597.512 kr. pr. 31/12 1990. I samme regnskab er ejendommen X-vej opført til en værdi af 5.956.254 kr.

For så vidt angår fakturaen udskrevet den 10. oktober 1991 er det oplyst, at det klagende selskab i februar 1992 modtog yderligere 457.780 kr., hvoraf 391.515 kr. blev bogført som betaling vedrørende de deponerede obligationer, og 66.264 kr. som betaling vedrørende fakturaen. Betalingen skete i forbindelse med, at H.G.1 ApS nedbragte udlandslånet i F1 Bank med ca. 1.200.000 kr. til 4.000.000 kr. Der er ikke bogført yderligere betalinger fra H.G.1 ApS til det klagende selskab, som den 31/5 1992 har bogført det omhandlede tab på 765.457 kr.

Det er videre oplyst, at H.G.1 ApS ultimo 1991 havde et indestående på 640.371 kr. i F1 Bank.

A overtog pr. 1/8 1992 personligt ejendommen X-vej fra H.G.1 ApS for 4 mio. kr. kontant, som blev finasieret ved overtagelse af udlandslånet, der i februar var nedbragt til dette beløb.

F1 Bank har oplyst, at den ikke har forhindret forsøg på at betale den omhandlede faktura. Banken har ikke materiale vedrørende fakturaen, og ingen af de involverede bankmedarbejdere husker noget om denne. Banken har endvidere ikke haft kendskab til H.G.1 ApS's løbende drift, idet bankens engagement alene var finansiering af ejendommen X-vej og dennes drift.

.....

Begrundelsen for at beskatte beløbet som maskeret udbytte er, at selskabets hovedanpartshaver, A, ikke ses at have varetaget det klagende selskabs interesse, men tilsyneladende har varetaget egen personlig interesse. De penge, som var i H.G.1 ApS, burde naturligt have været anvendt til betaling af varegæld til det klagende selskab, men blev i stedet anvendt til nedbringelse af et lån i Bornhoms Byggekonsortium ApS, for hvilket lån A hæftede personligt. For så vidt angår den opfattelse, at banken ville have fået H.G.1 ApS erklæret konkurs og omstødt betalingerne, såfremt leverandørgælden på arbejdet i Sverige var blevet betalt, har Told- og Skatteregionen anført, at H.G.1 ApS tjente ca. 450.000 kr. på H1 ApS's underentreprise i Sverige. F1 Bank havde til sikkerhed for engagementet med H.G.1 ApS deponeringer fra A og B på hver ca. 400.000 kr. F1 Bank havde desuden selvskyldnerkaution for engagementet hos A. Banken har tilsyneladende følt sig rimelig sikker på engagementet, der i øvrigt alene vedrørte ejendommen X-vej. Det er således Told- og Skatteregionens opfattelse, at det klagende selskab helt frem til den 5/2 1992 med lethed kunne have sikret tilgodehavendet, set i forhold til banken. Hypoteserne omkring konkurs og omstødelse er ganske udokumenterede, både for så vidt angår bankens vilje som muligheder.

.....

Landsskatteretten skal udtale:

For så vidt angår spørgsmålet om udbyttebeskatning af A af selskabets tab på debitorer incl. moms, i alt 933.858 kr., finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for beskatning af maskeret udbytte, idet det må lægges til grund, at F1 Bank i februar 1992 stillede krav om nedbringelse af udlandslånet på ca. 5,2 mio. kr. i H.G.1 ApS, hvilket krav selskabet opfyldte. Uagtet at dette krav resulterede i, at det klagende selskab konstaterede ovennævnte tab på debitorer, og at A undgik at skulle indfri sine forpligtelser som selvskyldnerkautionist for selskabet, finder retten at måtte nære betænklighed ved at antage, at der på denne baggrund kan antages at være tilgået A en skattepligtig fordel fra det klagende selskab.

