Vestre Landsrets dom
af 17. december 1998
1. afdeling, B-2341-96

Parter

K/S Skovplan XLI

og

K/S Skovplan XLII
(advokat Jon Søberg)

mod

Told- og Skatteregion Horsens
(Kammeradvokaten v/advokat Thomas Ilsøe Andersen).

Afsagt af landsdommerne

Poul Hansen, Stig Glent-Madsen og Thomas Jønler (kst.)

Denne sag vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgerne, K/S Skovplan XLI og K/S Skovplan XLII, har krav på forrentning i en periode fra den 20. februar 1996 til 28. januar 1997 af negative momstilsvar, som for hver af sagsøgerne udgjorde 558.125 kr.

Under sagen, som er anlagt den 31. oktober 1996, har sagsøgerne påstået sagsøgte, Told- og Skatteregion Horsens, dømt til at betale procesrenter af 1.116.250 kr. fra den 20. februar 1996 til 28. januar 1997 samt sagsomkostninger i forhold til den oprindelige påstand om betaling af 1.116.250 kr.

Sagsøgte har principalt påstået frifindelse og har subsidiært nedlagt påstand om, at sagsøgte alene dømmes til at betale procesrente af 1.116.250 kr. fra den 1. oktober 1996 til den 28. januar 1997.

Sagens nærmere omstændigheder er følgende

I 1992 stiftedes en række kommanditselskaber. Selskabernes formål var at erhverve og beplante fast ejendom i henhold til regler om skovrejsning.

Den 24. november 1992 blev der afholdt møde mellem repræsentanter for kommanditselskaberne og sagsøgte. Af sagsøgtes referat af 25. november 1992 vedrørende mødet, hvor kommanditselskaberne betegnes "Skovplanvirksomhederne", fremgår blandt andet:

"Deltagere	Revisor Per Krogh Pedersen (PKP)
	Advokat Jon Søberg (JS)
	Ivan Guldhammer (IG)
	Jørgen Bach (JB)
	PKP og JS repræsenterer Kent Nielsen og Skovplan-virksomhederne.
	IG og JB repræsenterer Told og Skat Horsens (TS).
	.....
Dagsorden	Drøftelse af:
	1.Det formelle grundlag for projekterne. Herunder manglende dokumentation.
	.....
	.....
	4. Momstilpligtelser og negative momsangivelser.

Ad 1.
.....
Told- og Skat har foreslået de kommunale skatteforvaltninger, at de som dokumentation for ændring af kommanditisternes forskudsregistrering kræver følgende:

Slutseddel for køb af ejendom.

Aftale om beplantning og vedligeholdelse af beplantning, hvis en sådan findes.

Faktura på beplantning og evt. andre leverancer.

Likviditetsbudget.

Revisorredegørelse (omtalt i prospektmaterialet).

Tegningsaftale.

Kommanditistfortegnelse.

Vedtægter.

Administrationsaftale.

Helst også kopi af gældsbrev/pantebrev hvis sådanne anvendes som betaling til beplanter.

Aftalerne bør være korrekt udfyldt med dato og underskrift. Drejer det sig om forskudsændring for 1992, bør aftalerne være dateret i 1992.

JS/JPK oplyste, at man ville lave en "dokumentationspakke" med nævnte dokumenter, som hver enkelt kommanditist kan anvende overfor den kommunale skatteforvaltning.

Der vil således også blive udarbejdet en retlig bindende beplantnings- og vedligeholdelsesaftale imellem beplanter (der fremover vil være Damgården A/S) og K/S'et. I aftalen vil planteleverancen blive specificeret med antal og sort, ligesom beplantningsperioden vil blive angivet.

IG medgav herefter, at en sådan retlig bindende aftale sammen med en revisorredegørelse kunne træde i stedet for en faktura på beplantning som dokumentation for kommanditistens ansøgning om ændring af forskudsregistrering. Ved ansøgning sidst på året bør faktura dog foreligge.
.....
Ad 4
.....
Negative angivelser fra K/S'erne vil fremover ikke blive godkendt, medmindre der foreligger forskriftsmæssigt regnskab.

Leverings-/fakturerings-/momsfradragsproblematikken blev drøftet.

PKP og JS er af den opfattelse, at forudfakturering i h t momslovens par. 13, stk. 2, er tilladt uanset leveringen først sker op til 15 måneder senere, og uanset der er sket udskilning af den forudfakturerede leverance. Det følger heraf, at der hos modtageren er fradrag for den tilfakturerede moms, jfr. momslovens par. 15, stk. 4.

JS henviste endvidere til lovens par. 13, stk. 3, hvorefter forudbetaling skal momses.

JB henviste til momstilpligtelsen på K/S Skovplan Lindknud, hvorefter det er TS's opfattelse, at momslovens par. 13, stk. 1 og 2, samt par. 15, stk. 3 og 4, bygger på, at der er sket et salg/køb.

I Lindknud - tilfældet sker der fakturering 6 mdr. før ejendommen overtages og 7 mdr. før beplantning påbegyndes, og der foreligger ingen skriftlige bestillinger/ordrebekræftelse hos hverken Skovplan Administration ApS eller K/S'et.

