Østre Landsrets dom
af 27. januar 2000
3. afdeling, B-2591-98

Parter

H1 ApS
(Advokat Lars Ulrich)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Bent Ejler Bruun og Jan Uffe Rasmussen.

Under denne sag, anlagt den 9. september 1998, har H1 ApS påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, principalt at sagsøgers skatteansættelse for skatteåret 1993/94 nedsættes med 706.666 kr., subsidiært at den nedsættes med 421.666 kr. og mere subsidiært med et mindre beløb efter landsrettens skøn.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning med henblik på fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for skatteåret 1993/94.

Landsskatteretten afsagde den 10. juni 1998 sålydende kendelse:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Skatteåret 1993/94
Skattepligtig indkomst
Vederlag er modtaget fra producent i forbindelse med selskabets opsigelse af eneforhandlingskontrakt betegnet som goodwill, delvist omkvalificeret som vederlag for opgivelse af eneforhandlingskontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 9 og indkomsten forhøjet med	421.666 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med det klagende selskabs (herefter benævnt "H1 APS) revisor, der ligeledes har haft lejlighed til at udtale sig under et retsmøde.

Der er fremlagt eneforhandlingsaftale af 24. maj 1988 mellem G1 A/S som producent/leverandør og H1 ApS (der på daværende tidspunkt hed H1 Y1-by ApS) v/Per Gøbel, som forhandler af de af G1 A/S fremstillede produkter indenfor møbel-, køkken-, garderobe- og badproduktion for et nærmere afgrænset område. A var H1 ApS' eneanpartshaver.

I henhold til aftalens leveringsbetingelser, pkt. 5.9.5.12, oppebar forhandleren som udgangspunkt en avance på 12,5-20% i form af rabat på den til enhver tid gældende prisliste.

Det fremgår af aftalens punkt 7.2, at det indregistrerede varemærke "G1 Køkkenet" skulle være den dominerende faktor i al kommunikation til kunderne, og forhandleren var forpligtet til at følge de retningslinier, som blev udstukket af G1 A/S for anvendelse af logo m.v.

Det fremgår af aftalens pkt. 7.3., at forhandleren i forbindelse med overdragelse af sin virksomhed kunne overdrage sine rettigheder og forpligtelser i henhold til aftalen, dog kun med G1 A/S' samtykke.

Af aftalens pkt. 7.4 fremgår, at såfremt G1 A/S's samtykke blev nægtet, var G1 A/S forpligtet til inden tredive dage fra nægtelsen enten at anvise en anden køber eller selv købe forhandlingen på samme betingelser, som forhandleren bevisligt kunne opnå hos tredjemand.

Af aftalens pkt. 10 om markedsføring fremgår bl.a., at forhandleren var forpligtet til at anvende 1,5% af sit nettokøb excl. licitationer fra G1 A/S til markedsføring af G1-produkterne i forhandlerområdet, medens G1 A/S vederlagsfrit skulle stille brochuremateriale til rådighed for forhandleren, afholde kurser for forhandlerne og disses personale, ligesom G1 A/S to gange årligt skulle afvikle en landsdækkende kampagne.

Der er endvidere fremlagt et tillæg til eneforhandleraftalen, ligeledes af 24. maj 1988. Det fremgår af tillægget pkt. 16.1, at aftalen af begge parter kunne opsiges med 6 måneders varsel. Det fremgår af, tillægget pkt. 16.2, at såfremt G1 A/S opsagde forhandleren skulle der betales en goodwill for forhandlingen på 5% af gennemsnittet af de sidste 3 års nettokøb hos G1 A/S. Der skulle herved bortses fra ophørsåret såfremt ophør ikke skete pr. 31. december. Året 1987 var aftalt som beregningsgrundlagets første år.

Det fremgår videre af tillægget pkt. 16.3, at ved forhandlerens opsigelse af aftalen indenfor 5 år fra kontraktens underskrivelse overtog G1 butikkerne til etableringsprisen samt markedsprisen for eventuel afståelse af lejemålet, mod at forhandleren påtog sig en et-årig konkurrenceklausul, og at der i forbindelse hermed blev ydet forhandleren en goodwill for forhandlingen, der var beregnet som 10% det første år faldende til 0% i det sjette år af gennemsnittet af de sidste 3 års nettokøb hos G1. 1987 var aftalt som beregningsgrundlagets første år.

