A/S A's klage skyldes, at told- og skatteregionen (Afgiftsmyndigheden) har truffet afgørelse om, at et ejerpantebrev skal afgiftsberigtiges med yderligere tinglysningsafgift, 936.075 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at foreningen B erhvervede en ejendom (en ubebygget grund) fra X Kommune for en købesum på 2,4 mio. kr. Erhvervelsen af grunden og opførelse af ejerlejligheder herpå blev finansieret ved optagelse af et byggelån på 30 mio. kr. i A/S A. Til sikkerhed for byggelånet underskrev og håndpantsatte foreningen den 29. september 1999 et ejerpantebrev på 30 mio. kr. med pant i ejendommen. Ved oprettelsen blev pantebrevet påført en værdierklæring om, at pantets værdi udgjorde 2,4 mio. kr. Af pantebrevet fremgår, at pantebrevet forrentes med en årlig rente på 10 % p.a., og at panteretten gradvis forøges med op til 5 års rente af pantebrevets pålydende.
Ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 7. marts 2000. Pantebrevet var ved anmeldelsen forsynet med et udateret stempelmærke på 37.200 kr. Beløbet svarer til 1,5 % af 2,4 mio. kr., jf. den dagældende stempellovs § 57, stk. 4, med tillæg af den dagældende tinglysningsafgift, 1.200 kr. I forbindelse med anmeldelsen blev pantebrevet tillige forsynet med et dateret stempelmærke på 200 kr.
Endvidere fremgår af sagens oplysninger, at A/S A den 4. oktober 1999 på tinglysningskontoret indkøbte et stempelmærke på 37.200 kr.
Klagerens advokat har oplyst, at dette udaterede stempelmærke samme dag, dvs. den 4. oktober 1999, blev påklæbet det omhandlede ejerpantebrev af A/S A, der herefter atter samme dag fremsendte ejerpantebrevet til foreningen B’s advokat med anmodning om, at advokaten foranledigede ejerpantebrevet tinglyst tillige med skødet, når skødet blev fremsendt til tinglysning. Dette skete i forventning om, at ejendomshandlen kunne afsluttes i løbet af efteråret 1999. Ved brev af 7. oktober 1999 fremsendte foreningens advokat udkast til skøde til sælgeren, X Kommune. Kommunen meddelte imidlertid først primo marts 2000 underskrift på skødet, der som følge heraf først blev tinglyst den 7. marts 2000.
Klagerens advokat har fremlagt en erklæring fra en bankfuldmægtig fra A/S A, hvori hun bekræfter, at hun den 4. oktober 1999 påsatte stempelmærket på 37.200 kr. på det omhandlede ejerpantebrev.
Endvidere har advokaten fremlagt en erklæring fra foreningen B’s advokat, der erklærer, at stempelmærke på 37.200 kr. allerede var påført det omhandlede ejerpantebrev på tidspunktet for hans modtagelse af dette den 4. oktober 1999.
Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at det omhandlede ejerpantebrev skal afgiftsberigtiges med yderligere tinglysningsafgift, 936.075 kr. Som begrundelse herfor har regionen anført, at et dokument først anses for stempelberigtiget, når stempelmærket er kasseret, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 8. Stempelmærket på 37.200 kr. er ikke kasseret, og ejerpantebrevet er derfor ikke stempelberigtiget senest den 31. december 1999. Pantebrevet er som følge heraf afgiftspligtigt efter tinglysningsafgiftsloven og er ikke omfattet af stempelloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32 og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1. Regionen har endvidere henvist til bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1, samt Lernø m.fl., Stempelloven med kommentarer, side 125. Da pantebrevet indeholder en renteopskrivningsklausul, uden angivelse af det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til, har regionen fundet, at tinglysningsafgiften skal opgøres i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 4. pkt. Regionen har på grundlag heraf opgjort yderligere afgift til 936.075 kr. Told- og Skattestyrelsen har tiltrådt regionens afgørelse.
Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede ejerpantebrev er fuldt afgiftsberigtiget ved den betalte afgift, 37.400 kr. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at det omhandlede stempelmærke på 37.200 kr. ubestridt er indkøbt den 4. oktober 1999, at det ved de nu foreliggende erklæringer må anses for bevist, at det omhandlede stempelmærke er påsat ejerpantebrevet den 4. oktober 1999, samt at ejerpantebrevet som følge heraf skal anses som et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift. I forbindelse med indlevering af ejerpantebrevet til tinglysning den 7. marts 2000 har der således alene skullet betales yderligere 200 kr. vedrørende den faste afgift på 1.400 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.
Advokaten har videre anført, at formålet med kravet om kassation af løst påsatte stempelmærker, jf. herved den dagældende bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, var at sikre stempellovens efterlevelse, dvs. sikre, at stempelpligtige dokumenter i henhold til den dagældende stempellov blev stemplet indenfor stemplingsfristen.
Advokaten har understreget, at der i nærværende tilfælde på udstederens vegne – indenfor stemplingsfristen – på det lokale tinglysningskontor er indkøbt ét stempelmærke lydende på det i henhold til den dagældende stempellov eksakt gældende stempelbeløb, nemlig i alt 37.200 kr. Hverken udstederens pengeinstitut, der forestod købet af stempelmærket, eller udstederens daværende advokat var imidlertid opmærksom på kassationsreglerne i den dagældende stempellov, og alene som følge heraf blev stempelmærket ikke kasseret førend ved tinglysningen af ejerpantebrevet den 7. marts 2000.