Den af Skovplan - virksomhederne benyttede fremgangsmåde er usædvanlig. Indenfor planteskolebranchen foretages normalt ikke forudfakturering, og når det endelig sker, foretages samtidig en udskilning af de forudfakturerede planter, således at risikoen er overgået til køber.

Det er korrekt, at forudbetaling skal momses, og at køber, hvis faktura med angivelse af moms udstedes, har ret til momsfradrag. Der er imidlertid i Lindknud - tilfældet kun sket det, at den af TS til K/S'et refunderede forudfakturerede moms er overført til Skovplan Administration ApS via mellemregning i sidstnævntes regnskab.

PKP og JS skitserede herefter forskellige muligheder, der ikke omfattede en udskilning af planter hos leverandøren, og henviste til den retlig bindende beplantnings- og vedligeholdelsesaftale, der er under udarbejdelse, hvor beplanter (Damgården A/S) forpligter sig til, at levere og beplante K/S'ets jord med et bestemt antal planter specificeret på sort. Beplantningen skal ske indenfor en bestemt periode, hvor start- og sluttidspunkt er angivet. Starttidspunktet kunne være oktober kvartal 1992 og sluttidspunktet kunne være oktober kvartal 1993.

JB fandt, at forudfaktureringsgrundlaget og -omfanget er af en sådan karakter, at en særskilt skriftlig sagsbehandling er nødvendig. JB foreslog, at man skitserer de forskellige forslag vedrørende forudfakturering i en skriftlig forespørgsel til TS. TS vil herefter hurtigst muligt sende en skriftlig besvarelse..... "

De sagsøgende selskaber blev stiftet den 5. december 1995 som en del af Skovplan-virksomhederne. Af selskabernes vedtægter, der er underskrevet af selskabernes bestyrelser på stiftelsesdagen, fremgår bl.a., at komplementar i selskaberne er Skovplan I ApS. Det fremgår endvidere, at der i kalenderåret 1995 skal "investeres .... for 7.000.000 kr. i beplantet skovejendom, og belåning af skovejendom".

Beplantning og vedligeholdelse af sagsøgernes ejendomme skulle foretages af Det Danske Skovrejsningsselskab ApS i henhold til "Beplantnings- og vedligeholdelsesaftale" underskrevet den 5. december 1995. Af denne aftale, hvor Det Danske Skovrejsningsselskab ApS efter det oplyste ved en fejl er angivet som et aktieselskab, fremgår det blandt andet:

"§ 1.

Beplantning:

Ejendommen beplantes i 1995 med:

ca. 180.000 stk. træer,

samt i nødvendigt omfang læhegn, som aftales særskilt mellem parterne efter en konkret vurdering.

.....

Beplantningen skal være afsluttet inden udgangen af 1995, og skal være udført i god kvalitet.

§ 2.

Vedligeholdelse:

Beplanter vedligeholder beplantningen i 8 år fra beplantningens gennemførelse, således at minimum 95% af beplantningen er intakt i projektets levetid. Vedligeholdelsen skal ske løbende med hensyn til genbeplantning, sprøjtning, formklipning m.v.

.....

Vederlag for beplantning:

Beplanter kan fakturere K/S Skovplan for beplantningen ved indgåelse af nærværende aftale.

Betalingen for beplantningen berigtiges i form af et gældsbrev/pantebrev, som henstår afdragsfrit indtil høst af træer og pyntegrønt påbegyndes, eller K/S Skovplans ejendom afhændes.

.....

Merværdiafgiften for beplantning er dog forfalden til betaling, så snart K/S Skovplan kan få det negative tilsvar refunderet fra Told- og Skattestyrelsen.

.....

Vederlaget for beplantning og genbeplantningsforpligtelser er fastsat til kr. 4.200.000 og tilsvarende for læhegn kr. 850.000.

.....

§ 4.

Vederlag for vedligeholdelse:

Som vederlag for den løbende vedligeholdelse modtager beplanter følgende:

1995	kr.	163.000	1999	kr.	197.000
1996	kr.	172.000	2000	kr.	358.000
1997	kr.	180.000	2001	kr.	382.000
1998	kr.	189.000	2002	kr.	407.000

Vederlaget forfalder månedsvis bagud. Vederlaget tillægges den til enhver tid gældende merværdiafgift.
....."

Den 5. december 1995 udstedte Det Danske Skovrejsningsselskab ApS endvidere fire fakturaer til sagsøgerne. Af fakturaerne nr. 95021 og 95022 udstedt til hver af sagsøgerne fremgår blandt andet:

"Anlæg af læhegn jfr. beplantningsaftale	850.000,00
Anlæg af skovbeplantning jfr. beplantningsaftale	4.200.000,00
	5.050.000,00
Merværdiafgift 25%	1.262.500,00
	6.312.500,00
....."
Af fakturaerne nr. 95023 og 95024 udstedt til hver af sagsøgerne fremgår blandt andet:
"Vedligeholdelse af areal og planter for 1995, jfr. beplantningsaftalen	163.000,00
	163.000,00
Merværdiafgift 25%	40.750,00
	203.750,00

....."

Samme dag udstedte sagsøgerne som debitor hver især sælgerpantebreve på 6.300.000 kr. til "Det Danske Skovrejsnings Selskab A/S", som efter det oplyste rettelig skulle have været angivet i pantebrevene som et anpartsselskab. Af sælgerpantebrevene fremgår, at der til sikkerhed for lånene er pant i "ejendommen", men pantebrevene indeholder ikke nogen nærmere angivelse heraf med hensyn til matrikelnummer, beliggenhed eller på anden måde.

