Parter

A
(advokat Ole Møller Jespersen)

og

B
(advokat Ole Møller Jespersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Jakob Krogsøe).

Afsagt af Landsdommerne

Ulrik Jensen, Karen Foldager og Karin Bøgh Pedersen (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 16. februar 2001, har sagsøgerne, A og B, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at anerkende, at resultatet af driften af ejendommen ....., .... ....., for indkomstårene 1995 og 1996 skal medregnes hos B og ikke som afgjort af Landsskatteretten hos A, og således at indkomstopgørelserne for indkomstårene 1995 og 1996 opgøres i overensstemmelse hermed.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 22. december 2000 kendelser vedrørende A og B efter disses klage over, at underskuddet ved driften af ejendommen ...., ....., i indkomstårene 1995 og 1996 var anset for fradragsberettiget hos A og ikke hos B.

Kendelserne er i det væsentligste enslydende, og kendelsen vedrørende A er sålydende:

"...

Sagen har været forhandlet med klageren og dennes advokat på Landsskatterettens kontor.

Af de bl.a. ved denne lejlighed tilvejebragte oplysninger fremgår, at klageren siden 1963 har været ejer af ejendommen ...., ....., der er en landbrugsejendom, som gradvis er blevet tilplantet med nåletræer.

Pr. 15. november 1989 indgik klageren en aftale med sin søn, B, om dennes forpagtning af landbrugsejendommen ...., ..... for 15.000 kr. pr. år. Ved aftale mellem parterne af den 10. februar 1992 indgik endnu et jordstykke i forpagtningen mod et vederlag årligt på 5.000 kr. Forpagtningsaftalen løb herefter frem til udgangen af 1996.

I de påklagede år gav driften af ejendommen herefter et underskud på henholdsvis 29.353 kr. og 47.294 kr., som klagerens søn, B, fratrak ved indkomstopgørelsen.

Skattemyndighedernes synspunkter

De stedlige skattemyndigheder har imidlertid anset, at det reelt er klageren, som har drevet virksomheden. Den etablerede forpagtningskontrakt anses således alene for at være af formel karakter og ikke for forbundet med økonomisk indsats, risiko eller rådighed for klagerens søn. Der anses i øvrigt ikke at være ført bevis for, at Skatteforvaltningen i forbindelse med sin gennemgang af tidligere års selvangivelser har bragt klageren i en retsbeskyttet forventning.

Efter en samlet bedømmelse, hvorved der særlig er henset til, at der er tale om en aftale mellem klageren og dennes søn, at klageren ikke via egne registreringer har dokumenteret, at det ikke er ham, der har drevet virksomheden, at samtlige indtægter og udgifter indsættes/hæves på klagerens konto, at næsten samtlige fakturaer er sendt til klageren, enten i klagerens navn eller direkte til hans adresse, at diverse kontantkøb også er foretaget af klageren, idet disse posteres, som de øvrige beløb via mellemregningen, at bortforpagtningen starter samtidig med, at klageren modtager efterløn og slutter umiddelbart efter, at efterlønnen ophører, at det er klageren, der står som udlejer af stuehuset, at der ingen renteberegning er foretaget af mellemregningskontoen, at det ikke over for tredjemand/-omverdenen er tilkendgivet, at virksomheden har skiftet ejer, samt at der i forbindelse med forpagtningens ophør ikke foretages afregning for de ca. 30.000 træer, som er plantet.

Følgevirkningen af tilsidesættelsen af forpagtningsaftalen er, at der i skattemæssig henseende helt bortses fra aftalen. Indkomsten ved selvstændig virksomhed er herefter skattepligtig hos klageren, jf. statsskattelovens § 4. Endelig er henvist til, at det ikke foreligger oplyst, at der er givet tilladelse af Landbrugsministeren til bortforpagtning af landbrugsejendommen, jf. landbrugslovens § 11.

Advokatens skriftlige indlæg

For Landsskatteretten har klagerens advokat nedlagt påstand om, at resultatet af driften af ejendommen ...., ..... skal medregnes hos klagerens søn, B.