Det fremgår endvidere af tillægget pkt. 16.3 og 16.6., at forhandleren såfremt denne opsagde aftalen indenfor 5 år fra kontraktens underskrivelse, påtog sig en et-årig konkurrenceklausul, for hvilken der ikke blev ydet særligt vederlag.

Der er fremlagt et yderligere tillæg til eneforhandlingsaftalen, dateret 21. august 1990. Det fremgår af dette tillæg punkt 16.3, at såfremt forhandleren opsagde eneforhandleraftalen efter 1. maj 1991, var G1 A/S forpligtet til at yde en godtgørelse for goodwill beregnet til 11% i 1991 faldende til 6% i 1992 eller senere beregnet af gennemsnittet af de sidste 3 års fakturerede køb hos G1 A/S excl. moms.

A har ved en vedhæftet påtegning til det yderligere tillæg, hvilken påtegning ligeledes er dateret den 21. august 1990, erklæret, at det i eneforhandleraftalens punkt 3 og det i tillægget af 24. maj 1988 anførte konkurrenceforbud tillige er gældende for denne personligt.

G1 A/S var i 1989 blevet solgt til F1 Danmark A/S, der i forvejen var moderselskab for bl.a. F2 A/S og derudover også forhandlede Unoform- og Implast-produkter.

I henhold til brev af 30. april 1991 fra H1 ApS' advokat opsagde H1 ApS eneforhandlingsaftalen med G1 A/S med virkning fra den 1. november 1991. Advokaten henviser i brevet til, at G1 A/S skal betale goodwill til H1 ApS i henhold til hovedaftalens og tillægsaftalens bestemmelser herom, ligesom G1 A/S skal overtage butikkerne og betale for afståelse af lejemålene og for det eksisterende varelager.

G1 A/S har i overensstemmelse hermed overtaget de tre forretninger og herved betalt for inventar, ordrer m.v. ligesom G1 A/S har overtaget det i forretningerne ansatte personale.

Det er oplyst, at der ikke blev indgået nogen egentlig aftale mellem klageren og G1 A/S om afvikling af eneforhandleraftalen. Parterne har efter det oplyste været uenige om den nærmere opgørelse. Der er fremlagt noget af den løbende korrespondance og diverse oplæg udvekslet mellem G1 A/S og dettes advokat på den ene side og H1 ApS' advokat på den anden side, vedrørende den endelige opgørelse af parternes mellemværende i forbindelse med eneforhandlingens ophør. Sagen er først afsluttet i 1996.

Af det i alt af H1 ApS fra G1 A/S modtagne beløb i forbindelse med eneforhandlingens ophør er det oplyst, at 300.000 kr. vedrører betaling for afståelse af lejemål, medens 706.666 kr. er betegnet som betaling for goodwill. Opgørelsen af betaling for goodwill er efter det oplyste sket i overensstemmelse med bestemmelserne i eneforhandlingsaftalen og tillæggene hertil, således at beløbet er beregnet til 11% af de gennemsnitlige køb hos G1 A/S i de tre forudgående år. De gennemsnitlige køb hos G1 A/S havde således udgjort ca. 6.425.000 kr. årligt.

I henhold til regnskab for G1 A/S har beløbene vedrørende H1 ApS været fordelt således:

Det er oplyst fra kommunen, at G1 A/S har selvangivet beløbet som goodwill.

Det er oplyst, af H1 ApS efter eneforhandlingens ophør har drevet en boligindretningsforretning på Y5-by, og at selskabet på nuværende tidspunkt er uden aktivitet.

Det fremgår endelig af H1 ApS' regnskaber, at selskabet i regnskabsårene forud for opsigelsen af eneforhandlingen konstaterede følgende regnskabsmæssige resultater før skat:

De stedlige skattemyndigheder har ved den påklagede ansættelse for skatteåret 1993/94 forhøjet H1 ApS' skattepligtige indkomst med 421.666 kr. af det fra G1 A/S modtagne vederlag, jf. Losi § 2, nr. 9.