Ved aftale indgået samme dag blev Skovplan Administration A/S af sagsøgerne antaget som administrator til at forestå den daglige administration af sagsøgernes ejendomme.

Af registreringsbeviser af 20. december 1995 fremgår, at sagsøgerne er registreret hos sagsøgte pr. 5. december 1995, at sagsøgerne har regnskabsår 1. januar til 31. december, og at sagsøgernes afregningsperiode for moms er "halvåret".

Efter det oplyste modtog sagsøgte den 16. januar 1996 sagsøgernes negative momsangivelse for 2. halvår af 1995. Angivelserne indeholdt den købsmoms, som fremgår af fakturaerne udstedt af Det Danske Skovrejsningsselskab ApS.

Til brug for kontrollen af de angivne beløb anmodede sagsøgte ved telefax af 25. januar 1996 administrator om at fremsende bilag og kopi af konto over udgående og indgående moms pr. 31. december 1995 for sagsøgerne.

Efter modtagelsen af bogføringsbilag anmodede sagsøgte ved telefax af 2. februar 1996 administrator om at oplyse, dels hvornår beplantning og anlæg af læhegn var påbegyndt, og dels hvornår vedligeholdelsen havde fundet sted, og hvori den havde bestået.

Ved skrivelse af 5. februar 1996 meddelte administrator sagsøgte, at alt arbejde var påbegyndt "primo dec. 95", og at vedligeholdelsen bestod i "udvælgelse og sortering af planter samt indkøb og udbringning af jordmidler". Selskabet vedlagde samtidig - efter anmodning fra sagsøgte - en kopi af beplantningsaftalerne.

Den 8. februar 1996 meddelte sagsøgte administrator, at beplantnings- og vedligeholdelsesaftalerne ikke indeholdt oplysning om, hvor de beplantede arealer var beliggende, og sagsøgte anmodede derfor om dokumentation for adresse og adkomst til ejendommene. Ved skrivelse af 12. februar 1996 meddelte administrator som svar herpå følgende:

"Jeg har anmodet adv. Søberg om at fremsende de ønskede dokumenter til regionen.

I forbindelse med udbetalingen af det negative tilsvar er det imidlertid min umiddelbare opfattelse, at regionen har modtaget det materiale, der er nødvendigt i relation til at bedømme udbetalingen, hvorfor der ved nærværende fremsættes rentepåkrav. Sker udbetalingen ikke senest 7 dage fra dato vil sagen uden yderligere varsel blive overgivet til retslig inkasso.

For god ordens skyld skal samtidig anføres, at jeg har forespurgt Det Danske Skovrejsningsselskab ApS om, hvorvidt den udgående afgift vedrørende disse projekter er angivet i 4. kvt. 95, hvilket man efter det oplyste ikke har. En tilsvarende udgående afgift (relaterende til vedligeholdelsen og beplantningen) skal derfor i sagens natur efterangives i dette selskab - forudsat regionen anerkender de indsendte negative angivelser i deres helhed for så vidt angår K/S selskaberne.

Kopi af nærværende samtidig sendt til DDS."

Den 14. februar 1996 traf sagsøgte afgørelse om, at fristen for udbetalingen af sagsøgernes negative tilsvar skulle afbrydes. I afgørelsen hedder det blandt andet:

"De modtagne beplantningsaftaler indeholder - i modsætning til tidligere modtagne beplantningsaftaler ikke oplysning om beliggenheden for de beplantede og vedligeholdte arealer.

Regionen har således ikke haft mulighed for at kontrollere beplantningens omfang og har derfor afbrudt den i momslovens § 63, stk. 2, indeholdte udbetalingsfrist på 3 uger.

I konsekvens heraf afvises såvel Deres krav om udbetaling på det foreliggende grundlag som Deres rentepåkrav.
....."

Sagsøgerne påklagede denne afgørelse til Told- og Skattestyrelsen den 15. februar 1995, og den 1. marts 1996 blev sagsøgernes krav vedrørende de negative momstilsvar taget til inkasso.

Sagsøgte meddelte sagsøgernes advokat den 8. marts 1996, at ekspeditionen af momsangivelserne afventede, at der blev fremsendte dokumentation for adresse og adkomst til arealerne/ejendommene.

Sideløbende med sagsøgtes korrespondance med sagsøgerne var der forhandlinger mellem sagsøgte og Det Danske Skovrejsningsselskab ApS vedrørende dette selskabs angivelse af salgsmomsen ifølge de omhandlede fakturaer. Selskabet skulle angive momsen "kvartalsvis".

Ved skrivelse af 7. marts 1996 gjorde sagsøgte Det Danske Skovrejsningsselskab ApS opmærksom på, at selskabet ikke havde bogført og angivet salgsmomsen, selv om sagsøgerne havde angivet købsmomsen vedrørende fakturaerne. Det Danske Skovrejsningsselskab ApS bemærkede hertil ved skrivelse af 14. marts 1996 blandt andet, at selskabet stillede krav om "tidsmæssig symmetri" mellem sagsøgtes behandling af salgs- og købsmoms vedrørende samme forhold, og at selskabet kunne acceptere, at salgsmomsen blev angivet, når sagsøgte frigav sagsøgernes negative tilsvar.