Det må videre lægges til grund, at det af H1 ApS lidte tab på 765.457 kr. excl. moms må anses som tab på en fordring som omhandlet i kursgevinstlovens § 1, og efter kursgevinstlovens § 2 har selskaber fradragesret for tab på fordringer. Det bemærkes hertil, at det ikke kan anses for godtgjort, at A skulle have ejet samtlige anparter i H.G.1 ApS, således at koncernreglerne i kursgevinstlovens § 6 B finder anvendelse.

Vedrørende opgørelsen af det omhandlede tab på fordringen ifølge fakturaen af 10. oktober 1991 bemærkes det, at selskabet i februar 1992 modtog en betaling på i alt 457.780 kr., hvoraf selskabet valgte at anse 391.515 kr. for indbetalt til dækning af den regresfordring selskabet havde fået i anledning af bankens indfrielse af de obligationer, selskabet havde pantsat til sikkerhed for H.G.1 ApS, og alene anså 66.264 kr. for indbetalt på fordringen ifølge fakturaen. Da selskabets pantsætning af obligationerne må anses at være sket alene af hensyn til hovedanpartshaverens personlige kautionsforpligtelse, ville et eventuelt tab på regresfordringen ikke være fradragsberettiget for selskabet, men derimod en maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Det må således anses for en maskeret udlodning til hovedanpartshaveren, at selskabet forlods lod 391.626 kr. af indbetalingen på 457.780 kr. anvendes til dækning af regresfordringen, og det fradragsberettigede tab på fordringen ifølge fakturaen må derfor være at nedsætte med 391.515 kr., idet dette beløb retteligt skulle være anvendt til nedbringelse af denne fordring.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at nedsætte med et fradrag på 373.942 kr. (765.457 kr. - 391.515 kr.) for tab på fordring, jf. kursgevinstlovens S 2, og selskabet anses videre at have udbetalt udbytte med 391.515 kr.

....."

Som følge heraf blev As udbytteindkomst i kendelsen vedrørende ham fastsat til 391.515 kr., idet dette beløb blev anset for en maskeret udlodning.

Af en skrivelsen af 20. februar 1997 fra F1 Bank fremgår, at såvel A som B den 2. november 1988 kautionerede for bankens mellemværende med H.G.1 ApS. Af årsregnskabet for 1989 for H.G.1 ApS fremgår, at der blev anvendt 314.190 kr. til ombygning af ejendommen X-vej, og at der var en mellemregning med H1 ApS på 88.632 kr. Af årsregnskabet for 1990 fremgår, at der blev anvendt 189.984 kr. til ombygning af ejendommen, og at der var en mellemregning med H1 på 136.608 kr.

Det fremgår af en af H1 ApS udarbejdet oversigt af 1. oktober 1991, at selskabet havde afgivet tilbud til H.G.1 ApS på 988.500 kr. vedrørende arbejder i Sverige. Ved faktura af 10. oktober 1991 udfakturerede selskabet til H.G.1 ApS sit tilgodehavende på i alt 1.000.132 kr.

Den 5. februar 1992 skrev F1 Bank således til H1 ApS:

".....

Vedr. udenlandslån stort dkk 5.235.500,00

Der har dags dato været afholdt møde i banken vedr. afvikling af ovennævnte udenlandslån, som forfalder til betaling den 10. februar 1992.

Banken påpegede, at den ønskede udenlandslånet nedbrag, idet lånet nu har kørt i 2 år uden afvikling, samt at ejendomspriserne i den mellemliggende periode er faldet. For at få harmoni i indtægter og udgifter på ejendommene, vil et lån i størrelsesordenen 4 mio. været et realistisk beløb.

Parterne enes om, at de til sikkerhed deponerede depoter samt midler på aftaleindlån, anvendes til nedbringelse af udlandslånet. Restgælden på udenlandslånet bliver herefter på 4 mio. gældende i 3 måneder, hvorefter den endelige finansiering fastlægges.

....."

I overensstemmelse med bankens skrivelse blev de obligationer, der var stillet til sikkerhed af H1 Aps og G1 ApS, realiseret, og valutalånet blev nedbragt med ca. 1,3 mio. kr.

Det i stævningen omhandlede beløb på 391.515 kr. vedrører provenuet ved salg af H1 ApS' obligationer.