Det er herved bl.a. anført, at parternes benævnelse af, at beløbet er betaling for goodwill ikke kan tillægges afgørende betydning, at aftalens opsigelsesbetingelser endvidere ikke indeholder et klart vederlag for en egentlig goodwill, som er oparbejdet i virksomheden, men alene består i en beregning af en procentuel andel af købet hos G1, og således ikke har nogen sammenhæng med driftsresultaterne i virksomheden, at der ikke skatteretligt kan anses at foreligge goodwill hvis den pågældende ikke er berettiget til at disponere over denne, at H1 ApS ikke kunne overdrage eneforhandlingsretten til trediemand uden godkendelse fra producenten, G1 A/S, at den goodwill, der måtte være tilknyttet kundekredsen derfor tilhørte G1 A/S, at det er uden betydning hvem af parterne, der har opsagt aftalen, at det er uden betydning, hvorvidt H1 ApS eller dettes eneanpartshaver tidligere selv måtte have anset sig for berettiget til at overdrage eller erhverve goodwill ved handel med G1-forretninger, når dette rent faktisk ikke skattemæssigt kan godkendes, at det modtagne vederlag betegnet som betaling for goodwill væsentligst må anses at udgøre godtgørelse til klageren i anledning af eneforhandlingsaftalens ophør. Myndighederne har med henvisning til revisors oplysninger om, at ca. 40% af omsætningen i H1 ApS vedrørte non-G1 produkter, jf. den oprindelige eneforhandlingsaftales pkt. 3 og 4 skønsmæssigt godkendt, at 40% af det modtagne beløb betegnet som vederlag for goodwill anerkendes som sådant, svarende til 285.000 kr. Der er henvist til LV 1993 E.I.4.2.1. og E.I.4.2.4., TfS 1991.462 Lsr, TfS 1993.371 ØLD og utrykt Lsr-afgørelse af 26. juni 1996, j.nr. 621-1867-0151.

Under Landsskatterettens behandling af sagen er den påklagede ansættelse indstillet yderligere forhøjet med 285.000 kr. svarende til det af myndighederne tidligere godkendte vederlag for goodwill, jf. Losi §2, nr. 9. Denne indstilling er tiltrådt af told- og skatteregionen med henvisning til, at der er tale om accessoriske produkter, at parterne ikke selv har beregnet noget beløb som "goodwill" vedrørende disse produkter, idet beløbet alene er fastsat på grundlag af størrelsen af omsætningen med G1-produkter.

Efter sine endelige påstande har H1 ApS' revisor over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at selskabets ansættelse for skatteåret 1993/94 nedsættes med den foretagne forhøjelse, således at det som vederlag for goodwill betegnede beløb ikke omkvalificeres, jf. Losi § 2, nr. 9.

Subsidiært har revisor nedlagt påstand om, at der ikke foretages yderligere forhøjelse med 285.000 kr.. jf. Losi § 2, nr. 9.

Revisor har til støtte for de nedlagte påstande bl.a. anført, at der er tale om en aftale indgået mellem uafhængige parter med økonomiske og skattemæssigt modstående interesser, at denne aftale således burde lægges til grund, at omkvalifikationen medfører en utilsigtet forvridning mellem parterne, der er urimelig, hvorved revisor har henvist til, at G1 A/S var et professionelt foretagende, at eneanpartshaveren tidligere har købt og solgt G1forretninger, hvor der er handlet goodwill, uden at dette har været anfægtet. Det er videre anført, at alle betingelserne for at anse vederlaget for betaling for goodwill er opfyldt, hvorved er henvist til LV 92 E.I.2.2.1., at der således er tale om en reel overdragelse af en virksomhed med inventar, personale m.v., at der er påført selskabet et tab for mistet goodwill, idet selskabet har afstået de tre selvstændige kørende forretninger med indtjeningsmuligheder, at der har været en indtjeningsmulighed og samtidig har været en betydelig omsætning, idet der blev omsat for ca. 8 mill. kr. excl. moms årligt, at det således er uden betydning, at H1 ApS har konstateret underskud på driften i de foregående år. Det er endelig anført, at H1 ApS kunne afstå forretningerne, idet G1 A/S selv, hvis denne virksomhed nægtede at godkende en overdragelse til tredjemand, skulle overtage forretningen på samme vilkår som klageren kunne opnå hos tredjemand, at G1 A/S ved tidligere overdragelse havde godkendt en overdragelse til tredjemand, at H1 ApS og dettes eneanpartshaver var pålagt en konkurrenceklausul. Det er bestridt, at den utrykte lsr-afgørelse af 25. juni 1996 og de øvrige afsagte kendelser vedrørende G1-forhandlere kan finde anvendelse i den foreliggende sag, bl.a. fordi det her var H1 ApS, der selv opsagde eneforhandlingsaftalen, ligesom H1 ApS ikke blot videreførte virksomheden under andet navn.