Sagsøgte meddelte sagsøgernes advokat den 7, maj 1996, at ekspeditionen af momsangivelserne fortsat afventede, at der blev fremsendt dokumentation for adresse og adkomst til arealerne/ejendommene.

Ved momsangivelse af 10. maj 1996 vedrørende moms for 1. januar til 31. marts 1996 angav Det Danske Skovrejsningsselskab ApS salgsmomsen omfattende bl.a. de omhandlede fakturaer udstedt til sagsøgerne, men selskabet betalte ikke beløbet.

Den 20. august 1996 stadfæstede Told- og Skattestyrelsen sagsøgtes afgørelse af 14. februar 1996. Da sagsøgte fik medhold i sin afgørelse, undlod Told- og Skattestyrelsen at behandle sagsøgernes krav om godtgørelse for renter.

Sagsøgeren K/S Skovplan XLI erhvervede ved betinget skøde, underskrevet af sælgeren den 5. august 1996 og af sagsøgeren den 28. august 1996, delarealer på ialt ca. 38 ha af landbrugsejendommen matr. nr. 2 Bevtoft og matr. nr. 66 Strandelhjørn. Sagsøgeren K/S Skovplan XLII erhvervede ved betinget skøde, underskrevet af sælgeren den 15. august 1996 og af sagsøgeren den 30. september 1996, et delareal på ca. 37,5 ha af landbrugsejendommen matr. nr. 12 Hjartbro ejerlav. I begge handler var overtagelsesdagen fastsat til den 1. september 1996, og det var endvidere aftalt, at sagsøgerne først fik rådighed over arealerne, når høsten var fjernet. Skøderne blev fremsendt til sagsøgte den 19. september 1996.

Sagsøgernes advokat meddelte den 8. oktober 1996 på sagsøgtes forespørgsel, at anlæg af læhegn og skovbeplantning var påbegyndt i september 1996. Det blev endvidere oplyst, at fakturaerne vedrørende vedligeholdelse indeholdt en fejl, da "vedligeholdelse af arealet ikke skulle have været anført, men nærmere at beløbet dækker udvælgelse og pleje af planterne i perioden for indgåelse af kontrakten til den faktiske plantning".

Af sagsøgernes regnskaber for perioden 5. december 1995 til 31. december 1995, som blev fremsendt til sagsøgte den 28. november 1996, fremgår blandt andet:

"Ledelsens årsberetning

.....

Ejendommen erhverves og tilplantes endeligt i 1996, hvorefter skovkort med angivelse og fordeling af træsorter på de forskellige områder på ejendommen udsendes til samtlige investorer umiddelbart efter færdiggørelse.

.....

Anvendt regnskabspraksis

.....

Værdiansættelsen af kommanditselskabets aktiver er foretaget med udgangspunkt i anskaffelsespris.

Anskaffelse af ejendommen er indarbejdet i overensstemmelse med prospektmaterialet.

Beplantningsudgifter er opført med udgangspunkt i fakturerede udgifter uden hensyntagen til, at beplantningen ikke er udført.

.....

Balance pr. 31. december 1995

	1995
	kr.
Aktiver
Anlægsaktiver
Ejendom, forventet anskaffelsessum	1.000.000
Beplantning, ikke udført	4.200.000
Læhegn, ikke udført	850.000
Anlægsaktiver ialt	6.050.000
.....

Revisorpåtegning

......

Vi har under revisionen overbevist os om aktivernes tilstedeværelse og tilhørsforhold, ligesom vi har påset, at de forpligtelser der os bekendt påhviler selskabet er korrekt udtrykt i årsregnskabet. Vi skal dog tage forbehold for værdiansættelsen af ejendommen, da denne ikke er indkøbt pr. årsskiftet, samt værdiansættelsen af beplantning og læhegn, da disse ikke er påbegyndt eller udført pr. årsskiftet."

Den 5. december 1996 meddelte sagsøgte Det Danske Skovrejsningsselskab ApS, at selskabets angivne - men endnu ikke betalte - moms for afregningsperioden 1. januar til 31. marts 1996 blev modregnet i selskabets tilgodehavende vedrørende perioden 1. oktober til 31. december 1995. Af sagsøgtes specifikation vedrørende modregning fremgår, at sagsøgte i perioden fra maj til november 1996 har tilskrevet renter af sit momstilgodehavende.

I en skrivelse af 6. december 1996 fra sagsøgte til administrator hedder det blandt andet:

"Negative momsangivelser - K/S Skovplan XLI og K/S Skovplan XLII

I telefax af 28. november 1996 fra Skovplan og i brev af 1. december 1996 fra Skovplan Finans ApS har De udtalt Dem på vegne af Det Danske Skovrejsningsselskab ApS og nogle kommanditselskaber.

I telefaxen, der er en ufuldstændig besvarelse af regionens brev af 23. oktober 1996 til Det Danske Skovrejsningsselskab ApS, anfører De bl.a., "at fakturaudsteder er af den opfattelse, at det udfakturerede beløb for vedligeholdelsen for 1995 er udført inden d. 31.12.95....."

.....