Told og Skat har i skrivelse af 12. januar 1999 redegjort for den skattemæssige behandling af B. Det fremgår heraf; at

".....

... der er ikke gennemført en beskatning af B, som følge af realisation af de af G1 ApS stillede sikkerheder, stillet på vegne af B.

Regionen er ikke bekendt med, at G1 ApS, i lighed med H1 ApS, skulle have et tilgodehavende, for salg af vare- og tjenesteydelser hos H.G.1 ApS. Ifølge H.G.1 ApS' momsangivelser, har dette selskab aldrig købt momspligtige ydelser fra andre end H1 ApS (den i sagen omhandlede faktura nr. 450), bortset fra ydelser vedrørende selskabets ejendom i .....

Regionen er heller ikke bekendt med, om G1 ApS faktisk realiserede et tab på de deponerede obligationer. Trods gentagne anmodninger herom, har regionen aldrig modtaget kontoudskrifter, fra H.G.1 ApS. Disse kunne bla. belyse, i hvilket omfang G1 ApS modtog provenuet fra realisationen af de deponerede obligationer.

Det var ikke (og er fortsat ikke), åbenlyst for regionen, i hvilket omfang G1 ApS realiserede et tab på H.G.1 ApS, og i hvilket omfang G1 ApS i forbindelse hermed, ville have kunnet nedlægge påstand om regres over for hovedaktionær B.

....."

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A, der blandt andet har forklaret, at han siden 1983 har drevet virksomhed igennem det af ham ejede selskab, H1 ApS. I 1987 købte han sammen med B et skuffeselskab, H.G.1 ApS. B var i 80'erne ....s byggematador, og han håbede derigennem at kunne deltage i de projekter, som B stod for. Selskabet købte i 1988 udlejningsejendommen X-vej dels for at få afskrivningsmuligheder, dels for at sætte ejendommen i stand med henblik på udlejning. En større del af renoveringsarbejdet blev udført af H1 ApS. Det var hans hensigt, at H1 ApS, skulle erhverve anparterne, og selskabet betalte 40.000 kr. for anpartskapitalen. Han var ikke opmærksom på, at betalingen via mellemregning blev debiteret ham. Udover direktørerne var der ingen ansatte i H.G.1 ApS. I H1 ApS var der 25-35 ansatte, hvoraf 10-12 igennem en periode arbejdede i Sverige med de underentrepriser, selskabet omkring 1990 udførte for H.G.1 ApS. Han husker ikke baggrunden for, at H1 i 1989 stillede sikkerhed for udlandslånet i form af obligationer. Han vil ikke udelukke, at det skyldtes, at banken fandt risikoen for stor. I februar 1992 deltog han sammen med B i et møde i F1 Bank i ..... Resultatet af mødet blev, at obligationerne skulle realiseres til nedbringelse af udlandslånet. Han erindrer ikke noget om, hvorvidt banken direkte stillede krav om realisation af obligationerne, og selvskyldnerkautionen, der er ganske sædvanlig i sådanne forretninger, blev ikke omtalt. Han kunne ikke uden godkendelse fra B foretage udbetaling fra H.G.1 ApS, og han rykkede flere gange B for betaling af fakturaen af 10. oktober 1991. Han kan ikke i dag erindre, hvad udbetalingen den 27. marts 1992 fra H.G.1 ApS på kr 593.940 kr. vedrørte.

Procedure

Sagsøger har gjort gældende, at der ikke er hjemmel i skattelovgivningen til at nægte H1 ApS fradrag for tab på en fordring på H.G.1 ApS, ligesom der ikke er hjemmel til at gennemføre beskatning af A som maskeret udlodning. H1 ApS, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, skal medregne tab på fordringer, jf. kursgevinstlovens § 2, sammenholdt med § 1. Transaktionerne mellem selskaberne var forretningsmæssigt begrundet, og H1 ApS og H.G.1 ApS var i øvrigt ikke interesseforbundne parter, jf'. definitionen i ligningslovens § 2, stk. 2.