Endvidere har advokaten anført, at det indkøbte stempelmærke på 37.200 kr. ubestridt ville kunne være blevet kasseret, såfremt ejerpantebrevet havde været medbragt på tinglysningskontoret i forbindelse med indkøbet af stempelmærket den 4. oktober 1999, ligesom det indkøbte stempelmærke som påklæbet ejerpantebrevet fra og med den 4. oktober 1999 ubestridt ved henvendelse i perioden fra den 4. oktober 1999 til og med den 31. december 1999 til en stempelmærkeforhandler eller en anholdelsespligtig myndighed ville kunne være blevet kasseret med den virkning, at ejerpantebrevet alene skulle stemples med 37.400 kr. i forhold til den af regionen nu fastsatte yderligere afgift på 936.075 kr.
Advokaten har tillige anført, at kassation automatisk ville have fundet sted, såfremt ejerpantebrevet var blevet indleveret til tinglysning i efteråret 1999. Den eneste årsag til at dette ikke skete, var at sagsbehandlingen vedrørende ejendomshandlen i X Kommune blev væsentligt længere end forventet.
Afslutningsvis har advokaten anført, at der således i nærværende tilfælde ikke er tale om, at der er søgt unddragelse af betaling af stempelafgift, men derimod om, at det på det omhandlede ejerpantebrev – indenfor stemplingsfristen – beviseligt indkøbte og påsatte stempelmærke fejlagtigt ikke er blevet kasseret. Denne mindre fejl ville, såfremt ejendomshandlen var forløbet planmæssigt, have været uden betydning, og fejlen bør ikke medføre den eksorbitante afgiftsforhøjelse som regionens afgørelse medfører.
Regionen har i anledning af klagen til Landsskatteretten udtalt, at de fremlagte erklæringer efter regionens opfattelse ikke er af afgørende betydning, idet det er kassation af stempelmærket, der er afgørende for, om et dokument kan betragtes som afgiftsberigtiget efter stempelloven. Endvidere har regionen anført, at ukendskab til loven ikke er disculperende. Regionen har videre anført, at det fulgte af stempelloven, at parterne indenfor en frist på fire uger efter et dokuments oprettelse skulle afgiftsberigtige dokumentet. Anmelderen kunne enten købe løse stempelmærker eller dommermærker fra et tinglysningskontor. Som kontrol af, at stemplingsfristen blev overholdt, var det ikke nok, at mærkerne blev påført dokumentet. Den eneste kontrolmulighed var, at stempelmærkerne blev kasseret. Kasseringen af stempelmærkerne kunne ske ved, at dokumentet fysisk blev medbragt på tinglysningskontoret, hvor det blev påført et dateret dommermærke, hvilket var ensbetydende med kassation. Alternativt kunne der købes løse stempelmærker eller udaterede dommermærker. Disse skulle påføres dokumentet, hvorefter dokumentet skulle sendes til statsamtet for kassation indenfor fire uger efter oprettelsen af dokumentet. Først når dette var sket, blev dokumentet betragtet som afgiftsberigtiget efter stempelloven.
Klagerens advokat har som kommentar hertil blandt andet anført, at regionen anerkender, at det nu af klageren er dokumenteret, at stempelmærket ikke blot er indkøbt, men faktisk tillige (og hertil indenfor stemplingsfristen) er påsat ejerpantebrevet i 1999. Advokaten har fastholdt, at der herefter – når stempelmærket anerkendes at være både indkøbt og påsat i 1999 – ikke har været nogen hverken praktisk eller teoretisk mulighed for at foretage afgiftsunddragelse. Endvidere har advokaten anført, at det i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., ved afgørelsen af, om tinglysningsafgiftsloven eller stempelloven finder anvendelse, er afgørende, om: "…der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift". Det afgørende kriterium er således ikke, om dokumentet er "stempelberigtiget", "påsat kasseret stempelmærke" eller lignende, men om afgift er betalt.
Landsskatteretten skal udtale:
Tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:
"Loven finder anvendelse på anmeldelse til tinglysning eller registrering, som registreringsmyndigheden modtager fra og med den 1. januar 2000. Anmeldes et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift, til tinglysning eller registrering, betales alene den faste afgift på 1.400 kr. efter denne lov ved anmeldelsen."
Bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:
"Dokumenter, der er omfattet af stempelloven, skal være stempelberigtiget senest den 31. december 1999 ved indlevering til tinglysning og registrering. I modsat fald er dokumenterne omfattet af reglerne i tinglysningsafgiftsloven."
Landsskatteretten finder, idet retten kan tiltræde det af told- og skatteregionen anførte, at det omhandlede ejerpantebrev ikke kan anses for et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter stempelloven. Retten finder herved, at betaling af afgift for det givne ejerpantebrev først kan anses for sket, når der er sket kassation af det på dokumentet påsatte (udaterede) stempelmærke, jf. bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1. Retten finder herefter, at der ved anmeldelsen af det omhandlede ejerpantebrev til tinglysning den 7. marts 2000 er indtrådt tinglysningsafgiftspligt med såvel den faste som den variable afgift efter tinglysningsafgiftsloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1. Retten finder endvidere, at tinglysningsafgiften som følge af ejerpantebrevets indhold med rette er opgjort efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 6. pkt., jf. 4. pkt. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.