For så vidt angår K/S Skovplan XLI og XLII har De i brevet tilkendegivet, at "såfremt romer 41 og 42's moms ikke anerkendes til udbetaling senest pr. 31.12.96 vil Det Danske Skovrejsningsselskab ApS ved efterangivelse tilbageføre den hertil relaterede udgående moms, der forlængst er angivet overfor regionen, med udgangspunkt i fastholdelse af kravet om den tidsmæssige symmetri."

.....

På baggrund af de hidtil afgivne (forskellige) forklaringer om beplantnings- og vedligeholdelsestidspunkter samt den modtagne dokumentation for, hvornår de erhvervede arealer tidligst har været til rådighed, anser regionen det for sandsynliggjort, at såvel "anlæg af beplantning og læhegn" som "vedligeholdelse af areal og planter for 1995 og 1996" først er påbegyndt i 2. halvår 1996.

Med henvisning til Deres førnævnte telefax af 28. november 1996 anmodes De derfor om inden 8 dage at fremlægge fyldestgørende dokumentation for, at den af Det Danske Skovrejsningsselskab ApS i december måned 1995 udfakturerede "vedligeholdelse af areal og planter for 1995" er udført inden den 31. december 1995, .....

Regionen vil herefter tage stilling til, i hvilket omfang de af kommanditselskaberne indsendte negative momsangivelser for 2. halvår 1995 og 1. halvår 1996 skal ændres udover flytning af indgående moms vedrørende anlæg af læhegn og beplantning fra 2. halvår 1995 til 2. halvår 1996, idet anlæg af læhegn og beplantning efter det nu oplyste (advokat Jon Søbergs brev af 8. oktober 1996) er påbegyndt i september 1996.

....."

Efter yderligere korrespondancen mellem administrator og sagsøgte traf sagsøgte den 23. december 1996 afgørelser om momstilpligtelse. Af afgørelserne, som var enslydende for de to sagsøgere, fremgår blandt andet:

"Momstilpligtelse - 2. halvår 1995 og 1. halvår 1996

De nævnte momsangivelser er modtaget henholdsvis den 16. januar 1996 og den 5. juli 1996.

......

På baggrund af den modtagne dokumentation for ejendomserhvervelse pr 1. september 1996 og de modtagne oplysninger om beplantning og vedligeholdelse anser regionen det for sandsynliggjort, at såvel "anlæg af beplantning og læhegn" som "vedligeholdelse af areal og planter for 1995 og 1996" først er påbegyndt i 2. halvår 1996. Selskabet er derfor først berettiget til at angive indgående moms heraf via momsangivelsen for 2. halvår 1996.

Kommanditselskabet har ikke ønsket at korrigere de omhandlede momsangivelser, og regionen tilpligter derfor i medfør af momslovens § 77, stk. 1, selskabet til at indbetale 588.750 kr i moms inden 14 dage fra modtagelsen af dette brev. Af beløbet vedrører 545.750 kr angivelse af 2. halvår 1995, medens de 43.000 kr vedrører angivelsen for 1. halvår 1996.

Da regionen som nævnt har stillet udbetalingen af de angivne negative momstilsvar i bero, vil selskabets indbetaling i praksis foregå ved, at regionen frigiver de berostillede angivelser efter modregning af de tilpligtede beløb (og eventuel anden gæld).

Selskabet kan herefter angive de korrigerede momsbeløb i angivelsen for det halvår, hvori de tilfakturerede leverancer er påbegyndt leveret.

Begrundelse for korrektionerne

I henhold til momslovens § 37, jf. § 56, har en virksomhed fradragsret for den i afgiftsperioden tilfakturerede moms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden.

I henhold til momslovens § 23, stk. 1, indtræder afgiftspligten på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Af § 23, stk. 2, fremgår, at udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Det fremgår af det indsendte skøde, at jorden tidligst er til rådighed i september 1996. Ifølge branchemæssig kutyme sker fakturering tidligst umiddelbart efter påbegyndelse af en beplantningsleverance. Dette sammenholdt med, at fakturaen er udstedt den 5. december 1995 gør, at fakturaen efter Told og Skats opfattelse er fiktiv på udstedelsestidspunktet. Der er derfor først grundlag for fakturaen i september 1996.

Faktureringstidspunktet i § 23, stk. 2, må derfor forkastes som leveringstidspunkt, og hovedreglen i § 23, stk. 1, vil derfor være gældende, således at afgiftspligten, og dermed tillige fradragsretten efter § 37, indtræder på leveringstidspunktet.
....."

I overensstemmelse med sagsøgtes momstilpligtelse, fremsendte administrator den 4. januar 1997 efterangivelser vedrørende de negative momsbeløb, nu angivet i perioden 1. juli 1996 til 31. december 1996. Administrator meddelte samtidig, at det oprindelige tidspunkt for momsangivelserne blev fastholdt, samt at sagsøgtes afgørelser af 23. december 1996 blev påklaget.

Sagsøgte fremsendte herefter ved skrivelse af 27. januar 1997 de negative tilsvar.