Til støtte herfor har advokaten oplyst, at klageren i en årrække har drevet selvstændig virksomhed med en sportsforretning i ...., som han gradvist overdrog til sin ældste søn og datter i slutningen af 1980'erne.

Pr. 15. november 1989 indgik klageren en aftale med sin søn, B, om dennes forpagtning af landbrugsejendommen ...., ...... Aftalen løb herefter frem til udgangen af 1996.

Under forpagtningsaftalens beståen aftaltes det, at klageren skulle fungere som "bank" for B, i hvilken forbindelse der blev etableret et anfordringsmellemværende mellem parterne, således at indtægter og udgifter er blevet registreret på denne mellemregning.

Det var oprindeligt tanken, at B senere skulle overtage ejendommen og flytte ind på denne, men på grund af personlige forhold, blev dette aldrig gennemført.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at der er indgået en mellem klageren og B bindende forpagtningsaftale, som parterne har efterlevet. De af skattemyndighederne fremførte synspunkter kan ikke føre til en forkastelse af den mellem parterne indgåede civilretligt bindende aftale.

Skattemyndighederne må i øvrigt anses at have godkendt parternes aftale og den deraf følgende skattemæssige behandling i forpagtningsforholdets første fire år. Skattemyndighederne kan derfor ikke ved en genoptagelse af sagen i 1998 ændre det skattemæssige princip for sagens behandling med tilbagevirkende kraft. Det bør således ikke godkendes, at det samme retsforhold får to forskellige skattemæssige behandlinger i perioden, hvorfor den af myndighederne trufne afgørelse derfor bør tilsidesættes.

Endelig har advokaten gjort gældende, at den mellem klageren og B i nærværende sag anvendte praksis har været almindeligt anvendt i et ikke ganske ubetydeligt omfang, og at begge klagerne forinden aftalens indgåelse havde søgt afklaret, hvorvidt en aftale, som påtænkt og senere gennemført, ville kunne godkendes af myndighederne, hvilket de fik bekræftet. Under disse omstændigheder gøres det gældende, at der ikke bør ske en tilsidesættelse af parternes aftale i skattemæssig henseende på dette sene tidspunkt.

Den rejste sag indebærer i øvrigt ikke nogen skattemæssig fordel for de involverede parter. Der er således ikke noget skattemæssigt illoyalt sigte med den mellem parterne indgåede aftale, hvorved en eller begge af parterne opnår en skattemæssig særlig fordelagtig stilling. også når henses til, at der således i skattemæssig henseende intet illoyalt foreligger i parternes aftale, bør der udvises en endog meget restriktiv praksis med tilsidesættelse af parternes aftale.

Klagerens forklaring ved den mundtlige forhandling

For Landsskatteretten har klageren oplyst, at han oprindeligt selv drev gården med planteavl. Der var således oprindeligt ikke tale om en passiv drift. Stuehuset har dog altid været bortforpagtet, og han har således ikke selv boet der. Som brugsuddeler havde han sin tjenestebolig.

I 1979 opsagde han stillingen som brugsuddeler og købte en sportsforretning i ..... 1 1987 solgte han forretningen til sine to ældste børn. Ejerskiftet strakte sig over tre år. Han tænkte herefter på også at tilgodese sin søn B. Han spurgte både hos Landboforeningen og hos Kommunen, om der kunne indgås en forpagtningsaftale med B, og fik dette bekræftet. Der findes dog ikke noget på skrift herom. Han har også hørt andetsteds, at sådan noget var muligt.

Derfor indgik han aftalen med B for at tilgodese denne. B er uddannet tømrer, men havde kun begrænsede midler. B var på daværende tidspunkt også kun 20 år gammel, og var da ikke moden nok til at overtage ejendommen. Han fik sin revisor til at udarbejde lejekontrakten.

B havde en pige og parret ville gerne flytte ind på gården. Senere gik forholdet dog i stykker, og B nye kone ville ikke flytte ind på gården. Dermed måtte B også ændre planer med henblik på at bosætte sig på gården.

Den 1. januar 1990 gik han selv på efterløn. Aftalen var således også motiveret af, at han selv skulle gå på efterløn.