I afgørelsen har deltaget fire retsmedlemmer.

Tre retsmedlemmer herunder retsformanden finder, at det i forbindelse med ophøret af H1 ApS' eneforhandlingsaftale med G1 A/S modtagne beløb, der er beregnet - efter samme princip, som i de foran nævnte kendelser, hvor virksomheden videreførtes under andet navn - som 11% af de seneste tre års nettokøb hos G1 A/S, i sin helhed må anses for skattepligtigt for H1 ApS, jf. lov om særlig indkomst § 2, nr. 9, uanset at parterne, der må anses at have skattemæssigt modstående interesser, har benævnt beløbet som vederlag for goodwill og uanset, at det er H1 ApS, der har opsagt eneforhandlingsaftalen. Det er herved særligt henset til, at vederlaget er erlagt af producenten, G1 A/S, at producenten ifølge praksis ejer den til forhandlingen af produktet knyttede goodwill, at H1 ApS ikke ifølge eneforhandlingsaftalen uden samtykke fra producenten kunne disponere. over rettighederne i henhold til eneforhandlingsaftalen, at H1 ApS' konstaterede driftsmæssig resultater af virksomheden ikke i sig selv understøttede eksistensen af en goodwill. Landsskatteretten skal særligt bemærke, at retten ikke finder, at nogen del af det fra G1 A/S betalte beløb kan anses for betaling for goodwill tilknyttet omsætningen af supplementsprodukter, hvorved bl.a. er henset til, at parternes beregning af vederlaget for "goodwill" slet ikke relaterer sig til disse accessoriske produkter, men alene tager udgangspunkt i omsætningen af G1produkter. Ansættelsen vil således være at forhøje med 285.000 kr., der af myndighederne er godkendt som goodwill vedrørende supplementsprodukter.

Et retsmedlem finder efter det oplyste om G1 A/S og klagerens forhold og efter indholdet af eneforhandlingsaftalen, at det må lægges til grund, at kundekredsen i klagerens forretning i relation til de varegrupper, som klageren ved eneforhandlingsaftalen havde fået eneret til at forhandle, har tilhørt G1 A/S. Da det skattemæssige goodwillbegreb er knyttet til afståelse af en kundekreds, er det beløb, som G1 A/S har betalt til klageren, således ikke betaling for goodwill, men en godtgørelse for klagerens afståelse af eneforhandlingsretten. Det er endvidere ikke godtgjort, at nogen del af det udbetalte beløb er betaling for klagerens afståelse af kundekreds vedrørende andre produkter end dem, der var omfattet af eneforhandlingsaftalen.

Med denne begrundelse tilslutter dette medlem sig de øvrige medlemmers afgørelse, og den påklagede ansættelse forhøjes i overensstemmelse hermed.

Herefter bestemmes

Det er i landsretten oplyst, at der foreligger 2 enslydende eneforhandlingsaftaler vedrørende henholdsvis Y3-byområdet og Y4-by/Y2-byområdet. Punkt 1.6 i aftalerne lyder således:

Skatteforvaltningen har på forespørgsel fra Kammeradvokaten i skrivelse af 19. april 1999 udtalt, at man ikke på det foreliggende grundlag har kunnet foretage udregning af en eventuel goodwill værdi.