Forklaringer

Kent Nielsen har forklaret, at han har været registreret revisor i 10 år. Siden 1991 har han beskæftiget sig med skovplanprojekterne. I 1995 og 1996 var han bestyrelsesformand for de sagsøgende selskaber og administrerende direktør i Skovplan Administration A/S samt bestyrelsesmedlem i Det Danske Skovrejsningsselskab ApS. Klaus Ihler Holm var også medlem af bestyrelsen i Skovplan Administration A/S og direktør for Det Danske Skovrejsningsselskab ApS. De var begge direktører i Skovplan Finans ApS. De arbejdede tæt sammen i alle de selskaber, som var involveret i de skattebaserede anpartsprojekter. Oprindeligt betragtede sagsøgte projekterne som "hobbybaserede", og kommanditselskaberne blev ikke anerkendt som erhvervsdrivende virksomheder. For at sagsøgte kunne godkende projekterne skattemæssigt, blev der stillet en række krav, herunder at der blev udstedt fakturaer fra beplanteren. Fakturaerne vedrørende "vedligeholdelse af areal og planter" omfatter den løbende pasning, herunder sprøjtning af jorden og klipning af træerne. Disse arbejder går først i gang, når træerne er plantet: Fakturaerne vedrørende "anlæg af læhegn og skovbeplantning" omfatter en samlet ydelse, herunder udvælgelse af planter og egnede ejendomme, indhentelse af nødvendige godkendelser fra myndighederne, bl.a. vedrørende ophævelse af landbrugspligten på ejendommene. Han opfattede leverancen i følge fakturaerne som påbegyndt ved selskabernes stiftelse. Fakturaudstedelsen var dels for at efterkomme sagsøgtes krav og dels for at sikre kommanditisternes fradragsret for skatteåret 1995. Den fysiske beplantning var den sidste del af leverancen. Det er uden betydning, hvornår kommanditselskaberne får tinglyst endelig adkomst på ejendommene; der har været sager, hvor der er gået op til 4 år, før endeligt skøde kunne foreligge. I denne periode er ejendommene løbende blevet tilplantet og vedligeholdt. Der er andre eksempler på, at fakturering og beplantning er sket i samme kvartal. I december 1995 havde man mange ejendomme på "bedding". De planter, som skulle anvendes på sagsøgernes ejendomme, var bestilt hos planteleverandøren, men leverancerne var ikke faktureret på dette tidspunkt. Tidligere blev der udstedt ordrebekræftelser, men det var man - også i sagsøgernes tilfælde - gået væk fra, da ingen tillagde det nogen vægt. Der blev hverken af sagsøgerne eller af Det Danske Skovrejsningsselskab ApS udført arbejde på ejendommenes jorder forud for overtagelsesdagen den 1. september 1996. Når han overfor sagsøgte har oplyst, at arbejdet påbegyndtes i december 1995, har han sigtet til de forberedende arbejder bl.a. med udvælgelse af ejendomme og forhandlinger med sælgere. Han har ikke kendskab til, at sagsøgte har foretaget nogen fysisk kontrol af beplantninger foretaget siden 1992. I de øvrige 40 projekter, har der været mange problemer med sagsøgte, når faktureringen ikke fulgte samme kvartal som leveringen. Sagsøgte krævede på den ene side, at kommanditselskaberne placerede den negative moms på en "ventekonto", indtil beplantning var foretaget, og på den anden side at fakturaudstederen var forpligtet til at indbetale momsen i det kvartal/halvår, hvori fakturaen var udstedt. Der var derfor ikke "tidsmæssig symmetri" hos sagsøgte med hensyn til udgående og indgående moms. Det Danske Skovrejsningsselskab ApS betalte ikke den angivne moms på 1.324.671 kr. i maj 1996, da selskabet havde et stort tilgodehavende hos sagsøgte.

Jørgen Bach har forklaret, at han som fuldmægtig hos sagsøgte deltog i mødet den 24. november 1992 vedrørende Skovplanprojekterne. Indholdet af den dokumentationspakke, der er omtalt i mødereferatet, er foreslået af sagsøgte, og ingen del af dokumentationen er vigtigere end andet. En faktura er et dokument blandt flere, der er med til at dokumentere, hvornår beplantningen er fuldført. K/S Skovplan Lindknud-sagen er ikke et af de 12 selskaber, som var omfattet af Vestre landsrets dom af 2. februar 1998 i sagen B-2093-95. I sagen med K/S Skovplan Lindknud anerkendte sagsøgte ikke faktureringstidspunktet. Told- og Skattestyrelsen stadfæstede sagsøgtes afgørelse, og denne afgørelse er ikke appelleret. Ved "tidsmæssig symmetri" forstår vidnet, at sælger og køber angiver momsen for samme periode. Han har ikke kendskab til andre brancher, der - som i nærværende tilfælde - fakturerer mere end 6 måneder, før leverancen er påbegyndt. I byggebranchen fakturerer man tidligst samtidig med, at byggeriet påbegyndes, og normalt er der alene tale om delvis fakturering. Han har ikke deltaget i konkrete drøftelser med sagsøgerne om momssagerne og har ikke kendskab til en "ventekonto", som beskrevet af Kent Nielsen.