Medejeren af H.G.1 ApS, B, skabte på det tidspunkt meget arbejde i byggebranchen på ...., og det var derfor vigtigt for H1 ApS at etablere og fastholde et samarbejde med ham. H1 ApS har da også umiddelbart efter etablering af H.G.1 ApS haft omsætning på dette firma først i forbindelse med ombygningen af ejendommen i .... og senere på byggearbejde i Sverige. Hertil kommer, at det var en fejl, at A og ikke H1 ApS kom til at stå som ejer af anparterne.

De omhandlede obligationer blev deponeret af H1 ApS i november 1989, medens den anden fordring på H.G.1 ApS først opstod ved faktura af 10. oktober 1991, og indbetalinger, der er modtaget fra debitor, skal som udgangspunkt afskrives på den ældste del af fordringen først. Der er ikke grundlag for beskatning af maskeret udbytte, hvilket navnlig støttes på, at F1 Bank stillede krav om nedbringelse af udlandslånet på kr. 5,2 mio. i H.G.1 ApS og på, at der ikke er tilgået A en skattepligtig fordel fra H1 ApS. Den grundlæggende betingelse for at statuere maskeret udlodning, nemlig at hovedaktionæren har opnået en fordel, og at denne fordel er opnået i kraft af interessefællesskabet, er ikke opfyldt. A har ikke opnået nogen fordel, endsige nogen berigelse fra H1 ApS. Der er ikke realiseret nogen fordel, og der er ikke i skattelovgivningen hjemmel til at beskatte hovedaktionæren af en indkomst, som ikke er realiseret. H1 ApS' pantsætning af obligationerne er ikke sket af hensyn til hovedanpartshaverens personlige kautionsforpligtelse, og et eventuelt tab på regresfordringen ville have været fradragsberettiget for selskabet. H.G.1 ApS var en samhandelspartner, der sikrede beskæftigelsen og indtjeningen i H1 ApS. H.G.1 ApS ville også uden en realisation af depotet have været i stand til at nedbringe udlandslånet med indeståendet på bankkonto 26. marts 1992 på kr. 700.860,24.

Beskatning af A er endvidere i strid med almindelige lighedsgrundsætninger. G1 ApS, som var ejet af B, havde på tilsvarende vis som H1 ApS deponeret obligationer til sikkerhed for H.G.1 ApS' engagement i banken, uden at dette har ført til, at der er sket en forhøjelse af Bs udbytteindkomst.

Sagsøgte har gjort gældende, at H1 ApS udelukkende har stillet sikkerhed for det af H.G.1 ApS optagne udlandslån i hovedanpartshaverens, As, interesse. Sagsøgernes synspunkt om, at H1 ApS stillede sikkerheden, fordi H.G.1 ApS var en samhandelspartner, der sikrede beskæftigelsen og indtjeningen i H1 ApS, kan ikke lægges til grund, allerede fordi der ikke foreligger nogen form for dokumentation for, at der bestod nogen samhandel mellem H1 ApS og H.G.1 ApS på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen. Sagsøgerne fremkom iøvrigt under Landskatterettens behandling af sagen med den ganske anden - og i øvrigt også udokumenteret - forklaring på baggrunden for sikkerhedsstillelsen, og sagsøgernes forklaringer er således udokumenterede og indbyrdes modstridende.

Ved realisationen af de til fordel for F1 Bank pantsatte obligationer er der sket en maskeret udlodning fra H1 ApS til A, idet der ved realisationen af de af H1 ApS stillede sikkerheder blev tilført H.G.1 ApS et beløb på kr. 391.515,-. A blev desuden fritaget for en del af den risiko, som han havde påtaget sig i form af en selvskyldnerkaution for det af H.G.1 ApS optagne udlandslån. Det må herved tages i betragtning, at F1 Bank havde stillet krav om en nedbringelse af H.G.1 ApS' udlandslån, og det må lægges til grund, at alternativet til en realisation af de af H1 ApS stillede sikkerheder ville have været en tilførsel af yderligere midler til H.G.1 ApS.