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at han siden 1984 har haft forbindelse med G1 A/S. Hans første forretning, der lå i Y1-by, blev solgt i 1988 i forbindelse med, at han etablerede nye køkkenforretninger i Y3-by, Y4-by og Y2-by. Han havde en tilsvarende kontrakt vedrørende forretningen i Y1-by. Denne forretning blev af vidnet solgt til en køber, som han havde fundet frem til. Da denne køber var bundet af en konkurrenceklausul, måtte G1 overtage forretningen i en periode på to måneder indtil udløbet af konkurrenceklausulen. Køberen betalte købesummen direkte til vidnet. Goodwill blev fastsat til vistnok 350.000 kr., hvilket aldrig blev anfægtet af skattemyndighederne. Vidnet opfattede kontrakterne således, at han til enhver tid havde en afståelsesret, idet der alene var sikret G1 mulighed for at forhindre afståelse til en konkurrent. Efter hans opsigelse af kontrakterne i 1991 skete der en fuld overdragelse af forretningerne til G1, idet det var den eneste mulighed for, at områderne fortsat var sammenhængende. Han havde fundet en køber, men denne ville alene overtage Y4-byområdet og eventuelt også Y2-byområdet.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at aftalen om betaling for goodwill er indgået mellem parter, der havde modstående interesser. Den må herefter accepteres af skattemyndighederne, idet den ikke medfører nogen skattemæssig forvridning. Begrebet "goodwill" beror på andet end kundekredsen, blandt andet på forretningsførelsen, forretningens beliggenhed og personalets kvalifikationer. Det var forretningerne med alt tilhørende og ikke blot et agentur, der blev solgt. Eneforhandleraftalerne hjemler afståelsesret til tredjemand på sædvanlige vilkår. G1s forkøbsret er alene en "ventil mod konkurrenter". Såvel sagsøgeren som A, der var eneanpartshaver, påtog sig en konkurrenceklausul, hvilket er en sædvanlig betingelse for at få goodwill. Det er ikke godtgjort, at beregningsmåden for goodwill var urimelig eller usædvanlig, og aftalerne kan ikke forstås sådan, at goodwill gives for afståelse af retten til forhandling. Overdragelsen af Y1-byforretningen i 1988 er ikke anfægtet af skattemyndighederne. Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren henvist til Skatteankenævnets afgørelse.

Sagsøgte har gjort gældende, at parternes benævnelse af det pågældende vederlag ikke er bindende for skattemyndighederne. Der er i realiteten betalt for en opgivelse af retten til eneforhandling, og vederlaget er direkte omfattet af § 2, nr. 9, i den dagældende lov om særlig indkomstskat m.v. Der er ikke tale om afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Kundekredsen har hele tiden tilhørt G1, fordi det efter kontrakterne var G1, der bestemte, hvem der havde eneforhandlingen, idet overdragelsen skulle godkendes af G1. Det er ikke afgørende, at kundekredsen helt eller delvis er oparbejdet af forhandleren. Konkurrenceklausulen er uden betydning. Den i kontrakterne foreskrevne beregning følge i øvrigt ikke sædvanlige principper for beregning af goodwill. Vederlaget i henhold til kontrakterne vedrører alene G1s produkter, og der er derfor ikke grundlag for at henføre nogen del af vederlaget til goodwill vedrørende omsætning af andre produkter.

Landsretten skal udtale

Ifølge eneforhandlingsaftalerne kunne sagsøger ikke uden samtykke fra G1 A/S afstå sin ret til eneforhandling til tredjemand. Kundekredsen vedrørende G1s produkter tilhørte derfor allerede G1 A/S, inden sagsøger opsagde eneforhandleraftalerne.

Det af sagsøger modtagne vederlag vedrører således ikke nogen afståelse af kundekreds m.v. og kan således ikke anerkendes som vederlag for goodwill. Parternes benævnelse af vederlaget er i så henseende uden betydning.

Vederlaget, der er udbetalt i henhold til aftalerne, vedrørte alene forhandling af G1s produkter, og er således i sin helhed skattepligtigt efter § 2, nr. 9, i den dagældende lov om særlig indkomstskat m.v.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Skatteministeriet frifindes.

H1 ApS skal inden 14 dage betale 30.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.