Leif Rasmussen har forklaret, at han er ansat som skatteinspektør hos sagsøgte. Da de modtog de negative momsangivelser fra sagsøgerne i januar 1996, rekvirerede de bilagsmaterialet rutinemæssigt på grund af angivelsernes størrelse. Han ønskede beplantningsaftalerne for at kunne se, hvor arealerne, som skulle beplantes, var beliggende, og for at kunne konstatere om der var sket beplantning. Han har ikke set arealerne, men hans kollegaer fra Haderslev har i december 1996 set disse. I begyndelsen af januar 1997, forinden det negative tilsvar blev udbetalt, fik han oplyst, at arealerne stort set var beplantet. Udbetalingen af sagsøgernes negative tilsvar blev stillet i bero, så længe der ikke blev modtaget behørig dokumentation. De modtog skøderne efter den 19. september 1996 og konstaterede, at der først i efteråret kunne ske levering af træer. Sagsøgerne skulle herefter først angive den negative moms i 2. halvår af 1996. Det Danske Skovrejsningsselskab ApS angav salgsmomsen i 1. kvartal i 1996, men betalte først ved sagsøgtes modregning i december 1996. De renter, som fremgår af modregningsspecifikationen, indsættes maskinelt, når der ikke betales rettidigt. Der verserer en separat klagesag vedrørende disse renter. Hvis sagsøgte får medhold i nærværende retssag, er det vidnets opfattelse, at sagsøgte overfor Det Danske Skovrejsningsselskab ApS vil give afkald på renter. Angivelsen for dette selskab flyttes således frem til 3. kvartal af 1996, det vil sige med betalingsfrist til den 10. november 1996, med den følgevirkning, at de renter, som er tilskrevet indtil dette tidspunkt, godskrives selskabet.

Procedure

Sagsøgerne har til støtte for deres påstand gjort gældende, at sagsøgernes krav vedrørende negativ moms er forfalden 3 uger efter indgivelsen af momsangivelsen, og at sagsøgerne har krav på, at beløbet forrentes fra dette tidspunkt. Sagsøgte har nærmere anført, at faktureringstidspunktet efter momslovens § 23, stk. 2, er bestemmende for periodiseringen af den negative moms. Leveringstidspunktet i momslovens § 23, stk. 1, finder ikke anvendelse i det foreliggende tilfælde, hvor der er udstedt fakturaer, og hvor der ikke faktureres efter leveringen. Der er ikke væsentlige forskelle i de faktiske omstændigheder i denne sag i forhold til de omstændigheder, som forelå i Vestre Landsrets dom af 2. februar 1998, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1998, side 732, hvor en tilsvarende sag mod en række af Skovplankommanditselskaberne blev afgjort. I den pågældende sag var der også ejendomme, som ikke var erhvervet forud for fakturaudstedelsen, og beplantning skete også i nogle tilfælde op til et år senere. Sagsøgte har anerkendt faktureringen i forhold til Det Danske Skovrejsningsselskab ApS, og sagsøgte må derfor også acceptere faktureringen i forhold til sagsøgerne. Sagsøgte er fra sagsbehandlingen vedrørende de øvrige kommanditselskaber fuldt ud bekendt med forretningsgangen hos sagsøgerne, herunder at sagsøgerne foretager selve beplantningen ud fra praktiske og forstmæssige overvejelser, og at beplantningen altid bliver udført. Sagsøgerne har endvidere gjort gældende, at sagsøgte ikke med hjemmel i momslovens § 63,' stk. 2, har været berettiget til at udsætte udbetalingsfristen. Sagsøgerne har nærmere anført, at denne bestemmelse forudsætter, at der stilles lovlige krav fra skattemyndighedernes side, og det har sagsøgte ikke gjort i denne sag. Sagsøgerne har endvidere anført, at betragtningen om den tidsmæssige symmetri må føre til, at kravet i hvert fald senest skal forrentes fra det tidspunkt, hvor Det Danske Skovrejsningsselskab ApS' positive tilsvar er krævet forrentet af sagsøgte.

Sagsøgte har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at sagsøgernes negative angivelser tidligst kan indgå i den momsperiode, indenfor hvilken den faktiske levering af ydelserne blev foretaget, det vil sige 2. halvår af 1996, og at sagsøgerne alene er berettiget til at få forrentet deres krav på negativ moms 3 uger efter udløbet af denne momsperiode. Sagsøgte har nærmere anført, at det er hovedreglen i momslovens § 23, stk. 1, om leveringstidspunktet, som er det afgørende tidspunkt i det foreliggende tilfælde. Baggrunden for den pågældende bestemmelse er bl.a. at hindre misbrug. Dette hensyn bliver særlig påkrævet, når der som i nærværende tilfælde er tale om et betydeligt personsammenfald mellem de personer, som har tegnet sagsøgerne og udgjort ledelsen i det fakturaudstedende selskab. Vestre Landsrets dom, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1998, side 732, er konkret begrundet, og de faktiske omstændigheder adskiller sig væsentligt fra nærværende sag. I den foreliggende sag havde sagsøgerne på faktureringstidspunktet ikke adgang til de arealer, der senere blev erhvervet. Ejendommene blev først overtaget den 1. september 1996, og beplantningen blev først påbegyndt i efteråret 1996. Der foreligger ingen dokumentation for, at der er udstedt ordrebekræftelser vedrørende de træer, som skulle leveres. Sagsøgerne har angivet den negative moms den 16. januar 1996, som hørende til oktober kvartal 1995, mens Det Danske Skovrejsningsselskab ApS som fakturaudsteder først har angivet den positive moms i maj 1996, som hørende til januar kvartal 1996. Udstedelsen af fakturaerne har udelukkende fundet sted, for at sagsøgerne kunne opnå ret til udbetaling af negativ moms allerede i 1995, og således tilføre de tomme kommanditselskaber likviditet. Anvendelsen af momslovens § 23, stk. 2, vil på denne baggrund være i strid med det grundlæggende princip om samtidighed i momsberegningen overfor leverandør og modtager. Det positive tilsvar blev i øvrigt ikke betalt til forfaldstid, og beløbet måtte derfor inddrives ved modregning i december 1996. Såfremt landsretten måtte lægge faktureringstidspunkt til grund, når sagsøgte til støtte tor den subsidiære påstand gjort gældende, at sagsøgte har været berettiget til at afvise sagsøgernes krav om udbetaling af de negative tilsvar den 14. februar 1996. Sagsøgte har i medfør af momslovens § 63, stk. 2, suspenderet udbetalingsfristen, da sagsøgerne ikke fremkom med den fornødne dokumentation. Fristen for udbetaling kan tidligst begynde at løbe efter den 19. september 1996, hvor den nødvendige dokumentation vedrørende ejendomserhvervelserne blev fremsendt. Sagsøgernes negative angivelser blev modtaget hos sagsøgte den 16. januar 1996, og kontrollen blev påbegyndt den 25. januar 1996. På dette tidspunkt var der således forløbet 9 dage af udbetalingsfristen på 3 uger. Der er derfor ikke grundlag for, at sagsøgte skal betale renter før den 1. oktober 1996, hvilken dato fremkommer ved at lægge de resterende 12 dage af udbetalingsfristen i momslovens § 63, stk. 2, til den 19. september 1996.