Den betaling fra H.G.1 ApS til H1 ApS, der fandt sted den 30. marts 1992, ændrer ikke på, at der ved realisationerne af de pantsatte obligationer i februar 1992 blev tilført H.G.1 ApS et økonomisk gode, som har karakter af en maskeret udlodning til A. Det bogføringsmæssige valg, som H1 ApS har foretaget ved forlods at afskrive den modtagne betaling på selskabets regresfordring mod H.G.1 ApS, ændrer heller ikke herpå. H1 ApS' regresfordring mod H.G.1 ApS er kun opstået som følge af sikkerhedsstillelsen i A interesse, og H1 ApS ville - såfremt denne sikkerhedsstillelse ikke havde fundet sted - naturligvis have afskrevet den i marts 1992 stedfundne betaling på fordringen i henhold til fakturaen af 10. oktober 1991. Endvidere er fordringen i henhold til fakturaen af 10. oktober 1991 opstået før H1 ApS' regresfordring, der først kom til eksistens i februar 1992, og den betaling fra H.G.1 ApS til H1 ApS, der fandt sted den 30. marts 1992, skulle derfor have været afskrevet på fordringen i henhold til fakturaen i overensstemmelse med det sædvanlige - og af sagsøgerne anerkendte - udgangspunkt, hvorefter betalinger først skal afskrives på den ældste fordring.

Under disse omstændigheder kan H1 ApS ikke anses for at have lidt et tab på fakturaen af 10. oktober 1990 svarende til det i sagen omhandlede beløb, idet dette tab udelukkende har sammenhæng med den i hovedanpartshaverens interesse foretagne sikkerhedsstillelse.

Det er uden betydning for bedømmelsen af nærværende sag, at H1 ApS og H.G.1 ApS muligvis ikke er interesseforbundne parter i den forstand, hvori dette udtryk benyttes i den senere gennemførte bestemmelse i ligningslovens § 2, stk. 2, idet de i sagen omhandlede dispositioner har fundet sted mellem interesseforbundne parter, nemlig H1 ApS og A.

Den over for A gennemførte beskatning strider endvidere ikke mod en lighedsgrundsætning allerede fordi, det ikke kan lægges til grund, at skattemyndighederne har undladt at gennemføre en tilsvarende beskatning over for B, selv om han befandt sig i en tilsvarende situation. Hertil kommer, at A under alle omstændigheder ikke kan støtte ret på, at myndighederne muligvis kunne have gennemført en beskatning af B.

Landsrettens bemærkninger

Der foreligger ikke oplysninger om, hvorfor F1 Bank i november 1989 krævede yderligere sikkerhed for udenlandslånet i form af de omhandlede obligationer. Da sikkerheden blev stillet af H1 ApS, havde dette selskab udført arbejder på ejendommen X-vej i et i relation til sikkerhedsstillelsens størrelse begrænset omfang. Det er ikke godtgjort, at der på dette tidspunkt var indgået aftale om arbejder i Sverige. Der er herefter ikke grundlag for at antage, at den omhandlede sikkerhedsstillelse i form af obligationer har været begrundet i en normal forretningsmæssig disposition i forholdet mellem H1 ApS og H.G.1 ApS, hvorved bemærkes, at der fra sagsøgernes side er fremkommet modstridende forklaringer om baggrunden for, at H1 ApS stillede sikkerheden. Det må videre lægges til grund, at H.G.1 ApS ikke selv var i stand til at nedbringe udlandslånet inden for den af banken fastsatte frist. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes H.G.1 ApS et beløb på 391.515 kr., hvorved sagsøgeren A blev fritaget for at tilføre selskabet et tilsvarende beløb.

Under disse omstændighede finder landsretten, at betalingen af det omstridte beløb, der ikke har været tilstrækkeligt forretningsmæssigt begrundet, er sket i As interesse. Beløbet må herefter anses for udbytte, der i medfør af ligningslovens § 16 a, stk. 1, skal beskattes hos A, og som følge heraf har selskabet ikke fradragsret for beløbet. Herefter, og da det af sagsøgerne om lighedsgrundsætninger anførte ikke findes at kunne føre til et andet resultat, tages sagsøgtes frifindelses påstand til følge.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgerne H1 ApS og A in solidum 40.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.