Det er B selv, som har foretaget det praktiske arbejde med at beskære og tønde ud i beplantningen. B var også medlem af Skovdyrkerforeningen. Driften er sket i samråd med denne forening. Han selv har kun bistået med finansieringen, papirarbejdet og momsregnskabet.

I 1992 tilkøbte han 5 ha mere jord, som han ligeledes bortforpagtede til sin søn B. To af hans tre børn har gennem tiden hjulpet med tilplantningen, ligesom også hans egen far hjalp med. Der blev plantet lidt hvert år. Det er alt sammen nu tilplantet med nåletræer.

B forpagtede også den i 1992 tilkøbte jord, og han plantede den selv til med nåletræer sammen med nogle kammerater. Det var da meningen, at B senere skulle overtage ejendommen.

Det er rigtigt, at forpagtningen ophørte, da han ikke mere selv var på efterløn. B er nu ved at uddanne sig til lastbilsmekaniker.

Klagerens advokats bemærkninger ved den mundtlige forhandling

Klagerens advokat har endvidere henvist til, at B har lånt midlerne til tilplantningen af klageren via en mellemregningskonto. Ved forpagtningens ophør har man imidlertid ved opgørelsen af mellemregningskontoen ikke taget højde for værditilvæksten i tilplantningen i B forpagtningstid. Det er således muligvis en fejl, at der ikke er blevet afregnet for 30.000 træer ved forpagtningens ophør.

Man burde nok også have søgt Landbrugsministeriet om tilladelse til, at B ikke tog bopæl på gården, eller i hvert fald at bopælspligten blev udskudt, men man spekulerede ikke nærmere over dette.

B tjente dog ikke så meget. Derfor har forpagtningsaftalen ikke samlet haft nogen gunstig effekt, snarere tværtimod. Hvis en af parterne var afgået ved døden, kunne tredjemand have støttet ret på forpagtningsaftalen. B leverandører kunne således påberåbe sig aftalen.

Advokaten har endvidere henvist til advokat Tommy V. Christiansen artikel i Juridisk Ugebrev vedrørende Skat, hvori denne kommenterer Højesterets dom af 25. november 1999 om tilsidesættelse af aftaler mellem koncernforbundne selskaber. Der kan således alene være tale om, at korrigere en aftale mellem sådanne parter til normale aftalevilkår.

Forudsætningen om, at parterne i nærværende sag skulle have optrådt illoyale er i øvrigt ikke opfyldt.

Skattemyndighederne kan efter advokatens opfattelse således alene censurere selve vilkårene i en aftale, jf. i øvrigt afgørelsen gengivet i TfS 1998 nr. 611, hvor Landsskatteretten udtalte, at der må udvises tilbageholdenhed med at tilsidesætte parternes aftale. Her annullerer myndighederne parternes aftale, medens der alene kan være tale om at korrigere vilkårene, således at aftalen kommer "på ret køl".

Skatteankenævnets udtalelse

Klagerens og dennes advokats bemærkninger har være forelagt Skatteankenævnet, der bl.a. har udtalt følgende:

Forpagtningsaftalen med klagerens søn udløber pr. 1. januar 1997, dvs. 3 år før de ca. 30.000 grantræer, der er plantet i forpagtningsperioden, vil give udbytte. Grantræerne vil indbringe 1,2 mio. og 1,4 mio. kr. fra år 2000 til år 2005. Der er heller ikke sket afregning for den værdi, træerne måtte have på ophørstidspunktet.

Klageren ses ikke at tilgodese sønnen ved at påføre ham en gæld på 114.169 kr.

Det er nævnets opfattelse, at aftalen er oprettet for at klageren kunne oppebære efterløn, idet hans revisor telefonisk over for Skatteforvaltningen har oplyst, at det var nødvendigt at bortforpagte ejendommen, hvis klageren skulle være berettiget til efterløn, idet det tilhørende areal overskred de gældende grænser.

Det er videre nævnets opfattelse, at det ikke er muligt at bortforpagte et areal beregnet til juletræsproduktion for en periode på under 10 år, idet juletræsproduktion normalt har en omdriftstid på mellem 7 og 10 år.