Landsretten udtaler

I nærværende sag er der en række forhold, der svarer til omstændighederne i Vestre Landsrets dom af 2. februar 1998, gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1998, side 732. Der er således også i den foreliggende sag et betydeligt personsammenfald mellem de personerg der har haft indflydelse på det selskab, der udstedte fakturaerne, og de kommanditselskaber (sagsøgerne), der modtog fakturaerne - og som var berettiget til at få udbetalt den negative moms. Dette personsammenfald skærper myndighedernes krav til kontrol i forbindelse med udbetaling af den negative moms.

Sagsøgerne angav den negative moms i 2. halvår af 1995, og Det Danske Skovrejsningsselskab ApS angav først den positive moms for de samme ydelser i 1. kvartal af 1996, og der var således ikke den nødvendige tidsmæssige symmetri mellem momsindbetalingen og momsgodtgørelsen.

Efter indholdet af sagsøgtes referat af mødet den 24. november 1992 og vidnet Jørgen Bachs forklaring må det lægges til grund, at sagsøgtes krav om udstedelse af fakturaer på beplantning m.v. i første række vedrørte dokumentation for ændring af kommanditisternes forskudsregistreringer, og at kravet om udstedelse af faktura på beplantning m.v. kun udgjorde et af flere sideordnede krav, idet der blandt andet også blev stillet krav om dokumentation for erhvervelse af ejendommene. Sagsøgernes ejendomme blev først erhvervet og overtaget mere end ni måneder efter tidspunktet for fakturaudstedelserne. Det må efter bevisførelsen endvidere lægges til grund, at der ikke på tidspunktet for udstedelsen af fakturaerne eller umiddelbart herefter blev udstedt ordrebekræftelser på leverancer af de store mængder træer, som skulle benyttes ved tilplantningen af sagsøgernes ejendomme. Efter fakturaerne, som henviser til beplantnings- og vedligeholdelsesaftalerne, omfattede ydelserne fra Det Danske Skovrejsningsselskab ApS alene "anlæg af læhegn og skovbeplantning" samt "vedligeholdelse af areal og planter", og det er ikke godtgjort at fakturaerne også omfattede andre ydelser. Det må endvidere lægges til grund, at beplantning og anlæg af læhegn først er påbegyndt efter den 1. september 1996. Det må herefter anses for godtgjort, at fakturaerne udelukkende blev udstedt af hensyn til kommanditisternes forskudsregistreringer og med henblik på at opnå ret for sagsøgerne til udbetaling af moms allerede i begyndelsen af 1996, 3/4 år før udførelse af arbejdet. Under disse omstændigheder finder landsretten, at faktureringstidspunktet i denne sag ikke kan anses for det afgørende tidspunkt for, hvornår sagsøgerne kan opnå ret til udbetaling af negativ moms, men at leveringstidspunktet i stedet er det afgørende tidspunkt for opgørelse af sagsøgernes afgiftstilsvar.

Sagsøgernes negative angivelser kan herefter tidligst indgå i momsperioden for 2. halvår af 1996, hvor den faktiske levering blev foretaget, jf. momslovens § 37, stk. 2, jf. § 23, stk. 1, og sagsøgerne har derfor først opnået ret til udbetaling af den negative moms efter udløbet af denne periode. Sagsøgernes efterangivelser blev fremsendt til sagsøgte den 4. januar 1997. Sagsøgtes udbetaling den 27. januar 1997 af de negative tilsvar er herefter sket rettidigt inden for den i momslovens § 63, stk. 2, angivne frist.

Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Told- og Skatteregion Horsens, frifindes.

Sagsøgerne, K/S Skovplan XLI og K/S Skovplan XLII, skal en for begge og begge for en betale sagsomkostninger til sagsøgte med 20.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.