Forpagtningsaftalen afviger således i den grad fra normale forretningsmæssige forpagtningsaftaler, at den aftalte forpagtning i det hele må tilsidesættes i skattemæssig henseende.

Klagerens og dennes revisor kommentar

Nævnets foranstående udtalelse har været forelagt klageren, der bl.a. henviser til, at forpagtningsforholdet ophører efter ca. 7½ år grundet indtrufne omstændigheder i forpagtningsperioden med B og hans daværende kæreste. Klageren kan godt se, at en afregning måske burde have fundet sted, men mente, at beskatningen ville komme, når træerne blev solgt.

Klageren kan godt forstå, at B havde svært ved at besvare spørgsmål vedrørende indtægter, udgifter og gæld, fordi det er klageren, der sammen med revisor har udført regnskab og finansiering over mellemregning. Der er intet skjult af nogen art.

Adressen hos Skovdyrkerforeningen blev ikke ændret, da B på dette tidspunkt var hjemmeboende. B havde iøvrigt særskilt momsnummer.

Revisoren finder, at hans telefoniske oplysninger til Skatteforvaltningen er blevet fordrejede.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten bemærker, at ifølge læren om "rette indkomstmodtager" er det skattesubjekt, der har den retlige adkomst til indkomstgrundlaget, også den rette indkomstmodtager til afkastet af indkomstgrundlaget, jf. statsskattelovens § 4 - 6. For at håndhæve princippet om rette indkomstmodtager er det således ikke nødvendigt at henvise til omgåelses-, skattebesparelses- eller skatteudnyttelseshensigt.

Forvridning af indkomstgrundlaget kan ifølge Lærebog om Indkomstskat, 9. udgave pg. 583, tænkes at forekomme ved dispositioner mellem forældre og børn. Er der således tale om vilkårlige indkomstflytninger, der savner forretningsmæssig baggrund, er det i domspraksis godkendt, at skattemyndighederne kan gribe korrigerende ind, jf. Havnemølledommen gengivet i UfR 1960.535 H.

I den foreliggende sag lægger Landsskatteretten herefter vægt på, at grantræsproduktion overvejende er en passiv driftsform, og at klageren er fortsat med at udføre det væsentligste arbejde i forbindelse med produktionen, herunder med indkøb, kontoførelse m.v., og at forholdet til sønnen kun har givet sig udslag i en bogholderimæssig mellemregning med klageren.

Endvidere er både forpagtningsperiodens længde i forhold til omdriftstiden ved grantræsproduktion, og det forhold, at der ikke ved forpagtningsforholdets ophør bliver afregnet for tilvæksten i 30.000 træer, klare indikationer for, at der ikke har været tale om egentlige erhvervsmæssigt begrundede dispositioner. I samme retning peger tillige, at der ikke i forbindelse med forpagtningsforholdets etablering formelt er blevet ansøgt om fritagelse for bopælspligten.

Landsskatteretten finder derfor, at betingelserne for at statuere vilkårlig indkomstforvirring efter principperne i statsskattelovens §§ 4 - 6 er opfyldte. De påklagede ansættelser stadfæstes derfor.

..."

Af brev af 16. februar 1993 fra skatteforvaltningen i .... Kommune til B fremgår det, at der til brug for behandlingen af selvangivelsen for 1991 blandt andet ønskedes indsendt forpagtningskontrakt og redegørelse for erhvervsmæssig virksomhed. Ved brev af 1. marts 1993 har registreret revisor MO besvaret skatteforvaltningens henvendelse og blandt andet fremsendt forpagtningskontrakt af 15. november 1989 og supplement til forpagtningsaftale af 10. februar 1992 samt oplyst, at "Den erhvervsmæssige virksomhed består i udlejning af stuehus samt drift og pleje af skov og juletræeskulturer." Skatteforvaltningen meddelte herefter ved brev af 9. marts 1993 til B, at selvangivelsen var godkendt vedrørende de rejste spørgsmål.

B var hjemmeboende, indtil han i 1992 flyttede til .... i .....

A fyldte 67 år den 12. oktober 1996 og har siden modtaget folkepension.

Forklaringer

A har forklaret, at han i løbet af årene fra 1987 til 1990 afhændede sportsforretningen til sine ældste børn, fordi de gerne ville være selvstændige, og fordi han gerne ville gå på efterløn som 60 årig. Da han havde solgt forretningen, kunne han alligevel ikke gå på efterløn, fordi jordtilliggendet til ejendommen ...., ..... var for stort. Ejendommen skulle enten sælges eller bortforpagtes. Han talte med sin arbejdsløshedskasse og fik oplyst, at jorden kunne bortforpagtes til hans børn. Han undersøgte også muligheden for fredskovspligt på ejendommen, men revisor MO mente, at han skulle se tiden an med hensyn til fredskovspligt. Han talte med skatteinspektør Brunberg Petersen, .... Kommune, om muligheden for bortforpagtning. Brunberg Petersen bekræftede, at han kunne bortforpagte jorden til sin søn og herefter oppebære efterløn. Forpagtningsaftalen blev udarbejdet af revisor MO, der også foreslog, at han skulle fungere som bogholder og bank for B, der ikke havde så mange penge. B boede hjemme, var i lære som tømrer og havde ikke midler til at købe ejendommen. I forpagtningsaftalen blev der aftalt uopsigelighed i 5 år, fordi det stod i brochuren om efterløn. Fra 1. januar 1990 stod B for driften af ejendommen, mens han selv betalte alle regninger, ligesom alle indtægter gik til hans konto. Han gav ikke forretningsforbindelser besked på, at regninger nu skulle sendes til B. Han var kun få gange på ejendommen, fordi han af hensyn til sin efterløn ikke turde tage derud. Da skattevæsenet skrev til B i 1993, fandt han papirerne frem og gav dem til revisoren. Han er nok af B blevet orienteret om, at skattevæsenet godkendte selvangivelsen for 1991. Ved forpagtningsforholdets begyndelse var der træer, der var klar til at blive høstet. B betalte ikke noget for disse træer. Den gæld, der blev oparbejdet, mens B forpagtede ejendommen, er afviklet ved afgiftsfrie gaver, fordi B skulle holdes skadefri. Forpagtningen ophørte i 1996, fordi B ikke havde tid til at drive ejendommen, og fordi B' nye kone ikke ville flytte ud på ejendommen.

B har forklaret, at han udførte det praktiske arbejde på ejendommen med kammeraters hjælp. Han deltog også i driften, før forpagtningsforholdet blev etableret. Han er ikke bekendt med, hvorfor forpagtningsaftalen var uopsigelig i 5 år. Det var tilfældigt, at forpagtningsaftalen ophørte samtidigt med, at hans far overgik til folkepension.

Revisor MO har forklaret, at han havde nogle samtaler med A vedrørende ejendommen ...., ..... i forbindelse med, at A ville på efterløn. De talte både om salg og bortforpagtning. Forpagtningsaftalen blev uopsigelig i 5 år, fordi arbejdsløshedskassen krævede det. Han foreslog, at A fungerede som bank for sin søn, så denne ikke skulle etablere en kassekredit. Han besvarede skattevæsenets henvendelse i 1993, og skattevæsenets godkendelse gav ham ikke anledning til at tro, at der var noget galt. Ved forpagtningsaftalens ophør sagde han til A, at denne burde betale for de 30.000 nyplantede træer, men A mente, at det var unødvendigt. Det var først, da det stod klart, at B ikke skulle overtage ejendommen, at det kom på tale at eftergive gælden ved afgiftsfrie gaver.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstand i første række anført, at sagsøgerne efter godkendelsen af Bs selvangivelse for 1991 har haft en retsbeskyttet forventning om, at forpagtningsaftalen skattemæssigt var accepteret, og at det for fremtiden derfor også ville blive accepteret, at resultatet af driften blev indtægtsført hos Ander Skov Rasmussen. Skattemyndighederne har skabt denne forventning, der indbærer, at det ikke er muligt at ændre beskatningen med tilbagevirkende kraft.

I anden række har sagsøgerne anført, at forpagtningsaftalen er civilretligt bindende mellem sagsøgerne, og at sagsøgerne har efterlevet aftalen. B har udført det praktiske arbejde, mens A har taget sig af bogføring og momsregnskab samt fungeret som bank. Såvel revisoren som arbejdsløshedskassen og skatteforvaltningen har accepteret forpagtningsaftalen som grundlag for, at A kunne opnå efterløn. Endvidere blev forpagtningsaftalen indgået med henblik på, at B senere skulle overtage ejendommen, hvilket af personlige årsager ikke kunne gennemføres. Da der intet skattemæssigt illoyalt sigte har været med forpagtningsaftalen, og da denne har været efterlevet af sagsøgerne, kan forpagtningsaftalen ikke tilsidesættes.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand i første række anført, at det mellem sagsøgerne etablerede forpagtningsforhold alene har været af formel karakter og derfor ikke kan tillægges betydning i skattemæssig henseende, hvorfor resultatet af driften med rette er henført til A. Forpagtningsaftalen blev indgået samtidigt med, at A skulle på efterløn, og ophørte, da denne overgik til folkepension. B havde hverken tid eller erfaring til at drive ejendommen, ligesom A afholdt alle udgifter og modtog alle indtægter vedrørende ejendommen. Forholdet mellem sagsøgerne har alene medført en bogholderimæssig mellemregning med en gæld, der er eftergivet B ved gave. B fik desuden ingen betaling for 30.000 nyplantede træer ved forpagtningsaftalens ophør og skal ikke tage del i det senere salgsprovenu, der forventes. Forpagtningsaftalen indeholder dermed intet forretningsmæssigt element og må alene anses for motiveret af, at A skulle kunne opnå efterløn.

I anden række har sagsøgte anført, at behandlingen og godkendelsen af Bs selvangivelse for indkomståret 1991 ikke har givet sagsøgerne en berettiget forventning om, at forpagtningsforholdet skulle være anerkendt i skattemæssig henseende, idet godkendelsen ikke var en tilkendegivelse om et faktisk skøn.

Landsrettens begrundelse og resultat

B var 20 år, hjemmeboende, under uddannelse og efter det oplyste uden midler af betydning, da forpagtningsaftalen blev indgået mellem ham og hans far, A, den 15. november 1989. Få denne baggrund og efter den forklaring, A har givet om sine overvejelser i anledning af, at han søgte at opfylde betingelserne for at kunne opnå efterløn, lægges det til grund, at As ønske om at kunne gå på efterløn var den væsentligste begrundelse for, at forpagtningsforholdet blev etableret, og også var afgørende for, at aftalen var uopsigelig i 5 år.

Det må lægges videre til grund, at A også efter den 1. januar 1990 udførte det væsentligste arbejde med driften af ejendommen, ligesom han løb den økonomiske risiko ved driften navnlig ved at fungere som bank for B og ved i forhold til omverdenen at acceptere, at fakturaer vedrørende ejendommens drift fortsat blev udstedt til ham. Når dertil kommer, at forpagtningsforholdet ophørte ved As overgang til folkepension, og at der i den forbindelse ikke blev foretaget nogen opgørelse af og betaling for værdien af de 30.000 grantræer, der var plantet i forpagtningsperioden, kan forpagtningsaftalen ikke anses for at have haft en forretningsmæssig baggrund, eller at have været udtryk for et reelt forpagtningsforhold.

På denne baggrund må A anses for rette indkomstmodtager med hensyn til resultatet af driften af ejendommen ...., ......

Da behandlingen og godkendelsen af Bs selvangivelse for indkomståret 1991 ikke er udtryk for et faktisk skøn, som sagsøgerne har kunnet indrette sig i tillid til, og da sagens faktiske omstændigheder først senere er kommet til skattemyndighedernes kundskab, er der ikke hos sagsøgerne skabt en beskyttelsesværdig forventning om, at forpagtningsaftalen var anerkendt i skattemæssig henseende. Skattemyndighederne er herefter ikke afskåret fra at ændre i grundlaget for skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996.

Landsretten tager derfor sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og B, skal inden 14 dage in solidum betale sagens omkostninger til sagsøgte med 15.000 kr.